El IVA y comercio electrónico: a propósito de la Directiva 2002/38/CE del Consejo, de 7 de mayo de 2002
| Autor | Jesús Santa-Bárbara Rupérez |
| Cargo | Profesor Doctor de Derecho Financiero Universidades Complutense y Europea de Madrid |
| Páginas | 5-24 |
-
Introducción
Ya en el Informe de la Secretaría de Estado de Hacienda sobre el Impacto del Comercio Electrónico en la Fiscalidad Española, presentado el 26 de junio de 2000 en la sede del Instituto de Estudios Fiscales al Secretario de Estado de Hacienda y ofrecido a la luz pública en octubre del mismo año, se destacaron una serie de desafíos planteados por el comercio electrónico a la administración tributaria que, en lo que a la fiscalidad del consumo o imposición indirecta se refiere, y dejando al margen la incidencia del comercio electrónico en la tributación local y las tasas sobre el juego, se pueden resumir en los siguientes[1]:
- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): distinción entre entrega de bienes y prestación de servicios. Frente a la posibilidad de que los bienes digitalizados se asimilen a prestaciones de servicios, se plantea la alternativa de la diferenciación entre determinados envíos digitales que supongan una mera compraventa (calificables como entregas de bienes) y los que lleven aparejados servicios incorporados de uso, transmisión, etc. (equiparables a las prestaciones de servicios). Como es sabido, ninguna de estas dos alternativas está exenta de problemas.
- Identificación y localización del sujeto pasivo en el IVA. Se plantean en dicho Informe las necesidades de designar un representante fiscal, y de registrarse en todos los Estados miembros de la Unión Europea o en uno sólo. Además, se exponen las dificultades de aplicar el sistema de devolución a los no residentes, así como la multiplicación de situaciones donde aplicar la llamada inversión del sujeto pasivo del IVA.
- Impuestos Especiales e IVA. Como problema adicional, debe considerarse la posibilidad de compras masivas por el consumidor final de productos sometidos a estos impuestos a través de pequeños envíos, que se benefician tanto de franquicias aduaneras como de exenciones del IVA.
- Aduanas. Deben tenerse presentes el control de transmisiones de bienes digitalizados; el posible desplazamiento de parte del valor de bienes físicos a prestaciones de servicios (ejemplo: planos, manuales, etc.); y la posibilidad de desviar tráfico comercial mediante régimen de pequeños envíos, lo que plantea eventuales situaciones de congestión y de elusión fiscal.
En definitiva, y como viene siendo habitual, los conflictos que plantea el comercio electrónico en el ámbito fiscal, son reconducibles a problemas generales de legitimación (reserva de Ley, seguridad jurídica, secreto de las comunicaciones, etc.), de calificación (sujetos obligados, hechos sujetos a tributación, determinación del momento y lugar de realización de los mismos, etc.), y de eficacia (control y prueba, simplificación de procedimientos, cooperación, etc.). Por otra parte, la incidencia de tales problemas en la fiscalidad indirecta son diametralmente opuestos, en función de que sean causados por el comercio offline (donde la entrega del bien se realiza siguiendo las vías tradicionales del comercio a distancia, sin perjuicio de que se haya empleado alguna vía telemática en algún momento de la contratación) o por el comercio online, basado este último en la entrega de bienes digitalizados a través de redes telemáticas.
En el primer caso (comercio offline), las principales dificultades se derivan tanto del incremento de las operaciones financieras (lo cual puede obligar a un aumento de servicios y efectivos aduaneros o a una optimización de los mismos), como de la necesidad de subordinar la tributación conforme al régimen de ventas a distancia al volumen de las transacciones realizadas (circunstancia esta última que puede dar lugar a elusiones fiscales, en la medida en que es relativamente fácil alterar el volumen de las transacciones, aumentando o disminuyendo el número y frecuencia de las mismas).
En cuanto al comercio online, el sistema basado en la Sexta directiva IVA[2] y, en lo que al ordenamiento español se refiere, en la redacción vigente de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido[3], el Reglamento del impuesto[4] y la normativa de desarrollo, cabe destacar como principal característica la desventaja en la que se vienen situando los operadores establecidos en territorio comunitario frente a los establecidos en terceros Estados, en la medida en que los primeros se encuentran sujetos al IVA y los segundos no. Por otra parte, la normativa interna relativa al IVA de los Estados miembros se encuentra, al día de hoy, en fase de adaptación a los problemas originados por el comercio online, como lo prueba, en el caso español, la proliferación de Consultas originadas por operaciones de comercio electrónico y relativas a las cuestiones más dispares, como son la determinación del sujeto pasivo[5], la calificación de hechos imponibles, la sujeción fiscal y sus posibles exenciones[6], el lugar de realización del hecho imponible[7], la base imponible[8], el tipo de gravamen[9], y la gestión del IVA (especialmente, cuestiones relativas a los deberes de facturación)[10].
