Resolución nº 00/5988/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Enero de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/01/2013), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. A, con NIF: ..., como sucesor de la entidad disuelta y liquidada X, S.L. sociedad beneficiaria de la escisión de Y, S.A y actuando en su propio nombre y representación, y con domicilio a efectos de notificaciones en la Calle ... contra la resolución desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas nº ... y ..., dictada en fecha 27 de mayo de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003, por importe de 1.778.419,37 euros de deuda tributaria y contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contre el acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo anterior, por el que se determina por el mismo órgano una sanción por 336,43 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 20 de enero de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad Y, S.A comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria con alcance general en relación, entre otros, con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 2001 a 2002

Posteriormente, mediante orden de modificación de carga en Plan del Inspector Coordinador (notificada al obligado tributario), de fecha 23 de octubre de 2006, se amplían las actuaciones al ejercicio 2003.

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 11 de diciembre de 2006 con la incoación a la entidad, entre otras, de Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad en relación con Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003. El Acta se acompañan del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

Con fecha 18 de enero de 2007 se dicta por el Jefe de la Oficina Técnica acuerdo de liquidación, que es notificado a D. A, a Dª. B, y a la entidad Z, S.L.

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota 1.480.545,73 euros

Intereses de demora 297.873,64 euros

Deuda a ingresar 1.778.419,37 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

- En el cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, no se computan los períodos de 02/02/06 a 05/03/06 y de 18/04/06 a 31/05/06 por constituir dilaciones no imputables a la Administración debidas al retraso en la aportación de documentación por parte del obligado tributario. Como consecuencia, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 74 días.

- Z, S.L. se constituye el 29 de febrero de 1972 y según sus Estatutos, su objeto social es la compraventa de solares, para edificar en los mismos naves industriales y otras edificaciones. Asimismo, constituye su objeto social, la compraventa de naves y edificios ya construidos, para su explotación en arrendamiento.

El valor de su activo a 31/12/2001 es de 139.503.385 pesetas y está constituido fundamentalmente (un 79,87%) por inmuebles.

El 24/10/2002 se eleva a escritura pública el acuerdo de la Junta General Extraordinaria y Universal de accionistas, de aprobación de la escisión total de Y, S.A. y transmisión de su patrimonio en bloque a las sociedades de nueva creación X,S.L, Z,S.L. Dicha escritura se inscribe en el Registro Mercantil el 12/02/03. El patrimonio neto de Y, S.A. se valora, a efectos de la escisión, en 7.572.752,55 € según balance cerrado el 31/12/01. La sociedad actualiza los valores de los elementos patrimoniales de conformidad con los valores de mercado, acogiendo la operación de escisión al Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. No se ha aportado a la Inspección el soporte documental de la valoración efectuada, manifestando la sociedad no poseer ninguna tasación de los bienes.

Los bienes se adjudican del siguiente modo:

- Z,S.L., recibe el 80,16% del patrimonio neto de Y, S.A. y se le adjudican los inmuebles de ...

- X,S.L, asume todos los pasivos y el resto de los activos, lo que supone la adjudicación del 19,84% del patrimonio neto.

Mediante escritura pública de 29/05/03 se eleva a público el acuerdo de la Junta General de socios de 06/05/03 de disolución y simultánea liquidación de la sociedad X, S.L. Los bienes inmuebles de esta sociedad (parcela de terreno en ..., local en ..., edificio en ... y nave industrial en ...) se adjudican a sus dos únicos socios, D. A. y Dª. B, casados en régimen de gananciales.

- Se considera que las entregas de inmuebles realizadas por Y, S.A. a las entidades de nueva creación están sujetas al IVA al considerar que las transmisiones realizadas no constituyen ramas de actividad, tal y como se encuentran definidas en el artículo 97.4 de la LIS y de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos en Consultas vinculantes, entre otras, 519/2006 y 882/2006, que recoge la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sentencias como la de 27 de noviembre de 2003, Asunto C-497, Zita Modes Sarl. Z, S.L. recibe un único inmueble (un solar), y no puede considerarse que el mismo constituya una entidad autónoma susceptible de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En cuanto a la otra sociedad beneficiaria, X, S.L. se disuelve y liquida tras la escisión sin haber realizado actividad alguna. Por todo ello, no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º.b) de la LIVA, estando sujetas al impuesto cada cesión o entrega de los bienes integrantes del patrimonio de Y, S.A. sin perjuicio de que la naturaleza inmobiliaria de dichos bienes determine la procedencia de aplicar las exenciones contenidas en el artículo 20.Uno. 20º y 21º de la LIVA.

