Resolución nº 00/5179/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Enero de 2011

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (25/01/2011), visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por D. A con NIF ..., actuando en su propio nombre y representación, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra la resolución parcialmente estimatoria, dictada por el TEAR de ..., de la reclamación interpuesta contra el Acuerdo sancionador A23-... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... en cuya virtud se impuso al interesado una sanción de 525.043,23 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 25/1/2007 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004, posteriormente ampliadas al ejercicio 2005. Durante el período objeto de inspección, estuvo matriculado en el epígrafe 653.3 de las tarifas de la sección primera de actividades empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas "Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería, adorno, regalo o reclamo (incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos). El interesado se hallaba acogido, durante esos ejercicios, al régimen de estimación objetiva en el IRPF y al régimen de recargo de equivalencia en el IVA.

En el curso de las actuaciones de comprobación, la Inspección determinó que parte de las facturas emitidas en el ejercicio de su actividad por el obligado tributario no amparan entregas de bienes o prestaciones de servicios reales, por lo que se inició expediente sancionador. La Inspección acreditó dichos hechos al no poderse justificar por parte del obligado tributario la adquisición de las unidades vendidas mediante las facturas recibidas de sus proveedores.

Para los hechos producidos entre el 1/1/2003 y el 30/6/2004, y tras efectuar una comparación entre los resultados derivados de la aplicación de la Ley 230/1963 y la Ley 58/2003, determinó que esta última era la más favorable para el sujeto pasivo, aplicándole la sanción prevista en el artículo 171 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido en su redacción dada por la mencionada Ley 58/2003. En consecuencia, la sanción propuesta consistió en un 100% de las cuotas indebidamente repercutidas.

Para los hechos producidos a partir del 1/7/2004 resulta directamente aplicable la Ley 58/2003, aplicándole la sanción prevista en el artículo 201 de esta última, es decir, un 75 % sobre el importe de la base de las facturas.

La sanción propuesta importa 305.694,11 euros

En fecha 23/11/2007 se dictó acuerdo de imposición de sanciones, que rectifica la propuesta formulada por el actuario, resultando una sanción de 525.043,23 euros. Los motivos de dicha rectificación son los siguientes:

1. En relación con las facturas emitidas con anterioridad a 1/7/2004, aplica la sanción mínima de 300 euros no aplicada por el actuario en su propuesta a tres facturas.

2. En relación con las factura emitidas desde el 1/7/2004, aplica el incremento de la sanción previsto en el artículo 201.5 de la Ley 58/2003, resultando una sanción del 150 % en lugar del 75% aplicado por el actuario.

   SEGUNDO: Contra dicho acuerdo el interesado interpuso, en fecha 26/12/2007, reclamación económico-administrativa en primera instancia ante el TEAR de ..., alegando, en síntesis, lo siguiente:

1. Que el motivo por el que no pudo justificar haber adquirido la totalidad de las unidades que declaró haber vendido, es porque, dado su régimen de tributación, no se halla obligado a conservar todas las facturas de sus proveedores.

2. En relación con la sanción, además de vincular su suerte a la que corran las alegaciones contra los hechos probados por la Inspección, alega el perjuicio que le causa aplicar el artículo 201 de la Ley 58/2003 en lugar del 171 de la Ley 37/1992

   En fecha 25/4/2008 el TEAR dicta resolución parcialmente estimatoria de la anterior reclamación. La resolución confirma las conclusiones a las que llega la Inspección, en cuanto a los hechos, pero modifica la tipificación de los hechos probados. La infracción cometida estaría tipificada, según el TEAR, en el artículo 78.1.d) de la Ley 230/1963 hasta el 1/7/2004, y, desde esa fecha, en el artículo 201 de la Ley 58/2003. No procede, en consecuencia, la aplicación de los artículos 170 y 171 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, como había hecho el Acuerdo de imposición de sanciones impugnado.

   Contra dicha resolución, notificada el 6/5/2008, el interesado interpuso, en fecha 26/5/2008, recurso ordinario de alzada ante este Tribunal, reiterando las alegaciones formuladas anteriormente.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

   SEGUNDO: Debe exponerse, como paso previo a la resolución del expediente, y con una finalidad puramente descriptiva, sin que ello suponga avanzar conclusión alguna ni atribuir, todavía, hecho alguno a la reclamante, el funcionamiento de las tramas de facturas falsas emitidas por sujetos pasivos que determinan su rendimiento mediante el método de estimación objetiva.

   Con carácter general, el rendimiento neto que se somete a tributación en IRPF y las cuotas devengadas y soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido se determinan a partir de las cifras de ingresos y ventas, por un lado, y de compras, suministros, servicios y demás gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo. De esta forma, un mayor importe de los ingresos determina un mayor impuesto a pagar en ambos casos, y, paralelamente, los gastos acreditados disminuyen dicho impuesto a pagar. La determinación de estas magnitudes implica, para los sujetos pasivos, el cumplimiento de una serie de obligaciones formales, contables y registrales, que se hallan detalladas en la normativa de cada impuesto. Es lo que se denomina régimen de estimación directa.

   Por otro lado, tanto en IRPF como en IVA se ha establecido, de forma coordinada, diversos regímenes de determinación que limitan el peso de estas obligaciones accesorias que implica la determinación del rendimiento neto, de las cuotas devengadas y de las cuotas soportadas, y que, para determinados sectores, pueden llegar a ser desproporcionados con su finalidad.

