Resolución nº 00/572/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Febrero de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (14/02/2013), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuestas por X, S.A. con CIF número ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdos, liquidatorio y sancionador derivado de aquél, dictados por el Servicio de Inspección Tributaria de la ... de ... de ... por importe de 319.881,82€ y de 233.794,28 euros respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 25 de Junio de 2010 fue incoada por la Inspección de los Tributos de ... de ... Acta de Disconformidad para regularizar la situación tributaría de X, S.A. por el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales devengado por la obtención de unaautorización administrativa para la instalación de los equipamientos electromecánicos del parque eólico "ampliación del ...", en los Ayuntamientos de ...de ... y ... La autorización fue publicada en el Diario Oficial de ... número ... de fecha 9 de diciembre de 2009 en el que consta la Resolución de ... de 2009 de la Dirección General de Industria Energía y Minas por la que se autorizan las instalaciones electromecánicas, se aprueba el proyecto de ejecución, y se reconoce la condición de acogida al régimen especial de producción de energía eléctrica, a las instalaciones del proyecto del Parque Eólico Ampliación de ... y en virtud de la cual se autoriza a X, S.A. la instalación de los equipamientos electromecánicos en el citado parque eólico "ampliación de ...".

En dicha Acta se hace constar a efectos de la determinación de la base imponible que dado que no existe obligación de pago de un canon ni de reversión de activos, y teniendo en cuenta que la autorización concedida no tiene plazo máximo de duración señalado y que el límite previsto por la primera regla del apartado cuarto es el valor de los activos fijos afectos a la explotación, debe tomarse en consideración el presupuesto presentado por la empresa para la elaboración del proyecto el cual asciende a 9.040.045,49€, siendo tomada dicha cantidad como base imponible.

Presentadas alegaciones con fecha de 26 de Julio de 2010 por la obligada tributaria oponiéndose a la misma por considerar que laautorización administrativa para la instalación de un parque eólico no incurre en el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales así como la incorrecta determinación de la base imponible, se dicta acuerdo de liquidación el 25 de octubre de 2010 por el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta resultando una base imponible de 7.793.142,66 euros, tipo de gravamen del 4%, cuota de 311.725,71 euros e intereses de demora por importe de 8.156,11 euros dando lugar a una deuda tributaria de 319.881,82€. La liquidación fue notificada con fecha de 3 de noviembre.

SEGUNDO.- Con fecha de 25 de Junio de 2010 se inicia expediente sancionador de conformidad con lo dispuesto en los artículos 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria y en el artículo 25.1 del Real Decreto 2063/2004 de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, una vez recibida la preceptiva autorización del Jefe del Servicio de Inspección, a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones tributarias cometidas, proponiéndose una sanción sobre la base de la cantidad dejada de ingresar (311.725,71 euros) y aplicando el coeficiente del 75% como consecuencia de la sanción mínima más los criterios de graduación por comisión repetida de infracciones tributaria y de perjuicio económico para la Hacienda Pública dando lugar a una sanción por importe de 233.794,28 euros.

Con fecha de 25 de Octubre de 2010 se dicta acuerdo sancionador por el que se confirma la sanción propuesta por importe de 233.794,28 euros, lo que se notifica el 3 de noviembre de 2010.

TERCERO.- Con fecha de 2 de diciembre es presentada reclamación económico-administrativa contra la liquidación alegándose que el otorgamiento de la autorización administrativa para la instalación del parque eólico no incurre en el hecho imponible del impuesto al tratarse de una autorización administrativa, y por tanto, de una figura distinta del servicio público tal y como venía siendo regulado en la anterior normativa (Ley 40/1994 de Ordenación del Sistema Eléctrico Nacional) por lo que de conformidad con la declaración contenida en el art 2 de la Ley 54/1997 no cabe incluir dichas autorizaciones dentro del hecho imponible definido en el art 13 del TRITP, no pudiéndose admitir la analogía para equiparar la concesión y la autorización a efectos fiscales.

Respecto a la determinación de la base imponible, tras criticar el sistema seguido por la Administración tributaria para determinar la base consistente en el valor de la inversión presupuestada considera que determinadas partidas deberían ser excluidas de dicha base como son las de Restauración Medioambiental, que comprende las cantidades destinadas a medidas correctoras y al plan de vigilancia, y de "Seguridad y Salud".