Como consecuencia, mientras el bien adjudicado a la sociedad Z, S.L. constituye una entrega sujeta y no exenta a IVA, siendo la base imponible su valor de mercado, fijado por los servicios técnicos de la Agencia Tributaria en 9.322.040,52 euros y el tipo de gravamen, el 16%, los bienes inmuebles entregados a X, S.L. constituyen entregas sujetas al IVA pero exentas por tratarse de segundas entregas de edificaciones.

- Derivado de lo anterior, procede aplicar la regla de prorrata, que se calcula en un 80 por ciento para el ejercicio 2002.

- No se han aportado justificantes documentales de determinadas cuotas declaras como deducibles en el cuarto trimestre de 2001 y en el ejercicio 2002.

SEGUNDO: Con fecha 22 de febrero de 2007, D. A presenta recurso de reposicón contra el acuerdo de liquidación descrito en el Antecedente anterior.

La Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta el 26 de marzo de 2007 resolución desestimatoria del recurso interpuesto.

Dicha resolución se notifica a D. A, el 3 de abril de 2007.

TERCERO Con fecha 27 de febrero de 2007, una vez obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se dicta por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., acuerdo de inicio del procedimiento sancionador a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación referidas en el apartado anterior.

Considerándose que se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de imposición de sanción, resulta de aplicación al procedimiento sancionador la tramitación abreviada del mismo.

Una vez presentadas alegaciones por la entidad, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por el que se confirma la propuesta de imposición de sanción anterior. El importe de la sanción a ingresar asciende a 336,43 euros.

Se consideran cometidas las infracciones previstas en los apartados a) y d) del artículo 79 de la Ley 230/1963, toda vez que el obligado tributario consignó en la autoliquidación correspondiente al 4º trimestre de 2001, cuotas a compensar en liquidaciones futuras en cantidades superiores a las justificadas por importe de 488,57 euros, y dejó de ingresar la cantidad de 597,62 euros en el ejercicio 2002, de las cuales 526,28 euros corresponden a cuotas no justificadas documentalmente y 71,34 euros a la aplicación de la prorrata sobre las cuotas de IVA soportado justificadas.

Este acuerdo fue notificado a D. A, a Dª. B y a la entidad Z, S.L.

CUARTO: Disconforme con el acuerdo anterior, D. A presentó recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo de fecha 24 de julio de 2007, notificado el 9 de agosto de 2007.

QUINTO: Con fecha 27 de abril de 2007 y con fecha 6 de septiembre de 2007, D. A interpone reclamaciones económico-administrativas nº ... y ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra las acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción descritos en los antecedentes anteriores.

El Tribunal Regional en resolución de fecha 27 de mayo de 2010 desestima las reclamaciones interpuestas confirmando los acuerdos impugnados.

La resolución anterior fue notificada a D. A en fecha 19 de julio de 2010.

SEXTO: Con fecha 13 de agosto de 2010, D. A interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad formula alegaciones coincidentes con las presentadas en primera instancia y que, en síntesis, son las siguientes:

- Si la liquidación está correctamente hecha a la entidad Y, S.A. ya que dicha entidad está disuelta sin liquidar. Conforme a los artículos 40 y 177.2 de la LGT las obligaciones tributarias pendientes de tal sociedad se han transmitido por sucesión universal a las entidades beneficiarias de la escisión.

- Se ha superado el periodo máximo legal de duración del procedimiento inspector. Ninguna de las diligencias formalizadas ha supuesto una dilación imputable al contribuyente que haya impedido a la Inspección actuar en tiempo y forma.

- Se incumplió el trámite de puesta de manifiesto del expediente previo a la incoación del acta del artículo 33 ter RGIT, pues nunca se le puso de manifiesto ni se le informó sobre la propuesta que la Inspección pensaba realizar. Además no se ha respetado el procedimiento de valoración establecido al efecto, previo a dicho trámite de audiencia y a la posterior liquidación.

- En relación a la operación de escisión total la aplicación del régimen de fusiones determina la no sujeción de la operación societaria al Impuesto sobre el Valor Añadido, estando probado que hubo una reestructuración empresarial y que, en todo caso, la misma no ha supuesto ninguna ventaja fiscal.

- Subsidiariamente, el TEAR en sus fundamentos Sexto y Séptimo considera que la operación de escisión está sujeta al IVA, por cuanto:

1. Aunque se transmite la totalidad del patrimonio de la escindida, las dos entidades beneficiarias o bien no realizaron ninguna actividad (X, S.L.), o bien el solar transmitido no era susceptible de constituir una empresa o parte autónoma capaz de desarrollar una actividad económica autónoma; b) La entidad escindida, si bien es una sociedad de mera tenencia, es sujeto pasivo por ser entidad mercantil y por realizar una actividad de arrendamiento.

   Respecto de lo indicado en la letra a) es la propia Administración tributaria la que aduce en el informe ampliatorio al acta de inspección que X, S.L. continuó la actividad de arrendamiento de los inmuebles recibidos; luego realizaba actividad sujeta al Impuesto; y, por lo que atañe al solar transmitido a Z, S.L. también en el expediente administrativo está acreditado que en fechas anteriores a la operación se habían derribado las edificaciones existentes en el mismo y que en la fecha de la operación se había llevado a cabo el inicio de las operaciones de promoción inmobiliaria sobre el mismo, que Z, S.L. ha continuado hasta la finalización de la misma, como la Agencia Tributaria tiene acreditado por Z, S.L. precisamente por haber ofrecido el inmueble resultante como garantía para la suspensión de la ejecución de la liquidación que es objeto del presente recurso de alzada. A efectos de acreditar este hecho, nos remitimos a los archivos de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Tributaria.

   Por tanto, y puesto que se ha transmitido la totalidad del patrimonio empresarial en favor de dos adquirentes que continuaron la actividad sujeta a IVA, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (que, por otra parte, obligó al Reino de España a modificar su normativa para adaptarla al mandato de la Directiva comunitaria), la operación de escisión que nos ocupa no está sujeta a IVA.

   En cuanto a lo indicado en la letra b), también la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera no ajustada a la normativa comunitaria la consideración en todo caso de las entidades mercantiles como sujetos pasivos del impuesto, de forma que si no desarrollan un actividad empresarial no tendrán el carácter de sujetos pasivos (por este motivo, el Reino de España hubo de modificar la ley del impuesto, estableciendo una presunción iuris tantum, presunción que en este caso la propia Administración tributaria ha destruido). Y, por otro lado, también la jurisprudencia comunitaria considera no sujeta la transmisión de bienes que constituya una mera cesión de bienes, en particular cuando se trate de inmuebles arrendados sin que vaya acompañada de una organización que constituya una unidad económica autónoma (criterio que ha sido incorporado también por el legislador español en el artículo 7° de la Ley).

   Cuestión distinta sería los efectos tributarios en cualquiera de las beneficiarias de la escisión, de la posible desafectación de los bienes transmitidos, efectos que en ningún caso alcanzarían a la entidad escindida.

   - La fecha de devengo de la operación de escisión es la de su inscripción en el Registro Mercantil, pues ésta tiene el carácter de constitutiva, inscripción que, como consta en el expediente, se realizó en el año 2003. Por tanto, la transmisión de los elementos transmitidos no pudo producirse hasta dicho año 2003, por lo que la liquidación de la operación en 2002 es contraria a derecho en cualquier caso.

   - No es correcto el procedimiento seguido por la Inspección para aplicar los valores de mercado, al no haber respetado lo establecido en los artículos 15 y 16 del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no prevé como método de valoración el de tasación pericial ni el procedimiento seguido. Además, conforme al citado artículo 15 del RIS, mientras la valoración sea objeto de recurso queda suspendida la eficacia de las liquidaciones derivadas de la aplicación del valor de mercado.

   - En relación con el acuerdo sancionador, de la lectura del mismo se evidencia la ausencia de motivación en la existencia del elemento subjetivo por lo que dicho acuerdo debe anularse.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central son las siguientes:

   1. Si es ajustado a derecho practicar liquidación a nombre de la entidad escindida.

   2. Si se ha superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, en su caso, consecuencias del incumplimiento.

   3. Si el trámite de audiencia previo a la incoación del acta es ajustado a derecho.

   4. Si la transmisión de los inmuebles efectuada como consecuencia de la operación de escisión es una operación sujeta, y en su caso el período impositivo en el que se efectúa el devengo.

   5. Si es correcta la base imponible determinada por la Inspección.

   6. Si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción.

      SEGUNDO: Respecto a las tres primeras cuestiones planteadas en el presente expediente, este Tribunal Central se ha pronunciado en la resolución de 30 de mayo de 2012 (RG 4738-10) en el recurso de alzada interpuesto por el recurrente en relación con las actuaciones de comprobación e investigación seguidas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002 que culminaron con la incoación del Acta de Disconformidad nº A02-7124894.

      En relación con la procedencia de dictar liquidación a nombre de la entidad escindida , el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución del Tribunal Central de30 de mayo de 2012 (RG 4738-10) establece:

      SEGUNDO.- Alega la recurrente que la liquidación inspectora es nula por haberse girado a nombre de Y, S.A., entidad escindida totalmente y por tanto disuelta sin liquidación, lo que entiende incorrecto por haberse transmitido las obligaciones fiscales de la escindida a título universal a las entidades beneficiarias de la escisión.