   Entre estos regímenes se halla, para el IVA, el de recargo de equivalencia, aplicable a los comerciantes minoristas, y que consiste en que la exacción del Impuesto que les sería exigible se efectúa mediante la repercusión de un recargo, denominado recargo de equivalencia, efectuado por sus proveedores. De esta forma, los sujetos pasivos acogidos a este régimen no están obligados a efectuar la liquidación ni el pago del impuesto a la Hacienda Pública, pues se considera que el importe que debieran haber ingresado, de hallarse en el régimen general, equivale al recargo de equivalencia repercutido por los proveedores, que lo ingresarán junto con las cuotas de IVA por ellos repercutidas. Paralelamente, no pueden deducir las cuotas soportadas en sus adquisiciones, pues el recargo de equivalencia viene a representar esa diferencia entre cuotas devengadas y soportadas que deberían ingresar en el Tesoro Público.

   En el ámbito del IRPF, el régimen de estimación objetiva por módulos consiste en la determinación del rendimiento neto, no a partir de las magnitudes contables representativas de ingresos y gastos, sino de signos, índices o módulos previstos reglamentariamente para cada actividad. Así pues, el impuesto a pagar no depende de sus ventas ni de sus compras y gastos, sino de los signos, índices o módulos que concurran en su actividad, lo que implica que, en tanto estas magnitudes se mantengan invariables, una mayor cifra de ingresos no implica un mayor rendimiento neto, y, en consecuencia, un mayor impuesto a pagar.

   En ocasiones, las características de estos dos regímenes de determinación han inducido a que determinados sujetos pasivos se hayan prestado a emitir facturas que no corresponden aoperaciones reales, a cargo de sujetos pasivos en régimen de estimación directa, ya que, para los primeros, dichas facturas no incrementan su carga fiscal, mientras que para los segundos representan la posibilidad de acreditar un mayor gasto y una mayor cuota de IVA soportado, a cambio de una retribución al emisor que compensa con creces el efecto que dichas facturas tiene para quien las recibe, minorando el impuesto a pagar por IRPF (o por el Impuesto sobre sociedades, según la naturaleza jurídica del destinatario de las facturas) y por el IVA.

   Como es lógico en todo supuesto en el que se pretende aparentar una realidad que no existe, los intervinientes ponen un especial empeño en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y en aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, por lo que existen pagos y cobros que pretenden afirmar la realidad de las operaciones que documentan esas facturas, si bien esas operaciones de cobro y pago presentan ciertas peculiaridades, tales como cargos y abonos correlativos en las cuentas corrientes, frecuentes pagos y cobros en efectivo, etc.

   Todo lo anterior tiene una finalidad puramente descriptiva y nada de todo ello se pone en relación, en este momento, con la actividad desarrollada por la reclamante.

   TERCERO: En el documento de inicio del expediente sancionador, de fecha 24/10/2007, en el que se propone la imposición de la sanción, el actuario pone de manifiesto los siguientes hechos:

   "Las ventas puestas de manifiesto del análisis de las facturas emitidas aportadas asciende a los siguientes importes: durante el año 2003 emite facturas por importe de 397.596,06 euros; en el ejercicio 2004 por 410.864,91 euros, y en el año 2005 el importe facturado asciende a 166.950,07 euros. Sin embargo, la compra de materiales sólo asciende a los siguientes importes: 15.901,40 euros en el ejercicio 2003; 8.999,63 euros en el ejercicio 2004 y 19.288,18 euros en el ejercicio 2005.

   Teniendo en cuenta que la actividad declarada por el obligado tributario es el comercio al por menor de artículos de regalo o reclamo, resulta posible comprobar la posible correlación de las unidades compradas respecto de las vendidas posteriormente.

   Llama la atención, en primer lugar, la gran diferencia existente entre las unidades compradas por el obligado tributario, sustancialmente inferiores a las unidades vendidas a sus clientes. Las diferencias entre unidades compradas y vendidas para cada año son palpables sin que puedan justificarse a tenor del análisis de estos tres períodos como existencias adquiridas en un año y vendidas en otro. Se ha realizado un análisis de la totalidad de las unidades compradas y vendidas que ha sido detallado con mayor amplitud en el informe que desarrolla la presente acta de disconformidad.

   La justificación de las adquisiciones del material vendido y sobre el cual no se había aportado documentación acreditativa de las compras, se solicita al obligado tributario desde el inicio de las actuaciones de comprobación."

   El actuario ha centrado sus pesquisas en facturas de determinado importe, por su relevancia, lo cual no supone, como afirma el interesado, determinar la falsedad en virtud del importe de las facturas, sino que representa un método de trabajo de la Inspección de los Tributos, que centra sus esfuerzos en las operaciones de mayor envergadura, que son, por ende, las que entrañan un mayor riesgo fiscal.

   Además, este tipo de operaciones suele llevarse a cabo por importes elevados, ya que la emisión de facturas falsas por importes pequeños no resulta útil al receptor de dichas facturas. Por ello el actuario centra su actuación en los importes mayores, puesto que existe multitud de pequeñas facturas (el obligado tributario las relaciona en anexo que adjunta a sus alegaciones ante este Tribunal, que sí se justificarían por las compras realizadas y acreditadas).