Asimismo es presentada reclamación económico administrativa contra el citado acuerdo sancionador alegándose que la sanción impuesta es contraria a derecho por inexistencia del requisito de culpabilidad tanto por la a su vez inexistencia de hecho imponible como por la concurrencia de interpretación razonable distinta de la que hace la Administración tributaria. Añade que corresponde a la Administración tributaria probar que la interpretación normativa a la que el obligado tributario se ha acogido no es razonable mencionado en apoyo de ello jurisprudencia del Tribunal Supremo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, cuantía, interposición en plazo y legitimación que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 226 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria promovida contra acuerdos, liquidatorio y sancionador, dictados por el Servicio de Inspección Tributaria de la Delegación Territorial de Lugo de la ... de ... de la ... de en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO.- La cuestión principal se refiere a la sujeción al Impuesto de la autorización administrativa concedida, en su momento, por ... a la entidad reclamante, como acto o negocio equiparable a las concesiones administrativas, en los términos del artículo 13.2 del RD Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad "transmisiones onerosas". Dicho precepto recoge que "2. Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares".

A través de esta regla de equiparación, queda sujeto al Impuesto como si fuese concesión administrativa todo acto o negocio que, básicamente, reúna las condiciones señaladas: que supongan la transferencia al particular de facultades originariamente públicas, ya sean facultades de gestión de servicios públicos o el uso privativo o aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público y que, en consecuencia, produzca un desplazamiento patrimonial a favor del particular interesado en dicho acto o negocio.

En el caso de referencia, la Administración Tributaria gallega ha estimado que la autorización administrativa concedida a la entidad X, S.A. para la instalación del Parque Eólico "ampliación del ..." cumple las condiciones señaladas y, por tanto, había de quedar sujeta al Impuesto, procediendo la regularización dictada. Por el contrario, la reclamante niega tal conclusión sobre la base de negar que la actividad de generación de electricidad sea un servicio público.

TERCERO.- Partiendo de la amplitud del concepto de concesión sujeta a gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones (que incluye concesiones administrativas y actos equiparables), habida cuenta de la regla del artículo 13.2 TRLITP señalado, es evidente que el concepto fiscal es más amplio que el administrativo, lo que hay que entender en el sentido de que la ley fiscal acoge como hecho imponible a todo acto o negocio que cumpla con las condiciones indicadas (transferencia de facultades y desplazamiento patrimonial al beneficiario). Desde este punto de vista, es innegable que una autorización administrativa puede, si se dan las condiciones, quedar sujeta al Impuesto.

En este caso, lo relevante es discernir si las condiciones de la autorización administrativa que la entidad reclamante recibió de ... permite incardinarla como hecho imponible del Impuesto, recordando que, para ello, al margen de las similitudes y/o diferencias que puedan existir entre concesión y autorización, debería haberse producido, como consecuencia del otorgamiento una transferencia a de unas facultades originariamente públicas así como un desplazamiento patrimonial a favor de la entidad como consecuencia de tal atribución.

CUARTO.- Centrada la cuestión en las características de la autorización, el debate se concreta en la consideración del objeto de la misma: permitir a la entidad autorizada la producción de energía eléctrica a través del Parque Eólico indicado. Y es que de la calificación de tal actividad como servicio público depende, en gran medida, la sujeción a gravamen delacto administrativo autorizatorio.

Conviene señalar quetras la entrada en vigor de la Ley 54/1997, de 27 de Noviembre, del Sector Eléctrico, se produce un cambio en el análisis del sector eléctrico al renunciar a su consideración como servicio público. Dicha norma, en su Exposición de Motivos, alude a que su fin básico es "(...) establecer la regulación del sector eléctrico con el triple y tradicional objetivo de garantizar el suministro eléctrico, garantizar la calidad de dicho suministro y garantizar que se realice al menor coste posible, todo ello sin olvidar la protección del medioambiente, aspecto que adquiere especial relevancia dadas las características de este sector económico. Sin embargo, a diferencia de regulaciones anteriores, la presente Ley se asienta en el convencimiento de que garantizar el suministro eléctrico, su calidad y su coste no requiere de mas intervención estatal que la que la propia regulación específica supone. No se considera necesario que el Estado se reserve para sí el ejercicio de ninguna de las actividades que integran el suministro eléctrico. Así, se abandona la noción de servicio público, tradicional en nuestro ordenamiento pese a su progresiva perdida de trascendencia en la práctica. sustituyéndola por la expresa garantía del suministro a todos los consumýdores demandantes del servicio dentro del territorio nacional. La explotación unificada del sistema eléctrico nacional deja de ser un servicio público de titularidad estatal desarrollado por el Estado mediante una sociedad de mayoría publica y sus funciones son asumidas por dos sociedades mercantiles y privadas, responsables respectivamente, de la gestión económica y técnica del sistema. La gestión económica del sistema, por su parte, abandona las posibilidades de una optimización técnica para basarse en las decisiones de los agentes económicos en el marco de un mercado mayorista organizado de energía eléctrica (...)El propósito liberalizador de esta Ley no se limita a acotar de forma más estricta la actuación del Estado en el sector eléctrico. A través de la oportuna segmentación vertical de las distintas actividades necesarias para el suministro eléctrico, se introducen cambios importantes en su regulación. En la generación de energía eléctrica, se reconoce el derecho a la libre instalación y se organiza su funcionamiento bajo el principio de libre competencia(...)".

Se deriva de la norma citada que el cambio regulatorio del sector eléctrico pretende garantizar a los usuarios la seguridad de un suministro adecuado de calidad al menor precio posible en todo el territorio nacional, sin entenderse necesario, para ello, la persistencia de un servicio de titularidad pública; se admite que la explotación del sistema se lleve, de forma unificada, por dos sociedades privadas, una de las cuales asume la gestión económica como "operador del mercado", correspondiendo a la otra la gestión de carácter técnico como "operador del sistema". Por su parte, el artículo 14 en relación con la Disposición Transitoria Quinta de dicha Ley 54/1997, establece la llamada "separación de actividades" que, en el plano jurídico, se traduce en que son actividades reguladas la gestión económica y técnica del sistema, el transporte y la distribución, en tanto que se considera como actividad no regulada o libre la comercialización.

QUINTO.- Tema tradicional en el derecho administrativo es la distinción conceptual entre concesión y autorización: así, el concepto de concesión ha estado generalmente relacionado con la noción de "Servicio Público", consecuencia a su vez del papel que el Estado moderno asume para instrumentar los medios precisos para la satisfacción de las necesidades públicas. Ello supone que declarado legalmente un determinado sector o actividad como Servicio Público, la titularidad de dicha actividad le es atribuida originariamente al Estado, quien, a su vez, la puede ejercer con las facultades públicas inherentes a su naturaleza bien de forma directa a través de sus propios órganos o entidades públicas, o bien, mediante la concesión de dicha actividad a los particulares. Por ello, la concesión supone en definitiva la cesión al particular de una esfera de actuación originariamente administrativa con el fin de encomendar a dicho particular la gestión de un servicio público.

Por el contrario, la autorización implica que por distintas y variadas razones de interés público de difícil sistematización (sanidad, salubridad, seguridad, ordenación de territorio, urbanismo, etc) determinadas actividades que en principio son de libre ejercicio económico, quedan sujetas a la obligatoria licencia de la autoridad pública. Por tanto, se trata de actividades destinadas en principio a ejercerse en libre competencia, no correspondiendo la titularidad de su ejercicio a la Administración, y no suponiendo dicha autorización administrativa en principio, como regla general la cesión de facultades o derechos exorbitantes en favor de los particulares, ni tampoco un derecho que en sí mismo sea evaluable económicamente, aunque, como es lógico, mediante la obtención de dicha autorización para el ejercicio de dicha actividad se persiga por el particular la obtención de un beneficio empresarial.

Puede por tanto en una primera aproximación distinguirse entre ambos conceptos en base a la fundamentación de ambas figuras: la concesión supone siempre la existencia de una actividad que ha sido declarada como "servicio público", mientras que la razón de la autorización obedece a un concepto más genérico como es la incidencia en dicha actividad del "interés público", que es la que justifica la intervención administrativa, conceptos ambos en los que hay reconocer la falta de precisión en la doctrina, lo que no es sino consecuencia de que en la práctica ambos conceptos se desarrollan en esferas coincidentes ya que todo servicio público a su vez está impregnado de un concepto más genérico y amplio como es el de "interés público" o "interés general".

Sentado lo anterior, pueden señalarse otras diferencias entre ambas figuras: así, la concesión implica siempre la existencia de un derecho "ex novo" para el particular concesionario otorgado por la Administración, mientras que la autorización supone un derecho derivado de la economía de libre empresa que originariamente corresponde a cualquier particular, pero que por distintas y variadas razones que de forma genérica descansan en razones de interés público, la Administración limita el libre acceso a dicha actividad, removiéndose dicha limitación precisamente mediante la autorización o licencia.

Otro criterio distintivo estriba en la existencia de facultadeso poderes de naturaleza administrativa que por lo general existen en la concesión y no suelen darse en las actividades sometidas a autorización, como también es un signo distintivo la existencia de un plazo concesional en las primeras mientras que no suele existir en las actividades sometidas a autorización, aunque pueda exigirse de forma reglada la renovación temporal de la misma.

Por último, debe destacarse un criterio distintivo que precisamente tiene una especial relevancia en al ámbito fiscal como es la existencia de una contraprestación del particular a la Administración concedente como forma de retribuir a aquélla por el derecho concedido al concesionario, consistiendo éste generalmente o bien en una cantidad períódica o canon, o (especialmente en los llamados contratos de obra pública en el que el concesionario se compromete a su costa a la construcción de las instalaciones o infraestructuras necesarias para la prestación de dicho servicio) mediante la reversión a la Administración de todo o parte de dichos activos al término de la concesión. Aunque la normativa fiscal establece distintas reglas para la determinación de la base imponible, puede afirmarse que la regla general que se intenta aplicar en el impuesto transmisorio es someter a tributación el valor del derecho que se transmite, cuantificándolo precisamente por la contraprestación que el particular abona a la Administración (canon, reversión de activos etc...) .

Por el contrario, en el ámbito de las autorizaciones aunque pueda darse la coincidencia de algún tributo, la fundamentación de ésta no está directamente relacionada en la obtención de un derecho de titularidad y naturaleza administrativa, sino más bien por el servicio de intervención o control de la Administración (tasa) o por la mera capacidad económica manifestada por el particular (impuesto).

SEXTO.- No obstante lo anterior conviene señalar que el "servicio público" es una noción carente de definición legal (y, por tanto, esencialmente doctrinal), tal y como advierte la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Mayo de 1997. La aproximación a qué es servicio público puede hacerse por vía constitucional (artículo 106.2) que alude a una idea propiamente política referida a la responsabilidad patrimonial de las administraciones públicas por lo que tendría tal carácter casi cualquier acción de éstas o a través de un sentido más jurídico, aludiendo a actividades básicamente prestacionales. La jurisprudencia contencioso - administrativa ha homologado como servicio público toda actuación, gestión o actividad propia de la función administrativa que se ejerce, incluso por omisión o pasividad, con resultado lesivo (Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de Junio de 1989 y de 22 de Marzo de 1995). Quizá una de las aproximaciones jurisprudenciales más exactas a la noción de servicio público sea la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Octubre de 1989 que lo define como "(...) la actividad cuya titularidad ha sido reservada, en virtud de una Ley a la Administración, para que ésta la reglamente, dirija y gestione, en forma directa o indirecta, y a través de la cual se presta un servicio al público de manera regular y continua".

No obstante, ha de reconocerse que la referida reserva a favor de la Administración no implica necesariamente (así se ha entendido tradicionalmente) un monopolio; se refiere, sencillamente, a una habilitación para actuar dando lugar a una distinción entre servicio público subjetivo (cuando es una reserva plena en el sentido del monopolio y, por tanto, de titularidad pública) y servicio público objetivo (cuando la reserva alude a un mero apoderamiento pero sin enervar, en su caso,el juego de la libre empresa en régimen del libre competencia, pudiendo concurrir la acción pública y la de sujetos privados).

Por ello, y no obstante las indicadas diferencias doctrinales entre concesión y autorización, lo cierto es que la separación entre ambas figuras no es tan nítida en algunos casos como lo es en el plano teórico. Por ello, la propia legislación fiscal prevé que ciertas autorizaciones quedan sin embargo sujetas a tributación como concesiones "cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares."

