Resolución nº 00/5293/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Enero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010) y en reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de marzo de 2008, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., relativo al ejercicio 2005 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que se deriva una cantidad a ingresar por la entidad de 446.889,54 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, por el que se impone a la entidad una sanción de 192.323,88 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 10 de mayo de 2007 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.A. (X) por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar el ejercicio 2005 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas actuaciones tienen carácter parcial, limitándose a comprobar las operaciones relacionadas con las ventas de terrenos de ... realizadas por Y, S.A. a X y/o con la percepción de fondos procedentes, directa o indirectamente, de cuentas bancarias de la entidad Z, S.A.

Como resultado de dichas actuaciones, en fecha 29 de enero de 2008 se incoa acta de Disconformidad A02 número ... en la que se propone la regularización de la situación tributaria de X. La propuesta de regularización es posteriormente confirmada por el Acuerdo de liquidación de 28 de marzo de 2008, del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 446.889,54 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.

De las actuaciones practicadas resulta lo siguiente:

- La entidad se dedica a la promoción, gestión y venta de terrenos, actividad clasificada en el epígrafe 833.1 del IAE.

- Y vende a X unos terrenos en ... mediante escrituras públicas de 2 de julio de 2003, por un importe total de 16.850.116,70 euros.

- La entidad Z emite a X la factura número ..., de fecha 2 de julio de 2003, en concepto de "honorarios de intermediación en la compraventa", con una base imponible de 2.404.048,42 euros y una cuota de IVA repercutido de 384.647,75 euros.

- La factura anterior ha sido emitida porque Z presentó la operación inmobiliaria a X y corresponde a sus honorarios por la intermediación. No obstante, en actuaciones inspectoras realizadas con Z en relación con el IVA del ejercicio 2003, se ha instruido acta de conformidad en la que se indica que tanto la factura emitida como las recibidas por esa intermediación (recibe tres facturas, una de W y V otra de T y otra de S) no tienen contenido empresarial real, por lo que no se devengan cuotas de IVA repercutidas ni soportadas por ellas.

- No obstante, se investiga el movimiento de las cantidades pagadas por X por este concepto, concluyendo la Inspección que el pago realizado por X es real, si bien corresponde a un mayor precio por la compraventa de los terrenos y no a servicios de intermediación. Así, Y está dominada por R y quienes se han beneficiado del pago realizado a Z son distintas entidades, pero también dominadas por los administradores de R.

- Preguntada X al respecto, manifiesta que las primeras conversaciones sobre los terrenos fueron realizadas directamente con Y; que desde el principio Y estableció como condición que el comprador debía atender un compromiso que tenía Y con un intermediario (Z); que X no tuvo más trato directo con el intermediario que recoger por escrito su derecho de cobro y proceder al pago del mismo; que las condiciones anteriores fueron propuestas por D. A, quien fue designando al efecto por R entidad que es el administrador único de Y; que entiende que las cantidades satisfechas a Z constituyen una contraprestación adicional de los terrenos adquiridos.

- Por todos los indicios señalados, considera la Inspección que el contrato de intermediación suscrito entre X y Z es simulado, y la factura no tiene relación con servicios realmente prestados. Así, la factura documenta operaciones inexistentes, y al no corresponderse con prestaciones de servicios reales el IVA soportado por X no será deducible.

- Si bien la operación de compraventa se realizó en el ejercicio 2003, es en el ejercicio 2005 cuando X decide deducir el IVA soportado en la factura emitida por Z por lo que es en este ejercicio en el que procede regularizar el IVA soportado.

SEGUNDO: En fecha 28 de marzo de 2008 se dicta también Acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, considerando la Inspección que la infracción cometida es dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos señalados para ello. Entiende la Inspección que la actuación de X no está amparada en una interpretación razonable de la norma sino que en su actuación concurre negligencia, puesto que era consciente de que Z no había realizado ninguna intermediación en la compraventa y no debió prestarse a recibir una factura que documentaba prestaciones de servicios falsas.