   Una vez acotadas las facturas sobre las que iba a desarrollar su labor investigadora (una vez más hemos de insistir en que todavía no procede a su calificación como facturas falsas), realiza un análisis de las unidades compradas por el obligado tributario, lo cual resulta relativamente sencillo, pues el mismo, como manifiesta en sus alegaciones ante este tribunal, "no tenía local (¿ y para qué, si para realizar su actividad al recurrente le basta con un teléfono y una furgoneta, elementos con los que contaba, como consta en el expediente?)". Es decir, que, cabalmente, las compras se realizaban para su venta inmediata, pues no contaba con ningún local para almacenar existencias. De esta forma, no debería resultar complejo vincular una venta (y sobre todo una venta de cuantías nada desdeñables por tratarse de objetos de regalo de pequeño valor unitario), con la compra, en fechas próximas, de la mercancía.

   Sin embargo, este análisis comparativo entre unidades compradas y vendidas no pudo llevarse a cabo en su totalidad por el actuario, pues el obligado tributario no conservaba las facturas recibidas de sus proveedores, y tampoco pudo identificarlos, pues, en ese caso, el actuario podría haber requerido la aportación, por parte de dichos proveedores, de las facturas que, en su día, hubieran podido emitir a cargo del reclamante. Es decir, que el obligado tributario no aportó, estando obligado a conservarlas, facturas de compra de las unidades presuntamente vendidas, ni la identificación de los proveedores a los que presuntamente había realizado adquisiciones.

   En relación con el ejercicio 2003, en la diligencia número 14 (pagina 14 de 34) relaciona una serie de 18 facturas emitidas por el obligado tributario de importe superior a 3.000 euros, de las que 16 (página 6 de 13 del documento de inicio del expediente sancionador y propuesta de imposición de sanciones de fecha 24/10/2007) son calificadas como falsas por el actuario, sobre la base del análisis de las compras de unidades, al constatar que las unidades vendidas eran superiores a las compras acreditadas por el obligado tributario, y, en algunos casos, que se habían vendido productos que nunca fueron adquiridos por el obligado tributario.

   A las mismas conclusiones llega en los ejercicios 2004 (Diligencia número 14, página 16 de 34 y página 7 de 13 del documento de inicio del expediente sancionador y propuesta de imposición de sanciones de fecha 24/10/2007) y 2005 (Diligencia número 14, páginas 17 y 18 de 34 y página 7 de 13 del documento de inicio del expediente sancionador y propuesta de imposición de sanciones de fecha 24/10/2007).

   CUARTO: En relación con estos hechos y actuaciones de la Inspección el interesado formula las siguientes alegaciones:

   En el análisis de esta actividad esclarecedora de lo acontecido, siendo sistemáticos, debemos empezar por recordar que este expediente se origina en el curso de una actuación de comprobación de carácter general respecto de las declaraciones presentadas por el recurrente por el IRPF (realizadas en régimen de tributación conjunta con su esposa) y por el IVA. Inicialmente abarcó el período comprendido por los años 2003 y 2004, aunque más adelante se amplió al año 2005.

   Inicialmente la Inspección solicitó que justificase los módulos utilizados en el cálculo de los impuestos inspeccionados, pues tributaba, conforme a Derecho, mediante ese método de estimación objetiva. Hasta aquí, todo era absolutamente lógico y normal.

   Sin embargo, con una falta de rigor realmente impropia, sorprendente, tratándose de expertos en materia tributaria, la Inspecciónsolicitó también, simultáneamente, que aportase los Libros Registros, los justificantes de sus anotaciones, así como los de las "anotaciones contables".

   Por supuesto, nada se entregó nunca de lo pedido en este segundo lugar, pues los métodos de cuantificación de las bases imponibles y de liquidación de los Impuestos revisados por los el recurrente venía obligado por la Ley a declararlos y liquidarlos, como bien conocía la Inspección, le exoneraban de la obligación de llevar Libros Registro, ni, menos aún, de llevar contabilidad.

   Y así, desde la primera diligencia, ignorando, con absoluta falta de rigor, el tipo de actuación que se estaba llevando a cabo (comprobación de las declaraciones por IRPF e IVA de un contribuyente que tributa por módulos en el primer caso y por el recargo de equivalencia en el segundo), se fueron pidiendo "facturas recibidas que amparen las ventas posteriormente efectuadas", diciendo ¿en el primer día de actuación! que "no se han podido localizar en el ejercicio 2003 facturas que reflejen la compra en número suficiente de sudaderas, camisetas, paraguas, etc..posteriormente facturadas a...( Y aquí se citaba una parte de los clientes del recurrente).

   A pesar de ello, el recurrente obedeció a esa exigencia fuera de lugar, pero claro, como la Ley no le obligaba a exigir las facturas a los proveedores, sino sólo a conservar las que recibiese, sólo pudo entregar estas últimas.

   Leyendo el expediente y, sobretodo, las diligencias cubiertas durante la fase de comprobación, hay que ser muy ciego para no ver que esta actuación, desde el principio, ya había preestablecido la conclusión de que el inspeccionado, el hoy recurrente, era un emisor de facturas falsas, Y para probarlo, preguntaban una y otra vez por unas facturas de proveedores que no tenía por qué tenerlas guardadas, sencillamente porque la Ley le autorizaba a no exigirlas.

   Las obligaciones contables y registrales de los sujetos pasivos se hallaban reguladas en los artículos 65 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, y por el artículo 67 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio, por el que se regula el, en aquel entonces, nuevo Reglamento del IRPF, en los siguientes términos:

   Artículo 65.6 RD 214/1999:

   "Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el régimen de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo a lo previsto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden ministerial que los pruebe.

   Artículo 67.5 RD 1775/2004:

   "Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar, nuerazas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad don lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe.

   El reclamante distingue entre "facturas recibidas" y "facturas exigidas", al manifestar que la Ley no le obligaba a exigir las facturas a los proveedores, sino sólo a conservar las que recibiese sin haber sido exigidas, es decir, las que le entregaban voluntaria y espontáneamente los proveedores. Por ello, manifiesta que sólo pudo entregar estas últimas. Así, manifiesta que "y para probarlo, preguntaban una y otra vez por unas facturas de proveedores que no tenía por qué tenerlas guardadas, sencillamente porque la Ley le autorizaba a no exigirlas".

   Es decir, que la conclusión a la que llega el obligado tributario es la siguiente: si en el curso de su actividad los proveedores, espontáneamente, le hacen entrega de las facturas, él, que las "recibe", está obligado a conservarlas. Sin embargo, si dichos proveedores no le hacen entrega de factura alguna, él no está obligado a exigírselas, ni, en consecuencia, a conservarlas.

   El término "recibidas" aplicado a las facturas tiene, en el ámbito fiscal, un significado muy concreto, y alude, en síntesis, a las emitidas por los proveedores de bienes y servicios. Éstos están obligados a emitir dichas facturas y a entregarlas a sus destinatarios, quienes, a su vez, pueden, (y deben, en el sentido de que asumen las consecuencias de no hacerlo) exigírselas a aquéllos. No alude, pues, a una cuestión de hecho (facturas que hayan llegado o no a nuestro poder), sino a un concepto, en el sentido aludido.

   Exigir una factura no es una obligación, sino un derecho. La obligación consiste en conservar las facturas recibidas (entregadas espontáneamente por los proveedores, o tras habérselas exigido el destinatario de las operaciones).

   Debemos, pues, rechazar la interpretación que hace el contribuyente. La Ley le obliga a conservar las facturas recibidas, entendiendo por tales todas las que otros empresarios o profesionales están obligados a emitir a su cargo por los bienes que le entreguen o servicios que le presten en el curso de su actividad. Y si las mismas no son entregadas por éstos, le asiste el derecho a exigírselas, pues le atañe, asimismo, la obligación de conservarlas.

   Es más, la adquisición de las unidades posteriormente vendidas, de haber existido, podría haberse probado por las imputaciones que, en las declaraciones de ingresos y pagos (modelos 347) debieran haber presentado sus proveedores, ya que, los importes que se manejan, permiten suponer que las adquisiciones habrían superado los 3.000 euros.

   Aún suponiendo que tales proveedores hubieran omitido esas operaciones en sus declaraciones de ingresos y pagos, el contribuyente podría haber solicitado copia de esas facturasen las fechas en que tuvieron lugar las actuaciones de comprobación. Naturalmente, siempre que esas compras hubieran existido realmente.

   El interesado continúa manifestando:

   "Pero adicionalmente, la Inspección inició el expediente sancionador que origina esta reclamación, en el que podemos comprobar que la razón fundamental con la que se justifica la existencia de "facturas falsas" reside en, si se nos permite la expresión, "sacar punta" a una completa estupidez (sic).

   Porque estupidez pudo ser que, tal vez como salida desesperada, por absurda que fuese, ante el reiterado acoso de la inspección, preguntando por unas facturas inexistentes, que no se tenían por no tener obligación de pedirlas, correspondientes a las compras, el representante del recurrente hizo mención de una Comunidad de Bienes de la que había formado parte ¡hasta 1998!, esto es, de la que nada tenía que ver desde cinco años antes del inicio de los años inspeccionados.

   (...)

   Y ese error lo utiliza la inspección, que se ceba en ese absurdo, lo usa de forma que resulta ridícula, dándole una importancia capital, de tal suerte quede las cinco páginas escasas que utiliza para justificar o probar los hechos, nada menos que dos, completas, sirven para contar la "actividad probatoria" realizada respecto de esa Comunidad de Bienes, para, en vez de concluir, como debió hacerlo, desde el primer momento, con un simple ¡no diga usted disparates!, ¿cómo va a tener relación con las ventas actuales de productos en los que las modas, las temporadas, influyen sobremanera, una Comunidad extinguida cinco años antes? concluir ahora, con una seriedad mucho más aparente que real, que esa Comunidad de Bienes nada tenía que ver con los ejercicios inspeccionados".

   El propio reclamante califica una de las explicaciones que, en el curso de las actuaciones de comprobación, había dado a la falta de coherencia entre las unidades compradas y las que manifestó haber vendido mediante las facturas controvertidas.

   Efectivamente, en el curso de las actuaciones, el representante del interesado había manifestado que dicha mercancía procedía de la disolución de una Comunidad de bienes cinco años antes del primero de los períodos comprobados.

   De dichas alegaciones parece desprenderse que la disolución de la mencionada comunidad de bienes sea la clave de la regularización. Sin embargo, ésta se sostiene en otras pruebas. El actuario lo único que hace es rebatir esa justificación proporcionada por el mismo interesado, a través de su representante, y de la que se hace abundante mención en el expediente, a pesar de la consideración que, a la luz de las alegaciones ante este Tribunal, le merece dicha explicación al propio interesado. En concreto, se hace alusión a esta cuestión en las diligencias números 3 (página 5 de 6), 7 (página 2), 9 (página 1) y en la diligencia resumen (número 14).

   Dicha justificación no ha sido descalificada por el propio recurrente en instancias anteriores, sino que ha sido en las alegaciones ante este Tribunal cuando se ha pronunciado sobre las mismas en el sentido reproducido.