      Debe ponerse de relieve en primer término que tal afirmación es inexacta, ya que en el encabezamiento del acuerdo de liquidación figuran como obligados tributarios: Y, S.A. ESCINDIDA EN Z, S.L.. NIF ................Y X, S.L. NIF.........".La liquidación impositiva es sin embargo única y girada al sujeto pasivo que es la entidad escindida.

      Considera la actora que la nulidad de pleno derecho alegada se demuestra por el apartado 4 del art. 40 de la Ley 58/03, a cuyo tenor:

      "En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades."

      Obviamente el apartado trascrito no es aplicable al caso. Y, S.A. es una sociedad mercantil, no una fundación ni ninguna de las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la propia Ley 58/03: comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

      Dicho lo anterior hay que indicar que, como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho, las actuaciones inspectoras comenzaron el 20-01-2006, en tanto que el RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI), entró en vigor el 01-01-2008, no resulta aplicable al caso.

      Así las cosas la normativa aplicable es la contenida en los artículos 40 de la Ley 58/2003 (LGT) y el 24.1.c) del RD 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) a tenor de los cuales:

      -Artículo 40 LGT: "Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.

   1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

      (...)

   2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos".

      -Artículo 24.1.c) RGIT: "Están obligados a atender a la Inspección de los tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:

      (...)

3. Los sucesores de la deuda tributaria".

   No obstante la no vigencia del RGGI al tiempo de iniciarse las actuaciones que nos ocupan es interesante traerlo a colación en la medida en que se dicta en desarrollo de la Ley 58/2003, que sí se encontraba vigente al tiempo de iniciarse las actuaciones. Pues bien, dispone el artículo 107 del referido RGGI dispone:

   "1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003 4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos."

   Pues bien, en el presente caso se han seguido las actuaciones con los dos sucesores de la entidad disuelta, quienes comparecieron a lo largo de todo el procedimiento, por lo que en modo alguno se les ha generado indefensión. En concreto, se han entendido las actuaciones y suscrito las actas con D. ... como representante autorizado por D. A. y D. C., únicos administradores de las entidades Z, S.L. y X, S.L. según copia de la escritura pública aportada como anexo al poder de representación aportado ante la Inspección.

   Por otro lado dispone el artículo 36.2 de la LGT que "Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible" y el artículo 4.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), define el hecho imponible de dicho impuesto como "la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo", por lo que no cabe duda que en el ejercicio al que se refiere la regularización el sujeto pasivo del Impuesto lo fue la entidad Y, S.A. de ahí que el hecho de haberse practicado la liquidación a su nombre, cuando ya estaba extinguida su personalidad jurídica, en modo alguno puede calificarse como causa de anulación de la referida liquidación teniendo dicho la Audiencia Nacional, en sentencia de 20-05-2004 (rec. nº. 696/2002), en cuanto a la posibilidad de practicar liquidación a entidades disueltas: "En consecuencia es conforme a derecho seguir un procedimiento inspector y practicar una liquidación en relación con una deuda tributaria correspondiente a una sociedad disuelta a la fecha de dicha liquidación, pero relativa a un ejercicio fiscal en el que la sociedad estaba en actividad; ya que la misma subsiste como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de la que era titular.".

   En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en casos análogos al que ahora nos ocupa en resoluciones tales como la de 21-06-2011 (RG 3004/09) y 01-03-2012 (RG 3595/10).

   Deben en consecuencia rechazarse las alegaciones de la recurrente en este punto.

   Respecto a la duración del procedimiento inspector, establece el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del Tribunal Central de30 de mayo de 2012 (RG 4738-10):

   TERCERO.- Alega la actora haber excedido el procedimiento inspector su duración legal máxima de doce meses.

   Considera que ninguna de las dilaciones imputadas al contribuyente ha supuesto retraso alguno para la actuación inspectora, por lo que parece entender que tales dilaciones son inexistentes.

   El acuerdo de liquidación, en su fundamento jurídico segundo y rectificando lo señalado en el acta (que imputaba dilaciones por 102 días), imputa dos dilaciones al inspeccionado, de 2-2-06 a 5-3-06 (31 días) y de 18-4-06 a 31-5-06 (43 días), en ambos casos por retraso en la aportación de documentación requerida por el actuario, y las justifica detalladamente.

   El art. 31 bis.2 del R.D. 939/86 que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aplicable "ratione temporis", define como "dilaciones imputables al propio obligado tributario", entre otros supuestos, "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o........" . Y agrega dicho artículo: "Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente ............"

   Es pues claro que todo retraso en la aportación de documentación o información solicitada en el curso de una inspección constituye dilación imputable al contribuyente. Es indiferente a estos efectos que dichos retrasos hayan o no imposibilitado toda actuación inspectora al disponer el artículo 31.bis.4 del RGIT: "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse"

   (...)

   Procede por tanto rechazar las alegaciones de la actora en este punto.

   En relación a si se ha observado la realización del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, se establece el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución del Tribunal Central de30 de mayo de 2012 (RG 4738-10):

   CUARTO.- Se alega de otra parte que no tuvo lugar el trámite de audiencia previo a la incoación del acta, lo que la reclamante entiende obedece al hecho de que no se le puso en conocimiento la propuesta de liquidación a formular.

   El art. 157.1 de la Ley 58/03 dispone que "Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho" .

   Por su parte el art. 33 ter.2 del RGIT que regula dicho trámite en modo alguno ordena la exhibición en el mismo de una propuesta de liquidación o borrador de acta. En efecto, a tenor de dicho artículo:

   2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular.

   Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución.

   Los interesados, en una plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

   Como señala el acuerdo de liquidación, por diligencia de 6-11-06 se puso en conocimiento del hoy actora la apertura de dicho trámite de audiencia; trámite que la recurrente considera no ha tenido lugar por no habérsele puesto de manifiesto la propuesta de liquidación a practicar.

   Este TEAC en resolución de 22-10-09 (R.G. 3641/08) recaída en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio acordó, sobre la base de la normativa aplicable en el presente caso, que si bien en el trámite que nos ocupa debe ponerse de manifiesto al contribuyente toda la documentación del expediente que se vaya a tener en cuenta en la regularización a practicar, no existe obligación alguna por parte de la Inspección de presentarle un borrador con el contenido del acta a incoar. En efecto, en el fundamento jurídico tercero de esta resolución se dice:

   "De acuerdo con estos preceptos (Ley 58/03 y RGIT) la Inspección tiene obligación de poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente que vaya a ser tenida en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, permitiendo al mismo que formule las alegaciones que estime oportunas y presente los documentos o justificantes que considere pertinentes, todo ello en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince. Pero no existe obligación, como pretende el Tribunal Regional, de presentar en ese momento al obligado tributario una propuesta o borrador con el contenido del acta a incoar, ni que explicite la regularización tributaria que, en su caso, se va a proponer, lo que se realizará en el acta y en el informe ampliatorio puesto de manifiesto al interesado junto al expediente. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resoluciones tales como las de fecha 16-02-2006 (RG 2636/03) y 02-03-2007 (RG 3711/03)."

   Añade la actora que el trámite fue nulo, así como todo lo actuado con posterioridad, porque la apertura de dicho trámite de audiencia no se notificó a todos los sucesores de la inspeccionada "como ordena el art. 40.2 LGT". La realidad sin embargo es que la referida Diligencia de 06-11-2006 (pág. 67 y ss del expte) por la que, entro otros contenidos, se produce la apertura del trámite de audiencia previo a la incoación de las actas, es suscrita en conformidad por D. ... como representante apoderado por los administradores de las dos entidades beneficiarias de la escisión total de Y, S.A. según se ha dicho en el FJ anterior.

   Es por tanto obligadodesestimar las alegaciones vertidas en este tema.

   Por tanto, este Tribunal Central en relación con las cuestiones anteriormente mencionadas desestima las alegaciones planteadas por el recurrente.

   TERCERO: Respecto al fondo del asunto, la cuestión planteada se centra en determinar la aplicación o no del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.

   De acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo 7:

   "No estarán sujetas al impuesto:

   1. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

   (...)

2. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º de la Ley 29/1991 , de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

   A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2.º de la Ley mencionada en el párrafo anterior".

   La doctrina de esta Sala, recogida entre otras en la resolución de fecha 8/10/2008, reclamación nº 4012/2005, ha venido considerando que la procedencia o no de aplicar el régimen especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades no limita la posibilidad de que las operaciones objeto de la controversia estén o no sujetas al IVA, ya que el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, uno, de la Ley 37/1992 tiene un ámbito de aplicación propio y una finalidad específica y distinta respecto al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

   El artículo 7 número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no sujeción al IVA de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Este artículo es la transposición al ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debemos mencionar que, desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en la actualidad es el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto el que recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los siguientes términos:

   Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

   Qué deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento. Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones, conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad jurídica), la universalidad parcial podría apuntar al concepto de rama de actividad, respondiendo por una parte al conjunto global de relaciones jurídicas, en cuanto a universal, pero con carácter restringido, más limitado que la universalidad total a que también se refiere el artículo. El concepto de rama de actividad sí ha sido objeto de desarrollo, sobre todo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 97.4 de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto de Sociedades, y en idénticos términos el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecen el concepto de "rama de actividad" definiéndolo como "el conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma" determinante de una explotación económica, es decir, capaz de funcionar por sus propios medios. Continua el precepto señalando que "podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

   Por tanto, la universalidad parcial vendría definida por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales, autonomía que por propia lógica sólo puede venir configurada por la no dependencia.

   En la interpretación que ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En esta Sentencia, el TJCE analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de la Sexta Directiva, sobre la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992. En este sentido, señala que:

   39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

   40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

   (...)

   42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

   43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

   44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

   45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

   46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

   De lo expuesto, podemos extraer las siguientes consecuencias relevantes para el caso que nos ocupa:

   En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas", aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.

   La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.

   Por último, el beneficiario o beneficiarios de la transmisión deben tener la intención de explotar la empresao parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión sin que se exija que el beneficiario o beneficiarios ejerzan la misma actividad que el cedente.

   Esta jurisprudencia del TJCE determina la forma en la que debe interpretarse la norma española, como transposición al ordenamiento interno de la Directiva comunitaria. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 atribuyéndole un papel "clave" en la interpretación de este precepto, y en su Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002) ha manifestado lo siguiente:

   QUINTO

   Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial

   Es decir, el Tribunal Supremo extrae la consecuencia lógica de que si este supuesto de no sujeción es susceptible de aplicarse en los casos en que se efectúe la transmisión de una universalidad parcial de bienes -es decir, en el caso de que se trate de una rama de actividad económica- resulta indiferente, en primer lugar, que haya uno o varios beneficiarios de estas operaciones siempre y cuando cada uno de ellos reciba una "rama de actividad económica" que le permita desarrollar una actividad empresarial. También la Dirección General de Tributos, a la vista de la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del TJCE, modifica sus criterios en la interpretación del supuesto de no sujeción al IVA previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992. Entre otras, podemos citar como más recientes las contestaciones a consultas nº V1607/07 de 20 de julio de 2007, nº V2001/07 de 25 de septiembre de 2007.

   Respecto a la aplicación de lo dispuesto al caso que nos ocupa, se debe tener en cuenta que la aplicación del supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1 b) de la Ley 37/1992, exige que lo transmitido sea capaz de desarrollaruna actividad económica autónoma, por lo quebasta con que se trate de un conjunto de medios personales y materiales, corporales, y en su caso, incorporales capaz de funcionar por sus propios medios, y es necesario que el que los adquiere continúe desarrollando con los mismos una actividad empresarial autónoma no siendo necesario que se desarrolle la misma actividad que el transmitente.

   De acuerdo con la documentación obrante en el expediente, como resultado de la operación de escisión total de Y, S.A se adjudican a las entidades beneficiarias de la escisión los siguiente bienes:

   Z, S.L. recibe el 80,16% del patrimonio neto de Y, S.A y se le adjudica el inmueble de ...

   X, S.L. asume todos los pasivos y el resto de los activos, lo que supone la adjudicación del 19,84% del patrimonio neto.

   En el acta, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación, consta que mientras el inmueble sito en la calle ... se trata de un solar sobre el que la entidad beneficiaria Z, S.L. no ha realizado ningún tipo de gasto, los inmuebles entregados a X, S.L. se trata de segundas entregas de edificaciones, ya que la Nave ... de ... la de ... en ... y el ... (...) en ..., fueron adquiridas por Y, S.A. muchos antes de producirse la escisión en el mismo estado que posteriormente se adjudican y la Nave ..., de ..., si bien es Y, S.A.la que la construye, al haberla utilizado durante más de 2 años, se considera que la entrega por la escisión supone una segunda transmisión, igualmente exenta.

   Así, en el presente caso, en relación con el patrimonio adjudicado a Z, S.L. lo único que recibe es el inmueble sito ... Por tanto, de acuerdo con lo expuesto en líneas anteriores, este Tribunal entiende que el mismo no constituye una parte de la empresa susceptible de desarrollar una actividad económica autónoma, ya que solamente con el mismo no puede realizarse una actividad económica, sino que para ello habrá que añadir una organización empresarial que permita realizar cualquiera actividad económica. Dicho criterio ha sido sostenido en repetidas ocasiones por este Tribunal Central, entre otras, resolución de 21 de septiembre de 2009 (RG 7130/2008) y 17 de noviembre de 2009 (RG 4633/2008).

   Además, frente a la alegación del recurrente de que en fechas anteriores a la escisión las edificaciones sitas en el mismo habían sido objeto de derribo, ello no acredita por sí solo que se hubieran iniciado operaciones de promoción inmobiliaria sobre el mismo, y en todo caso, aun confirmándose este hecho, en ningún caso desvirtúa la conclusión anterior según la cual es necesario añadir al mismo una organización empresarial para poder realizar la actividad de promoción inmobiliaria. Por otra parte, el hecho de que posteriormente se realizan sobre el mismo la actividad de promoción inmobiliaria no altera las conclusiones alcanzadas ya que además de que dicho inmueble por sí solo no constituye una parte de la empresa susceptible de desarrollar una actividad económica autónoma, el momento determinante para valorar dicha circunstancia es el momento en el que se realiza la operación (Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007, recurso núm. 362/2007).

   Respecto a las edificaciones entregadas a X, S.L. este Tribunal entiende que con independencia de que constituya o no una parte de una empresa susceptible de desarrollar una actividad económica autónoma, de la documentación obrante en el expediente resulta probado que X, S.L. se disuelve y liquida tras la escisión sin haber realizado actividad alguna, por lo que la operación está no sujeta ya que de acuerdo con lo anteriormente expuesto es necesario que el beneficiario de la escisión continúe desarrollando con los bienes una actividad empresarial sin que su único fin sea la venta de los mismos.

   Además, en relación con estos inmuebles al constituir una segunda entrega de edificaciones se aplica la exención prevista en el artículo 20.Uno. 20º de la Ley 37/1992, sin que el recurrente discrepe sobre la aplicación de la misma.

   Frente a la alegación de que la entidad no tiene la condición de sujeto pasivo porque el hecho de que sea una entidad mercantil no le confiere automáticamente dicha condición, este Tribunal ya ha afirmado en varias ocasiones, entre otras, en la resolución de 27 de marzo de 2012 (RG 930/2010) y en la de 3 marzo de 2009 (RG 1909/2009) que el hecho de que una entidad tenga la forma de sociedad mercantil no la convierte automáticamente en empresario o profesional a efectos de IVA, sino que es necesario que realice una actividad de carácter económico a los efectos del impuesto. Sin embargo, de acuerdo con la documentación obrante en el expediente, la entidad es arrendadora de inmuebles por lo que se convierte en empresario o profesional a efectos de IVA de acuerdo con lo dispuesto en artículo 5.1 d), debiendo desestimarse en este punto las alegaciones presentadas por el recurrente.

   Por último, respecto a la alegación de que la jurisprudencia comunitaria considera no sujeta la transmisión de bienes que constituya una mera cesión de bienes, en particular cuando se trate de inmuebles arrendados sin que vaya acompañada de una organización que constituya una unidad económica autónoma (criterio que según el recurrente ha sido incorporado también por el legislador español en el artículo 7° de la Ley), este Tribunal debe señalar que tanto la jurisprudencia comunitaria como la Ley 37/1992 en nueva redacción de artículo 7.1 b) de la misma, dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre Ley 37/1992, establece la sujeción de este tipo de operaciones.

   En consecuencia, este Tribunal no puede sino concluir que la escisión realizada incumple los requisitos establecidos para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el citado artículo 7, 1º, b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   CUARTO: Una vez determinado que la escisión es una operación sujeta al Impuesto, la siguiente cuestión que debemos resolver es cuando se produce el devengo como consecuencia de la entrega de los correspondientes inmuebles.

   El recurrente alega que la fecha de devengo de la operación de escisión es la de su inscripción en el Registro Mercantil, inscripción que no se produce hasta el año 2003, por lo que los elementos no pudieron transmitirse hasta el año 2003y consecuentemente la liquidación de la operación en 2002 es contraria a derecho.

   El artículo 75. Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

   El artículo 245.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (Real Decreto 1564/1989)en relación con las fusiones al que remite el artículo 254 de la misma al establecer que las normas sobre fusiones son supletoriamente aplicables a las escisiones, establece:

   "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción."

   Es decir, en las escisiones la inscripción registral tiene carácter constitutito para dotar de eficacia a la escisión societaria.

   Por su parte, el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil establece que "se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación". También en relación con esta cuestión, la Ley Hipotecaria en el artículo 24 dispone que "se considera como fecha de la inscripción para todos los efectos que ésta deba producir, la fecha del asiento de presentación, que deberá constar en la inscripción misma".