Resulta aplicable el artículo 191.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, calificándose la infracción como grave porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación. No se aprecia la utilización de medios fraudulentos pues, si bien X dedujo una factura falsa, ésta no ha sido emitida para hacer posible que X defraudase, por lo que no debe ser tenido en cuenta como circunstancia agravante. Tampoco resulta de aplicación el criterio agravante del perjuicio económico para la Hacienda Pública, puesto que el citado perjuicio es inferior al 10%.

Por todo lo anterior, se impone la sanción en su grado mínimo, el 50% de las cantidades que hubieran debido ingresarse, ascendiendo la sanción así calculada a 192.323,88 euros.

TERCERO: Disconforme X con los acuerdos anteriores, interpone frente a ellos la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en base a las siguientes alegaciones:

- No existe simulación.

- El contrato de mediación fue real.

- No es procedente la imposición de sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO: En primer lugar, debe este Tribunal examinar la existencia de simulación en el contrato de mediación suscrito entre X y Z por el que Z pone en contacto a X y Y en un negocio de compraventa.

A efectos tributarios, no existe una definición legal de lo que debe entenderse bajo el concepto de "simulación". Ni la Ley General Tributaria de 1963 ni la nueva Ley de 2003 establecen esta definición, limitándose a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

A este respecto ha de tenerse en cuenta que el artículo 25 de la LGT de 1963, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable al presente supuesto, dispone: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza, como ha tenido oportunidad de establecer en diversas resoluciones, como en la resolución de 8 de noviembre de 1.994, la de 28 de abril de 1.999, R.G.-362-96, y en las de ... de 2.001, R.G. ..., la Resolución de 26 de octubre de 2001 R.G. 8114-1998, dos de ... de 2.001, R.G. ... y R.G. ..., otras dos de ... de 2.002, R.G. ... y R.G. ..., 5 de junio de 2.002, R.G. 3.368-00 y ... de 2.002, R.G. ..., en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose como regla general una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real, examinada esa tributación en el conjunto de la operación y viendo los efectos de la misma para todas las partes implicadas.

Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.

Como ya hemos anticipado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que hace que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

De todo lo dicho hasta ahora, podemos concluir que el contrato de mediación entre Z y X será simulado si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente encubriendo, en este caso concreto, la existencia de un negocio distinto, puesto que las partes, en realidad, quisieron satisfacer un mayor precio por los terrenos adquiridos, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario al pagar parte de las cantidades como un contrato de mediación. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que la causa que nominalmente expresa el contrato es distinta de la declarada por las partes, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

TERCERO: Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:

- Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

- Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

Además, de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

CUARTO: Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

En el mismo sentido, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

1. Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

2. Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

3. Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario al acta emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los destacados por parte del órgano administrativo:

- La entidad X adquirió en el ejercicio 2003 unos terrenos de Y y por dicha operación de compraventa satisfizo unos honorarios por intermediación en la compraventa a la entidad Z.

- Requerida X acerca de la veracidad de la operación de intermediación, manifiesta que el presunto intermediario le fue presentado por Y y en ese momento ya se habían iniciado las negociaciones de la compraventa entre Y y X; X se limitó a aceptar y efectuar los pagos derivados de la compraventa en la forma en que le fue propuesta por Y, incluyendo las cantidades pagadas por la supuesta intermediación; el único contacto que se produjo entre X y Z fue recoger el derecho de cobro de esta empresa y proceder al pago; manifiesta X que entregó dinero a Z, empresa que no le había prestado servicio alguno, porque era una condición de la venta el atender al intermediario con cargo al comprador; asimismo, X entendió que la cantidad pagada a Z fue entregada como contraprestación del único bien o servicio recibido, los terrenos adquiridos en ..., y así lo manifiesta ante la Inspección.

- En fecha 25 de octubre de 2005 se incoa acta de conformidad A01 número ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003 a la entidad Z por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el acta se indica que el administrador y representante del obligado tributario ha manifestado en diligencia de 5 de mayo de 2005 que tanto las facturas emitidas como las recibidas no tienen un contenido empresarial real.

- Se realiza un seguimiento del dinero pagado por X a Z, del que se deriva que la cantidad fue efectivamente satisfecha por X, si bien corresponde a un mayor precio por la compraventa de los terrenos y no a servicios de intermediación. Así, Y está dominada por R y quienes se han beneficiado del pago realizado a Z son distintas entidades, pero también dominadas por los administradores de R.