A la vista de los conflictos originados por el comercio electrónico en el ámbito de la tributación del consumo, caben varias posibles soluciones. Así, son conocidas en el entorno internacional, posturas tales como la de la administración estadounidense, que opta por la exención de este tipo de operaciones, hasta otras ya clásicas como la del bit tax (hoy prácticamente abandonado como hipótesis de trabajo)[11], pasando por la preocupación de la OCDE de buscar una solución global al problema, o por la posición de la Unión Europea, que pasamos a comentar.
A tenor de lo dispuesto en la Comunicación de la Comisión Europea sobre Política fiscal de la Unión Europea. Prioridades para los próximos años (Documento COM (2001)260 final, «..En línea con lo ya adelantado el año anterior en el Documento COM (2000)348» los esfuerzos comunitarios en lo que al IVA se refiere «se dirigirán a la mejora del sistema actual en las áreas de comercio electrónico...y a la refundición de la Sexta Directiva». En esta misma lí-nea, deben destacarse la Declaración de Bonn de julio de 1997, la Declaración Conjunta entre Unión Europea y Estados Unidos sobre Comercio Electrónico de diciembre de 1997, la Comunicación de la Comisión al Parlamento y al Comité Económico y Social de 17 de junio de 1998 COM (20002) 349 final, 2000/0148, la Conferencia de Ottawa, la Conferencia Ministerial de la Organización Mundial del Comercio de 1999, la presentación del Sexto Foro Mundial de la OCDE sobre Comercio Electrónico de 26 de septiembre de 2001, etc. Frutos concretos y recientes de esta línea de trabajo son, en el ámbito comunitario, las Directivas 2001/115/CE y 2002/38/CE del Consejo, y el Reglamento (CE) nº 792/2002 del Consejo de 7-5-2002, que pasamos a comentar.
-
La Directiva 2002/38/CE del Consejo
El 7 de junio de 2000, la Comisión presentó al Consejo de Ministros una Propuesta por la que se modificaba la Sexta Directiva IVA respecto de determinados servicios prestados por vía telemática (DO de 28 de noviembre de 2000); una vez emitidos los Dictámenes del Comité Económico y Social (DO de 20 de abril de 2001) y del Parlamento Europeo (DO de 17 de agosto de 2001), el 12 de febrero, bajo la Presidencia española, en sesión 2407 del Consejo ECOFIN, el Consejo de Ministros dio luz verde a la Propuesta, que quedó pendiente de traducción a las once lenguas oficiales y aprobación del Parlamento Europeo. Traducida el 26 de abril, quedó aprobada el 7 de mayo de 2002, siendo finalmente publicada en la Serie L del DO núm. 128, 15 de mayo de 2002, págs. 41 a 44, como Directiva 2002/38/CE del Consejo de 7 de mayo de 2002 por la que se modifica y se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica. Inicialmente, las medidas más relevantes a adoptar por la Propuesta de Directiva fueron las siguientes:
-
Aplicación del IVA en el lugar de consumo a las prestaciones de servicios onerosas efectuadas por vía electrónica, entendiendo por tales[12]:
-
actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, docentes o similares, incluidas las de los organizadores de las mismas, así como, llegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios propios de dichas actividades (primer guión de la letra c) del apartado 2 del art. 9, lo que engloba todas las formas de radiodifusión así como otras formas de difusión y suministro de sonido e imagen por vía electrónica;
-
programas informáticos: incluidos, por ejemplo, los juegos concebidos para los ordenadores;
-
tratamiento de datos (tercer guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9), y explícitamente servicios informáticos, incluida la recepción y la creación de sitios web o servicios similares;
-
el suministro de información.
-
-
Para la determinación de las operaciones imponibles, las reglas inicialmente propuestas fueron:
-
Para los servicios prestados por un operador de un tercer país a un comprador de la UE, se considerará que el lugar de imposición se encuentra en la UE y, por lo tanto, estarían sujetos al IVA;
-
Cuando estos servicios fueran prestados por un operador de la UE a un comprador de un tercer país, el lugar de imposición sería el lugar en el que estuviera establecido el comprador y no estarían sujetos al IVA de la UE;
-
Cuando un operador de la UE prestara estos servicios a un sujeto pasivo (es decir, a otra empresa) establecido en otro Estado miembro, el lugar de prestación sería el lugar en el que estuviera establecido el comprador;
-
Cuando ese mismo operador prestara estos servicios a un particular establecido en la UE o a un sujeto pasivo establecido en el mismo Estado miembro, el lugar de prestación sería el lugar en el que estuviera establecido el prestador de servicios.
-
-
Por otra parte, los servicios, de los que daría cuenta el art. 9.2.f), cuando fueran prestados...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba