Resolución nº 00/7340/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Septiembre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, (21/09/2010) en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L., con NIF: ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación provisional nº ..., de fecha 11 de septiembre de 2008 y dictada por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, período mayo de 2007, por importe de 50.987,36 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 19 de junio de 2007 fue presentada por la entidad X, S.L. declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de mayo de 2007, con un resultado a ingresar de 28.841.747,94 euros.

Con fecha 20 de junio de 2007 fue recibida en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria comunicación de la entidad X, S.L. de modificación de bases imponibles por declaración judicial de concurso del deudor Y, S.L. relativa a la factura rectificativa nº ..., expedida el día 29 de mayo de 2007 por importe total de 294.516,26 euros de base imponible y 47.122,60 euros de cuota, acompañando la documentación a que se refiere el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La entidad Y, S.L. había sido declarada en situación de concurso necesario por Auto del Juzgado de lo Mercantil nº ... de ... de fecha 13 de abril de 2007 y publicada su situación concursal en el Boletín Oficial del Estado de fecha 5 de mayo de 2007.

SEGUNDO: En escrito de fecha 7 de febrero de 2008 se requiere a la sociedad deudora Y, S.L. para que confirme a esta Unidad la recepción de la factura recificativa anteriormente citada.

El día 29 de febrero de 2008 la entidad contesta vía fax al requerimiento manifestando la no recepción de factura rectificativa alguna expedida por la sociedad acreedora, asimismo manifiesta que como crédito reconocido en la lista de acreedores por la Administración Concursal consta la factura inicial impagada:

Nº de factura: ...

Fecha de expedición: 9 de abril de 2007.

Base imponible: 294.516,26 euros.

Cuota: 47.122,60 euros.

TERCERO: Con fecha 6 de marzo de 2008, se notifica a X, S.L. requerimiento de información, solicitándole la aportación de prueba de remisión a la entidad deudora de la factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al haber negado esta última su recepción.

Con fecha 18 de marzo de 2008, la entidad contesta al citado requerimiento manifestando que "hasta el pasado 28 de febrero enviábamos a nuestros clientes las facturas rectificativas (las emitidas para recuperar el IVA), por correo ordinario, pero que a raíz de algunas incidencias detectadas, hemos puesto en marcha, a partir del uno de marzo, el envío por correo certificado de este tipo de facturas, concretamente la que es objeto de este requerimiento volvimos a remitírsela a Y, S.L. a finales de la semana pasada."

En el mismo escrito comunica los créditos reconocidos por la Administración Concursal, coincidentes con los aportados por la sociedad deudora, no constando la factura rectificativa ... de 29 de mayo de 2007, objeto de la modificación de la base imponible.

CUARTO: Con fecha 6 de mayo de 2008, la sociedad Y, S.L. informa en relación con la factura rectificativa nº ..., expedida el día 29 de mayo de 2007: "Que durante 2007, mi representada no recibió factura rectificativa alguna de X, por lo que no hemos incluido esta partida ni en el Libro Registro de IVA, ni en las declaraciones MOD. 332 2007.

Posteriormente, y con fecha 18-03-2008 recibimos en nuestro domicilio, escrito de X fechado 11 marzo de 2008, noticándonos la emisión de dicha factura rectificativa. Asímismo y con fecha 15-04-2008 recibimos en nuestro domicilio, escrito de X, fechado 7 de abril de 2008, donde se nos comnica la deuda pendiente de pago, constando la factura original por el importe total, sin hacer mención a factura rectificativa alguna".

QUINTO: Con fecha 7 de julio de 2008 fue notificada a la entidad propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período mayo de 2007, iniciándose un procedimiento de verificación de datos.

La entidad, en fecha 18 de julio de 2008, presenta escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con la propuesta notificada.

Con fecha 11 de septiembre de 2008 se dicta por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, liquidación provisional confirmando la propuesta anterior. Dicha liquidación tiene el siguiente desglose:

Cuota 47.117,88 euros

Intereses de demora3.869,48 euros

Deuda Tributaria50.987,36 euros

La liquidación practicada a la entidad se notifica el día 17 de septiembre de 2008.