   Continúa el reclamante sus alegaciones con las siguientes manifestaciones:

   Pero no sólo basa su conclusión en ese uso lamentable de una respuesta absurda. Veamos ahora lo que, en el expediente sancionador, dice la inspección que prueba:

   Que no tenía personal asalariado (¡Claro!, ¡ y la inspección lo sabía por los módulos, en los que tributaba sólo por él mismo)

   -Que no tenía maquinaria (¿y para qué tendría que tenerla, en una actividad de compraventa de objetos de pequeños objetos de regalo y publicitarios, como gorras, camisetas, mecheros, calendarios, etc?)

   -Que no tenía local (¿y para qué, si para realizar su actividad al recurrente le basta con un teléfono y una furgoneta, elementos con los que contaba, como consta en el expediente?)

   -Que le habían pagado las facturas (¡las falsas! ¡a pesar de serlo!) y que después, el recurrente retiraba el dinero y no sabían para qué (no se les contestó suficientemente, tal vez porque es tan obvio: para su propio consumo, como todo el mundo hace con el dinero que tiene en la cuenta corriente, y para pagar a sus proveedores, tanto a los que le daban factura, sin que el recurrente la pidiera, pues no tenía con qué hacerlo, como a los que no se la daban, pero que querían cobrar lo que habían vendido, como también es natural)

   -Que había hecho un par de actuaciones de comprobación (citan dos, respecto de los 18 clientes relacionados después, como receptores de facturas falsas) y que "ninguna de estas entidades (las dos inspeccionadas) acreditan la realidad de las entregas de bienes" (las realizadas por el recurrente).

   En cambio, en este punto hay que recordar que, como denunciamos ante el TEARA, sin conseguir que nos prestara atención alguna, hay evidencia en dos expedientes paralelos a éste, (los reseñados con los números 122/08 y 123/2008) de que la inspección ha ocultado varios requerimientos (seis concretamente) realizados a otros clientes receptores de facturas supuestamente falsas, sin duda porque todos ellos dieron respuesta afirmativa respecto de la veracidad de las operaciones.

   En relación con esta cuestión, en las alegaciones que formula ante el TEAR manifiesta que "...la Inspección cuenta, con bastante énfasis, que ha realizado actuaciones de comprobación de algunos de los clientes de las facturas "falsas".

   Son cuatro, del total de los 18 clientes que aparecen en la relación de facturas que figura en el expediente.

   Concretamente se trata de X, Y, Z y W. A estos cuatro clientes se venden, según esa misma relación de facturas, 43.192,50 euros, 46.010 euros, 25.327,50 euros, y 4.440 euros, respectivamente, de los 833.172,36 a que asciende la suma de las relacionadas en 2003, 2004 y 2005 (en total un 14,28 % de lo facturado).

   Sólo cuatro, a los que corresponden ocho facturas, de las 53 relacionadas (un 15 % del número total de "facturas falsas" detectado).

   Las conclusiones de la prueba no son nada concluyentes. La Inspección tiene que conformarse con decir que "ninguna de estas entidades acreditan la realidad de las entregas de bienes...realizadas por D. A.", como frase más elocuente, pero no puede afirmar que ni uno sólo de los inspeccionados haya aceptado la falsedad de las facturas mías por él recibidas."

   Habría resultado muy extraño, y, desde luego, todo un hito en la Inspección de los Tributos, que las entidades receptoras de facturas falsas, y a través de las cuales pretendían incrementar sus cuotas deducibles en IVA, hubieran reconocido la falsedad de dichos documentos. Debe destacarse que, en este tipo de operaciones, la beneficiada final es la adquirente de facturas falsas. Son, pues, partícipes, en la medida en que representan la causa por la que se llevan a cabo estos hechos, de los mismos. Y, en la medida en que se pruebe que dichas facturas no amparan operaciones reales, son objeto de regularización consistente en no admitirles ni los gastos ni las cuotas de IVA soportadas que figuran en las mismas.

   De ahí que las afirmaciones de los destinatarios de esas facturas avalando su corrección y la realidad de las operaciones que documentan tienen un valor probatorio muy limitado.

   Es más, acudiendo al mismo razonamiento, las manifestaciones del interesado sobre la veracidad de estas facturas, debería, a su juicio, ser prueba suficiente, en una actuación de comprobación seguida cerca de las entidades receptoras, para aceptar la bondad de las mismas y las deducciones que, sobre su base, hubieran practicado éstas últimas en sus declaraciones.

   En relación con los cobros y pagos de las facturas, ya se ha indicado anteriormente que, como es lógico en todo supuesto en el que se pretende aparentar una realidad que no existe, los intervinientes ponen un especial empeño en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y en aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, por lo que existen pagos y cobros que pretenden afirmar la realidad de las operaciones que documentan esas facturas, si bien esas operaciones de cobro y pago presentan ciertas peculiaridades, tales como cargos y abonos correlativos en las cuentas corrientes, frecuentes pagosy cobros en efectivo, etc.

   En este sentido, el actuario manifiesta, en el documento de inicio del expediente sancionador - A07 ...- que "en primer lugar, la mayor parte de los pagos realizados por estas sociedades y respecto a las facturas emitidas por X, S.L. y Y, S.L. se realizan mediante cheques de importe inferior a 3.000, en los que la entidad bancaria no tiene la obligación de comunicar la persona que cobra los mismos. Curiosamente existen días en que se emiten dos cheques cuyo importe conjunto supera los 3.000 euros. No obstante, X, S.L. emite cheque por importe de 22.167,60 euros el día 24 de marzo de 2004 y Y, S.L. por importe de 16.2325,06 euros el día 24 de marzo de 2004.

   La Inspección solicita información sobre la persona que cobra esos cheques, no obstante el representante de estas sociedades en la actuación comprobadora manifiestadesconocer la persona exacta que cobra los mismos. Sin embargo, según información disponible en la base de datos de la AEAT, los talones por importe de 22.167,60 euros y 16.225,06 es cobrado por Don B, administrador de estas sociedades.

   A pesar de que el representante de estas entidades manifiesta que dichos cobros se realizan por el administrador de la sociedad para luego pagar a los señores D. A y D. C, del análisis de la cuenta bancaria aportada por X, S.L. se observa el día 23 de marzo de 2004 un ingreso en efectivo de 29.442,54 euros, para posteriormente, el día 24 de marzo de 2004 el propio administrador retire dinero de su cuenta bancaria a través del cheque por importe de 22.167,60 euros. Lo mismo ocurre con el cheque emitido por Y, S.L. donde consta en el mismo día 24 de marzo de 2004 ingreso bancario por importe de 31.916,12 euros, y en la misma fecha salida bancaria mediante cheque cobrado por el administrador por importe de 16.-225,06 euros. La inspección no alcanza a ver la lógica de esta operativa salvo el querer dar una apariencia real a algo que no es.

   A continuación sigue recogiendo los siguientes hechos:

   "Tanto Z, S.L. como W, S.A. realiza el pago mediante cheques nominativos. Los ingresos de esos cheques no llegan a la cuenta bancaria del obligado tributario, ni se justifica adquisiciones que supongan la inversión de los fondos obtenidos, salvo el pago mediante cheque nº 7405792-2 de 7.912,36 euros de la factura emitida por D. C el 21 de mayo de 2003, se cobra mediante ingreso en la cuenta que el padre de éste, D. A tiene en el Banco de ... A continuación se observa la salida bancaria el día 8 de julio de 2003 por importe de 5.000 euros.

   Es decir, que el presunto cobro de esas facturas se hace, en su mayoría, mediante cheques inferiores a 3.000 euros, lo cual impide conocer quién los hace efectivos.

   En dos casos en los que los cheques emitidos fueron superiores a dicha cifra, los cheques fueron cobrados por el mismo emisor (el administrador de las sociedades que los emiten), que manifiesta que retira el efectivo para, posteriormente, efectuar el pago con dicho efectivo al interesado.

   En otros casos, los ingresos en cuenta corriente van seguidos de salidas por importes equivalentes, lo que el interesado justifica para pagar a sus proveedores y para su consumo. Tampoco aquí, la forma de operar, nos permite identificar a dichos presuntos proveedores a los efectos de dirigirse a ellos solicitándoles copias de las facturas que hubiesen emitido a cargo del reclamante, y que hubieran podido probar que éste, efectivamente, adquirió los artículos que posteriormente manifiesta haber vendido.

   El denominador común de todas estas formas de presunto cobro y pago de las facturas controvertidas es que no permiten conocer el destinatario final de los mismos, con lo que se hace imposible contrastar las manifestaciones realizadas por los interesados.

   Aunque el efectivo es un medio de pago adecuado para transacciones de pequeño valor, no puede ignorarse que,siendo lícito, no es frecuente que, en circunstancias normales, se retiren fondos en efectivo en cantidades importantes, puesto que los servicios bancarios proporcionan seguridad y permiten acreditar los pagos realizados.

   Es el caso de otros medios de pago, como las transferencias interbancarias, el uso de tarjetas, los cheques (los cheques conformados son muy seguros para quien los cobra ya que el Banco garantiza y se hace responsable de que el titular tiene fondos suficientes para el pago), etc, cuyo coste compensa con creces las ventajas de la utilización de dichos medios, como lo demuestra la progresiva generalización de su uso que, prácticamente, ha ido marginando, como medio preferente de pago, el dinero en metálico.

   Todos estos hechos, conjuntamente, y sin que se predique la ilicitud de ninguno de ellos aisladamente considerados, permiten, razonablemente, presumir que no se ha producido la adquisición, ni, en consecuencia, en pura lógica, la venta de la mercancía incluida en las facturas controvertidas, sin perjuicio del empeño que han puesto los partícipes en esta trama en aparentar una realidad que no existe.

   QUINTO: En cuanto a la tipificación y calificación de la infracción y cuantificación de la sanción, debemos, en primer lugar, hacer acopio de todos los artículos que se han ido barajando en las distintas instancias.

   En relación con los hechos producidos con anterioridad al 1/7/2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, debemos mencionar los siguientes artículos implicados en la tipificación, calificación y sanción de estos hechos:

   Por un lado, el artículo 78.1.d de la Ley 230/1963, General Tributaria, en su redacción vigente en la fecha en la que tuvieron lugar los hechos que se describen, consideraba infracción tributaria simple el "incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general, de emisión, entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes".

   El artículo 170.Dos.3º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, consideraba como infracción simple "la repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del impuesto, de cuotas impositivas que no hayan sido objeto de ingreso en el plazo correspondiente". La Ley 58/2003, en la reforma que hace de dicho precepto de la Ley del IVA en su disposición final quinta, mantiene el mismo tipo infractor ("la repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del impuesto, de cuotas impositivas...") con la siguiente variación en relación con la falta de ingreso de dichas cuotas: "...sin que se haya procedido al ingreso de las mismas".

   El artículo 171.Uno.3º de la citada ley en su redacción vigente hasta que fue modificada por la citada disposición final quinta de la Ley 58/2003, sancionaba la infracción, calificada como simple, con una multa del triple de las cuotas indebidamente repercutidas con un mínimo de 50.000 pesetas por cada factura o documento análogo en que se produzca la infracción. La Ley 58/2003, en la reforma que también hace de dicho precepto de la Ley del IVA en su disposición final quinta, modificó la calificación de dicha infracción, que pasa de ser simple a ser grave, y estableció una sanción para dicha infracción del 100% de las cuotas indebidamente repercutidas con un mínimo de 300 euros por cada una.

   En cuanto a los hechos acaecidos con posterioridad al 1/7/2004, los artículos y redacciones tenidos en consideración son los siguientes:

   El artículo 201 de la Ley 58/2003, cuyos apartados 1, 3 y 5 disponen losiguiente:

   Artículo 201.1: "Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos."

   Artículo 201.3: "La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 % del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción."

   Artículo 201.5: "Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores."

   Por su parte, el artículo 187.1.c) de la Ley 58/2003, al objeto de aplicar el incremento previsto en el artículo 201.5 establece que "se entenderá producida dicha circunstancia (incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación) cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación".

   En el presente caso, en la propuesta de imposición de sanción, el actuario había tipificado los hechos acaecidos antes del 1/7/2004 acudiendo al artículo 170.Dos.3º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicando la sanción prevista en el artículo 171.Uno.3º, según redacción dada a este último por la Ley 58/2003, sobre el importe de las cuotas, por resultar más favorable. Para los hechos acaecidos a partir del 1/7/2004 el actuario había acudido, tanto para la tipificación de la infracción como para su calificación y cuantificación de la sanción a los apartados 1 y 3 del artículo 201 de la Ley 58/2003,General Tributaria, es decir, el 75 % del importe de las operaciones (base de la sanción). La sanción aplicada fue la siguiente:

   PeriodoCuotaBasePorcentaje sanciónSanción

   2003 57.390,0000% 57.390,00

   2004(hasta 1/7)29.168,70 100%29.168,70

   2004(desde 1/7)179.177,0075%134.382,75

   2005113.002,5675%84.751,92

   TOTAL 305.694,11

   El acuerdo sancionador dictado por el Inspector Jefe, rectifica la propuesta del actuario en los siguientes puntos:

1. Aplica la sanción mínima de 300 euros a tres facturas del año 2004 (correspondientes a operaciones anteriores a 1/7/2004)a las que no se había aplicado dicho mínimo por el actuario, en su propuesta.

2. En relación con las facturas emitidas a partir del 1/7/2004 y durante el año 2005, se aplica el incremento previsto en el apartado 5 del artículo 201 de la Ley 58/2003, en el sentido del artículo 187.1.c) de la mencionada ley, incrementando su cuantía en un 100 %:

   PeriodoCuotaBasePorcentaje sanciónSanción

   2003 57.390,0000% 57.390,00

   2004(hasta 1/7)29.168,70 100%29.168,70

   2004(desde 1/7) 179.177,00 150%268.767,00

   2005 113.002,56 150%169.503,84

   TOTAL525.043,23

   El TEAR, en la resolución dictada en primera instancia, considera que los hechos producidos con anterioridad al 01/07/2004 no tienen encaje en el artículo 170 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino en el artículo 78.1.d) de la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente hasta el 1/7/2004, y en cuya virtud "constituyen infracciones simples las siguientes conductas: ...c) el incumplimiento de las obligaciones de facturación, y, en general, de emisión y entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes".

   El TEAR, asimismo, confirma la tipificación de la infracción correspondiente a los hechos acaecidos a partir del 01/07/2004, al amparo del artículo 201.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Por tanto, el TEAR concluye que "la infracción cometida estaría tipificada en el artículo 78.1.d) de la L.G.T del año 1963, y en el artículo 201 de la Ley 58/2003. Razones por las que se anula el acuerdo sancionador impugnado" y estima parcialmente la reclamación.

   El interesado, por su parte, considera aplicable, en todos los casos, el artículo 170.Dos.3º de la Ley 37/1992 (LIVA), debiendo ser la sanción del 100 % de las cuotas indebidamente repercutidas, en aplicación del artículo 171.Uno.3º LIVA, en la redacción dada por la Ley 58/2003, por resultar más favorable.

   Debemos precisar que la conducta que se sanciona es la emisión de facturas falsas, facturas que no amparan operaciones reales, y lo primero que cabe preguntarse es si dicha conducta tiene cabida en el tipo previsto en el artículo 170.Dos.3º. Este artículo se refiere a la repercusión improcedente en factura por personas que no sean sujetos pasivos del impuesto, siempre que no se haya procedido al ingreso de tales cuotas.

   La Ley 58/2003, tipifica en el artículo 201.1 y califica en el apartado 3 del mismo artículo la emisión de facturas falsas como una infracción tributaria muy grave, y en la disposición final quinta da nueva redacción a los artículos 170 y 171 LIVA, manteniendo la tipificación de la conducta consistente en la repercusión improcedente en factura por personas que no sean sujetos pasivos del impuesto, siempre que no se haya procedido al ingreso de tales cuotas, aunque modifica la calificación de la infracción (de simple a grave) y la sanción derivada de la misma (del triple al 100% de las cuotas indebidamente repercutidas). Es decir, no estamos ante una misma conducta tipificada, calificada y sancionada de forma diferente en dos leyes distintas, sino ante dos conductas distintas.