- Por todo lo anterior, si bien X satisfizo como parte del precio de la compraventa los 2.788.696,17 euros entregados a Z, éstos no corresponden a un servicio de mediación en la compraventa sino que son parte del precio de la misma compraventa. Así, si bien constituyen un gasto real para X el IVA soportado por el gasto no es deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que la factura que se pretende deducir no documenta servicios reales.

Este Tribunal estima correcta la regularización practicada por la Inspección. Así, entiende que la labor inspectora ha puesto de manifiesto una serie de presunciones (que acabamos de exponer) de las que se deriva que los servicios de intermediación en la operación de compraventa no han sido prestados por Z a X, sino que dichos servicios de intermediación nunca se han producido y la compraventa se ha negociado y formalizado desde el principio entre las entidades Y y X directamente, sin otras intervenciones.

Por tanto, considera este Tribunal que no se ha probado por parte de X que Z le haya prestado un servicio de intermediación en la compraventa de terrenos a Y. La única operación querida por las partes es la compraventa, sin que exista intermediación alguna, y el único pago realizado es el relacionado con dicha compraventa, aun cuando se haya satisfecho una parte a Y y otra a Z; así, ni Z ha realizado ninguna intermediación poniendo en contacto a las entidades transmitente y adquirente, ni X ha buscado ni necesitado un intermediario para concluir la operación de compraventa, por lo que el presunto contrato entre ambas entidades debe reputarse inexistente.

Así, si analizamos toda la operación en su conjunto, vemos que lo realmente ocurrido es que Z no ha prestado servicio alguno a X aun cuando esta entidad haya pagado efectivamente unas cantidades adicionales a las estipuladas en el contrato de compraventa, y que esas cantidades han quedado en poder de entidades vinculadas a Y. Y si a esto le añadimos que las consecuencias de la existencia del negocio simulado suponen un perjuicio para la Hacienda Pública (por cuanto Z no ha ingresado cantidad alguna por el IVA devengado ni por el Impuesto sobre Sociedades, y X pretende deducirlo, mientras que si se hubiese sumado dicho importe al precio de la compraventa el IVA repercutido habría sido ingresado por Y), todo ello nos lleva a concluir que existen indicios suficientes para considerar la existencia de simulación en el contrato de mediación, aun cuando dicha simulación no fuese querida ni buscada por X extremo éste que no entra a analizar este Tribunal.

Existe un enlace preciso y directo entre los hechos ocurridos y la simulación del contrato, lo que nos llevan a dar por válida la presunción utilizada por la inspección.

Así, a pesar de que como afirma la reclamante, el contrato suscrito aparenta tener todos los elementos previstos en el código civil para poder considerarse como válido, no cabe duda de que existen dudas muy razonables en cuanto a la causa del mismo, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. X no ha logrado demostrar que el contrato de intermediación sea real, sino que todas sus manifestaciones llevan a la conclusión contraria, que el contrato no era real, aun cuando fuese impuesto el modo de actuar por parte de Y.

QUINTO: Una vez concluido por este TEAC que el contrato de intermediación suscrito entre Z y X no tenía un contenido real, y que Z no le ha prestado servicio alguno a X, es preciso analizar a continuación los efectos que esto tiene sobre el derecho de X a deducir el IVA soportado en la factura emitida por Z.

El artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos PODRÁN deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica, constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad recurrente pretende deducir el importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la factura especificada en los antecedentes de hecho y objeto de la regularización, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 115 de la Ley 230/1963 General Tributaria (o artículo 106 de la Ley 58/2003) que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

Sobre esta cuestión este Tribunal Económico Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la Resolución de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02), ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

En el presente caso, este Tribunal considera que la única operación existente es una operación de compraventa entre X y Y, y como tal el IVA debió ser repercutido por la entidad transmitente, Y. No es deducible mas que el IVA repercutido por ésta en la factura de la compraventa; y el IVA repercutido por Z no podrá deducirse por X porque no ha sido repercutido por la vendedora correspondiendo a la compraventa, y porque Z no ha prestado servicio alguno a X motivo por el cual la factura no documenta servicios reales y no será deducible.

Ante tales hechos no cabe sino ratificar en este punto la liquidación impugnada.

SEXTO: Finalmente, debemos examinar si es procedente la imposición de sanción. La Inspección considera cometida la infracción de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Resulta aplicable el artículo 191.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, calificándose la infracción como grave porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación. No se aprecia la utilización de medios fraudulentos pues, si bien X dedujo una factura falsa, ésta no ha sido emitida para hacer posible que X defraudase, por lo que no debe ser tenido en cuenta como circunstancia agravante. Tampoco resulta de aplicación el criterio agravante del perjuicio económico para la Hacienda Pública, puesto que el citado perjuicio es inferior al 10%. Por todo lo anterior, se impone la sanción en su grado mínimo, el 50% de las cantidades que hubieran debido ingresarse, ascendiendo la sanción así calculada a 192.323,88 euros.

El artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aun habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso, ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo.

En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en las normas sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

Así, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica", estableciendo expresamente en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" letra d) de su apartado 2 que "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados(...)".

Hay que examinar, respecto de la conducta que analizamos en el expediente:

- Si concurre una infracción tipificada en la ley, esto es, concurrencia o no del elemento objetivo de la tipicidad.

Este requisito se cumple, ya que la entidad X había deducido un IVA improcedente por corresponder a operaciones no reales, y como consecuencia de ello, ha deducido un IVA soportado superior al procedente. Así, según el resultado de la autoliquidación del periodo regularizado, se ingresó a la Hacienda Pública una cantidad inferior a la procedente. Esta infracción se recoge en el artículo 191 de la Ley 58/2003.

En el presente caso, este Tribunal considera que concurre el elemento objetivo de la sanción, esto es, que se realiza una conducta constitutiva de infracción tributaria.

- Si concurre, cuanto menos, negligencia, esto es, el elemento subjetivo de culpabilidad.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183 de la Ley 58/2003 General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el artículo 179.2.d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, entre otros supuestos.

Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba de cargo que concurre en el presente caso ya que la apreciación por la Inspección y por este TEAC de la existencia de simulación pone de manifiesto la culpabilidad del sujeto pasivo, de manera que le era exigible otra conducta al no concurrir causas de exclusión de la responsabilidad. Aun cuando la simulación no fuese buscada ni querida por X no debió deducir el IVA soportado por un servicio que sabía que no se le había prestado.

En palabras del Tribunal Supremo: "Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de una gran complejidad fáctica o jurídica, ya sea esta natural o artificial".

La conducta que le era exigible a la entidad era no deducir el IVA soportado correspondiente a un servicio de mediación que nunca le fue prestado, puesto que no puede acreditar que los servicios fueran reales, y el no haber actuado así implica que X haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio 2005 (que es cuando deduce el IVA soportado en la factura emitida por Z), sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será sancionable. Siendo consciente X de que los servicios de intermediación no eran reales ni la documentación justificativa amparaba el derecho a deducir, la entidad procedió al ejercicio de ese derecho, en contra del elemental principio regulador del IVA de que sólo pueden deducirse las cuotas afectas a la actividad económica, esto es, que respondan a una operación cierta y que se afecten a la actividad económica. Y X era consciente de que los servicios de intermediación no eran reales porque ella misma ha reconocido que Z no puso en contacto a las partes de la compraventa, ni intervino en la operación en ningún momento, por lo que tenía perfecto conocimiento de que el único contacto que hubo entre ambas entidades fue el pago realizado por X a Z, sin que se trate de la contraprestación por un servicio afecto a una actividad económica. Por tanto, X participó conscientemente en la simulación del negocio y dedujo unas cuotas de IVA a sabiendas de que las mismas no eran deducibles.

Si a ello añadimos que no suscitan dichas normas lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a interpretaciones alternativas razonables, reconduciéndose los supuestos a una cuestión probatoria, correspondiendo a la interesada la aportación de prueba suficiente que determine la existencia real del servicio que se considera simulado, lo cual no ha hecho en absoluto, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias, debiendo por ello confirmarse la sanción impuesta.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de marzo de 2008, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., relativo al ejercicio 2005 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: desestimarla, confirmando los Acuerdos impugnados.