En síntesis, la regularización se base en que de acuerdo con los artículos 80 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 24 del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decreto 1624/1992), el sujeto pasivo para ejercer el derecho a la rectificación de la base imponible deberá probar la remisión y la expedición de la factura rectificativa al destinatario y en el presente caso no ha podido acreditarse el envío por la entidad X, S.L. a Y, S.L. En concreto, resulta significativo a estos efectos que X, S.L. en fecha 7 de abril de 2008 comunica a la deudora las facturas impagadas, haciendo mención a la factura original impagada, de fecha 9 de abril de 2007 y sin hacer referencia a ninguna factura rectificativa. En fecha 11 de marzo de 2008, ya iniciado, por tanto, el procedimiento de comprobación por parte de la Administración, X, S.L. le remite a Y, S.L. la citada factura rectificativa.

SEXTO: Contra la liquidación descrita en el antecedente anterior, la interesada interpone con fecha 9 de octubre de 2008 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina.

La Secretaría del Tribunal, con fecha 19 de noviembre de 2008, notifica la puesta de manifiesto del expediente, concediendo a la entidad reclamante el plazo de un mes para que examine el mismo y aporte las pruebas y alegaciones que estime oportunas.

La reclamante presenta con fecha 17 de diciembre de 2008 escrito en el que expone, en síntesis, que X, S.L. no estaba obligada a notificar a Y, S.L. la factura rectificativa de manera fehaciente. Concretamente, respecto a este punto la entidad alega que:

- En fecha 20 de junio de 2008 se presentó ante la Administración Tributaria, pocos días después de su emisión, factura rectificativa por lo que ningún sentido tiene que no se remitiera en ese momento factura rectificativa a su destinatario.

- Pero es que además, como ya ha reconocido expresamente la Administración, ha cumplido la totalidad de los requisitos que establece el artículo 24.2 a) del Reglamento del IVA. Concretamente, a efectos de la modificación de bases, se exige solamente "expedir y remitir" la factura rectificativa al destinatario de las operaciones. En ningún caso se exige "notificar" de modo fehaciente esa factura rectificativa, como pretende exigir la Administración.

- No se puede exigir a esta Sociedad que notifique las millones de facturas que emite cada mes, por correo certificado con acuse de recibo o por burofax, o por conducto notarial, porque ello sería técnicamente imposible y económicamente inviable.

- Tampoco puede aplicarse aquí la Consulta de la Dirección General deTributos que invoca el Considerando Segundo del Acuerdo impugnado. Aparte de que las Consultas Tributarias (o, por mejor decir, las respuestas que da a las mismas la Dirección General de Tributos), no constituyen fuente del Derecho, además sus criterios no vinculan a ese Tribunal Económico-Administrativo Central.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central en las presente reclamación consiste en determinar si se han cumplido las obligaciones necesarias reglamentariamente establecidas en relación con el procedimiento de modificación de la base imponible.

SEGUNDO: La regulación de la modificación de la base imponible en el IVA figura en el artículo 80 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone en su apartado Tres que "La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de Julio, concursal."

Añade dicho artículo, en su apartado siete que "en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan".

En desarrollo de esta previsión, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece, en su artículo 24, lo siguiente:

"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

1. Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

   1. Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

   2. El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

   A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

   La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

   En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

   En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

2. En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

   Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

   Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

3. La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente."

   En el presente caso, la cuestión controvertida se refiere a la obligación establecida en el artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de X, S.L. de expedir y remitir factura rectificativa al destinatario, Y, S.L. Concretamente, la regularización que efectúa la Administración se basa en que la entidad X, S.L., no ha podido acreditar el envío de la factura rectificativa a Y, S.L.

   Por tanto, la cuestión que se plantea es un problema de prueba ya que la entidad reclamante, en sus alegaciones, no cuestiona la obligación de remitir la factura sino que se condicione la rectificación de la base imponible al hecho de notificar el envío de la misma de manera fehaciente.

   TERCERO: De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes deprueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

   La rectificación de las cuotas como consecuencia del incumplimiento de la contraprestación que incumbe al repercutido es un derecho que la normativa reconoce a favor del emisor de la factura a partir de la reforma operada en la Ley 37/1992 por la Ley 22/1993, y, posteriormente, por las leyes 13/1996 y 66/1997.