   La emisión de facturas falsas tipificada en la Ley 58/2003 no atañe únicamente al IVA, sino también a los impuestos que gravan los rendimientos de las actividades económicas: IS o IRPF según la naturaleza jurídica del destinatario de las facturas.

   La Ley del IVA regula en el artículo 170 conductas específicas de su ámbito, que son constitutivas de infracción tributaria. Lo que se contempla en el artículo 170.Dos.3 es la repercusión improcedente del impuesto en una factura que no tiene por qué documentar necesariamente operaciones ficticias, sino que puede tratarse de operaciones reales y en la que la irregularidad se refiere a una cuestión específica de este impuesto: la repercusión improcedente de cuotas por quien no es sujeto pasivo del impuesto y que no ingresa el impuesto repercutido.

   Así pues, la conducta consistente en la emisión de facturas falsas, no debe tipificarse en aplicación del artículo 170.Dos.3º de la Ley 37/1992, del IVA, tanto antes como después de la entrada en vigor de la Ley 58/2003. Dado que, en el acuerdo sancionador, los hechos acaecidos con anterioridad al 01/07/2004 se tipificaron al amparo de dicho artículo, debe declararse que dicha tipificación no es conforme a derecho, confirmando en este punto el criterio del TEAR y desestimando las alegaciones de la reclamante.

   El TEAR considera que los hechos anteriores al 1/7/2004, tienen cabida en el artículo 78.1.d) de la Ley 230/1963, General Tributaria. Debe indicarse que el tipo contemplado en el artículo 78.1.d) de la LGT de 1963 ("el incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general, de emisión, entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes") es plenamente coincidente con el tipo regulado en el artículo 201.1 de la LGT de 2003 ("el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos"). No obstante, la calificación que dichas Leyes otorgan a la infracción tipificada en los mismos términos, es diferente.

   La LGT de 1963, en su artículo 78.1, califica dichas infracciones como simples. Por el contrario, el artículo 201 de la LGT de 2003, partiendo del mismo tipo infractor ("incumplimiento de las obligaciones de facturación") califica las infracciones de forma distinta en función del incumplimiento de que se trate. Así, en el apartado 2 de dicho artículo se recogen aquellos incumplimientos constitutivos de infracciones que se califican como graves. En el apartado 3 se contempla el incumplimiento que nos ocupa: "La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados". Dicha conducta no se contempla expresamente a efectos de su tipificación como infracción, pues se entiende contenida en el tipo infractor del apartado 1 al que expresamente se remite, sino a efectos de su calificación como infracción muy grave.

   En conclusión, la emisión de facturas falsas, en cuanto constituye un incumplimiento de las obligaciones de facturación, se encuentra tipificada como infracción tributaria, tanto en el artículo 78.1.d de la LGT de 1963, como en el artículo 201.1 de la LGT de 2003, por lo que procede igualmente confirmar la resolución del TEAR en cuanto a que los hechos acaecidos con anterioridad al 01/07/2004 son constitutivos de la infracción tipificada en el artículo 78.1.d) de la LGT de 1963.

   Por último, en cuanto a la cuantificación de la sanción correspondiente a las infracciones cometidas a partir del 01/07/2004, es conforme a derecho la contenida en el acuerdo sancionador: el 75 % previsto en el apartado 3 del artículo 201 de la Ley 58/2003, incrementado en un 100 % como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 201.5, es decir, resulta una sanción del 150 %. En relación con esta cuestión, el reclamante acompaña a sus alegaciones ante este Tribunal unos cuadros de la facturación emitida en los años 2003, 2004 y 2005, que en absoluto desvirtúan la consideración del incumplimiento como sustancial, pues se da la circunstancia prevista a tal efecto en el artículo 187.1.c) de la indicada Ley, pues afecta a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo y período objeto de la comprobación o investigación.

   Debemos, por último, estimar las alegaciones de la reclamante referidas a la factura 2102/04, que figura tanto en la relación de facturas correspondiente al ejercicio 2004 cuya emisión es constitutiva de infracción tributaria, como en la correspondiente al ejercicio 2005, por importe de 8.287,50 euros de base de sanción.

   SEXTO: En consecuencia, este Tribunal considera que debe confirmarse la resolución del TEAR de ..., que anula el acuerdo sancionador impugnado por incorrecta tipificación de las infracciones tributarias correspondientes a las facturas emitidas desde el 1/1/2003 hasta el 30/06/2004,y confirma las infracciones tributarias y sanciones impuestas correspondientes a las facturas emitidas desde el 1/7/2004 hasta el 31/12/2005. No obstante, debe corregirse el error de hecho invocado por la reclamante en esta instancia y cuya existencia ha sido confirmada en el fundamento de derecho quinto "in fine" de la presente resolución.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada, interpuesto por D. A con NIF ... contra la resolución parcialmente estimatoria, dictada por el TEAR de ..., de la reclamación interpuesta contra el Acuerdo sancionador A23- ... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., en cuya virtud se impuso al interesado una sanción de 525.043,23 euros, ACUERDA desestimarlo, confirmando la resolución parcialmente estimatoria dictada en primera instancia por el TEAR de ..., si bien debe corregirse el error de hecho cuya existencia ha sido apreciada en el fundamento de derecho quinto "in fine" de la presente resolución.