   Por tanto, en el presente caso, el dilema consiste en saber si la fecha relevante es el 12 de febrero de 2003 que es cuando se produce la inscripción en el Registro Mercantil, o el 18 de diciembre de 2002 que es cuando la escritura de escisión tiene acceso al Registro Mercantil y se practicael correspondiente asiento de presentación.

   De la lectura del texto hipotecario y del Reglamento del Registro Mercantil se desprende que la inscripción produce efectos desde la práctica del asiento de presentación. Dicha previsión legal obedece al principio de seguridad jurídica que debe ofrecer el sistema registral ya que de no ser así, los efectos frente a terceros de los negocios que tienen acceso al Registro dependerían de la mayor o menor diligencia con la que fueran calificados por el registrador los instrumentos en que se documentan.

   Aunque la Dirección General de los Registros y del Notariado se ha pronunciado recientemente en sentido contrario en su resolución de 20 de septiembre de 2011, el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de mayo de 2012 (recurso 5872/2009) ha confirmado el criterio anterior conforme al cual la fecha a tener en cuenta a los efectos de la inscripción de la escisión societaria es la del momento en que se practicó el asiento de presentación.

   Aplicando lo anterior al presente caso, este Tribunal debe desestimar laalegación relativa a que la transmisión se produce en el año 2003, ya que si bien es cierto que la inscripción en el Registro Mercantil se produce el 12 de febrero de 2003, la fecha de presentación en el Registro Mercantil es el 18 de diciembre de 2002 por lo que los inmuebles se transmitieron en este último ejercicio.

   QUINTO: Otra de las cuestiones sobre las que el recurrente muestra su disconformidad es sobre el método de valoración de los inmuebles de Y, S.A. aplicado así como el procedimiento seguido para su valoración, alegando que no se ha respetado lo establecido en los artículos 15 y 16 del Impuesto sobre Sociedades, ni lo establecido en el artículo 15 del RIS.

   Respecto a esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal Central en la resolución de30 de mayo de 2012 (RG 4738-10) en el recurso de alzada interpuesto por el recurrente en relación con las actuaciones de comprobación e investigación seguidas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002 que culminaron con la incoación del Acta de Disconformidad nº A02-7124894. Así, en el Fundamento de Derecho Noveno concluye que en relación a la valoración de los servicios técnicos de la AEAT se realiza una tasación a valor de mercado de los inmuebles de Y, S.A. por lo que utiliza el primero de los métodos del artículo 16.3 de la LIS, el precio de mercado. Respecto al procedimiento de valoración, se determina que el artículo 15 del RIS estable un procedimiento exclusivamente aplicable para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre partes vinculantes, por lo que no resulta aplicable.

   Por tanto, procede desestimar las alegaciones presentadas por la recurrente y remitirnos a lo dispuesto por el Tribunal Central en la resolución de30 de mayo de 2012 (RG 4738-10).

   SEXTO: La última cuestión que debemos resolver en el presente recurso es si el acuerdo de imposición de sanción es ajustado a Derecho, concretamente si queda acreditada la culpabilidad ya que según el recurrente no existe una adecuada motivación de la misma,

   En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

   A este respecto, el artículo 211 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación a los procedimientos sancionadores desarrollados con la entidad) dispone:

   "La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

   Debemos por tanto examinar si el acto de imposición de sanciones impugnado contienen todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica de los mismos es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.

   En relación con este requisito de acreditación de la culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.

   De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

   Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

   Es importante traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

   El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.

   En el presente caso, en el acuerdo de imposición de sanción se explica que se aprecia negligencia porque el obligado tributario consignó en la declaración presentada cuotas soportadas por importe de 488,57 euros en 2001 y de 526,28 euros en 2002 respecto de las cuales no ha justificado su existencia en modo alguno cuando los preceptos aplicables al caso son claros e interpretables en un único sentido, ya que el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido exige factura o documento sustitutivo para la deducibilidad del IVA Soportado.

   Este Tribunal considera que la Inspección ha acreditado suficientemente la culpabilidad del sujeto pasivo y comparte con la Inspección que en la conducta del sujeto pasivo se aprecia culpabilidad, al menos en grado de negligencia, ya que se ha deducido cuotas soportadas sin justificar la existencia de las mismas cuando este requisito es necesario para la deducción.

   Por todo lo anterior, este Tribunaldesestima las alegaciones de la entidad y confirma el acuerdo de imposición de sanción al entender que existe una adecuada fundamentación del elemento subjetivo de la infracción.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por D. A, con NIF: ..., como sucesor de la entidad disuelta y liquidada X, S.L., sociedad beneficiaria de la escisión de Y, S.A., contra la resolución desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas nº ... y ..., dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, ACUERDA desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.