   Con anterioridad a estas modificaciones, una vez concluida la operación, las cuotas de IVA quedaban integradas en el crédito que el emisor de la factura ostentaba frente al destinatario de las operaciones gravadas, y, por lo tanto, sometidas al mismo régimen jurídico que el resto de dicho crédito, que formaba parte de una relación jurídico-privada entre las partes implicadas, sin que la falta de pago de dicho crédito afectase a la relación jurídico-tributaria entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria.

   Dicha modificación obedeció a una especial sensibilidad del legislador, quien decidió que las consecuencias del impago fueran compartidas también por la Administración en relación con aquella parte del crédito que se correspondía con la cuota repercutida.

   Es decir, que la Administración no se desentiende del desenlace de la operación que le ha supuesto un crédito a su favor en concepto de IVA, sino que, excepcionalmente, deviene parte en una relación de la que, hasta ese momento, había quedado excluida, sustituyendo como acreedor, en una parte de dicha relación, al que lo era hasta la fecha de forma exclusiva.

   Pero para ello, es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos.

   En este caso la norma cuyas consecuencias invoca a su favor el sujeto pasivo está contenida en el artículo 80 de la Ley 37/1992, que le permite no padecer las consecuencias de la falta de pago de una parte del crédito que ostenta frente a un cliente, siempre que se cumplan ciertos requisitos, y, entre ellos, la remisión al cliente de la factura rectificativa, remisión que, en consecuencia, debe probar el interesado.

   En relación con los criterios de normalidad y facilidad probatoria, también éstos apuntan al sujeto pasivo, pues acumula el control de la actividad que despliega y la información sobre su desarrollo.

   Sin embargo, tal como consta en el expediente, cuando la Administración Tributaria requiere justificante del envío de la factura rectificativa a la entidad destinataria, la entidad reclamante manifiesta que hasta el 28 de febrero de 2008 "enviábamos a nuestros clientes las facturas rectificativas (las emitidas para recuperar el IVA), por correo ordinario, pero que a raíz de algunas incidencias detectadas, hemos puesto en marcha, a partir del uno de marzo, el envío por correo certificado de este tipo de facturas, concretamente la que es objeto de este requerimiento volvimos a remitírsela a Y, S.L. a finales de la semana pasada."

   A la vista de que no aporta medio de prueba alguno que acredite dicho envío, ni en el procedimiento de aplicación de tributos ni en la presente vía económico-administrativa, se debe desestimar las alegaciones presentadas por la entidad reclamante. Si bien es cierto que la norma no exige que la remisión de la factura rectificativa se notifique de forma fehaciente si exige que de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutitos del mismo. Por tanto, corresponde a X, S.L. probar la remisión al cliente de la factura rectificativa por cualquier medio admitido en derecho ya que en virtud del artículo 106.1de la Ley 58/2003, General Tributaria resultan aplicables las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil.

   Más aún, no sólo la entidad reclamante no prueba la remisión de la factura rectificativa a la deudora, sino que además, existen indicios suficientes para considerar que dicho factura no se remite en mayo de 2007 ya que el 7 de abril de 2008 se comunica a la deudora las facturas impagadas, mencionando la factura original impagada, de fecha 9 de abril de 2007 y sin hacer referencia a ninguna factura rectificativa. Es el 11 de marzo de 2008, ya iniciado el procedimiento de comprobación por parte de la Administración, cuando queda acreditado que X remite a la entidad deudora la citada factura rectificativa.

   En conclusión, procede confirmar la liquidación provisional impugnada al no haberse acreditado el cumplimiento de los requisitosexigidos en el artículo 24 del Reglamento del impuesto (RD 1624/1992) . Este criterio se ha mantenido por el TEAC anteriormente, en resolución de 9 de junio de 2009 (RG 1582 y ...).

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con NIF: ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación provisional nº ..., de fecha 11 de septiembre de 2008 y dictada por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos mayo de 2007, por importe de 50.987,36 euros de deuda tributaria ACUERDA: desestimarla, confirmando la liquidación provisional practicada.