SEPTIMO.- El acuerdo liquidatorio fundamenta, acudiendo a la normativa comunitaria, que el sector eléctrico es un servicio de interés económico general, debiéndose imponer a sus prestadores obligaciones de servicio público en virtud de criterios de interés general, debiéndose tratar como un servicio esencialrespecto del cual la Administración mantiene importantes potestades de dirección y control. En la fundamentación jurídica de la liquidación se parte de la "Comunicación de la Comisión 2001/C 17/04 sobre los servicios de interés general en Europa" la cual al referirse a los denominados "servicios de interés económico general" incluye entre ellos a los servicios de mercado a los que los Estados miembros imponen determinadas obligaciones de servicio público y en virtud de criterios de interés general. Se tiende así a abarcar ámbitos tales como las redes de transporte, la energía y las comunicaciones. Señala el acuerdo de liquidación que tanto la Directiva 96/92/CE como la 2003/54/CE que la sustituye, como la actual 2009/72/CE señalan el servicio eléctrico como servicio público o servicio de interés económico general. Así la última directiva, y en el mismo sentido las anteriores, señala en su artículo 3 que "los Estados miembros podrán imponer a las empresas eléctricas, en aras del interés económico general, obligaciones de servicio público que podrán referirse a la seguridad, incluida la seguridad del suministro, a la regularidad, a la calidad y al precio de los suministros, así como la protección del medio ambiente, incluidas la suficiencia energética, la energía procedente de fuentes renovables y la protección del clima. Estas obligaciones de servicio público deberán definirse claramente, ser transparentes, no discriminatorias y controlables, y garantizar a las empresas eléctricas de la Comunidad el acceso, en igualdad de condiciones, a los consumidores nacionales".

Destaca el acuerdo impugnado la referencia que dicha normativa comunitaria hace a que las autoridades públicas puedan imponer obligaciones concretas de servicio público al organismo que presta el servicio, por ejemplo en los sectores del transporteterrestre, aéreo o por ferrocarril o de la energía. Señala asimismo algún caso en que existe una identificación entre servicio de interés económico general y servicio público.

Por otro lado, la ley 54/1997, de 27 de noviembre, del sector eléctrico, señala en su artículo 2 que el sector eléctrico tiene la consideración de "servicio esencial" y que en su exposición de motivos señala que "No se considera necesario que el Estado se reserve para sí el ejercicio de ninguna de las actividades que integran el suministro eléctrico. Así, se abandona la noción de servicio público, tradicional en nuestro ordenamiento pese a su progresiva pérdida de trascendencia en la práctica, sustituyéndola por la expresa garantía del suministro a todos los consumidores demandantes del servicio dentro del territorio nacional."

La conclusión a que se llega es que lo determinante no es tanto la calificación expresa de "servicio público" sino la naturaleza de "esencial" que para la comunidad tiene el servicio de suministro eléctrico y que es dicha importancia la que justifica una intervención del poder público la cual se manifiesta tanto en el momento de la concesión de la autorización como durante toda la gestión de dicho servicio.

OCTAVO.- Sin negar la corrección de la argumentación realizada por la Inspección, no obstante hay una característica que es esencial para el concepto fiscal de concesión (o de autorización sujeta a tributación) que es la existencia de un desplazamiento patrimonial de la Administración al particular pues no hay que olvidar que se trata de un impuesto que grava las transmisiones de bienes y derechos, por lo que es esencial que pueda apreciarse la existencia de la transmisión de un derecho de la Administración al particular. Asimismo es muy indicativo que pueda apreciarse la existencia de una contraprestación del particular a la Administración, siendo dicha contraprestación precisamente el medio de cuantificar la cesión del derecho, circunstancia que no se advierte en la autorización objeto de estudio. Por ello, aún admitiendo que cada vez es menos trascendente el concepto de "servicio público" como señala la Exposición de Motivos de la Ley 54/97 y habida cuenta también de la dificultad de precisar y separar con nitidez los conceptos de "servicio público" y servicios o actividades de "interés público o de interés general", este Tribunal Central considera que debe situarse la diferencia en la titularidad originaria en el ejercicio de dicha actividad de tal modo que en el primero caso le corresponde a la Administración mientras que no ocurre así en el segundo caso, no obstante la existencia de una intervención administrativa para asegurar a la comunidad la adecuada prestación de dicho servicio.

Por ello, este Tribunal, abandonando el criterio que se mantenía en la resolución de 14 de Junio de 2012, considera que la existencia de un bien o servicio de acusado e intenso interés general como es el suministro eléctrico no permite por sí mismo ver la existencia de un derecho originario de titularidad pública que es transmitido o cedido a un particular. Así pues, y admitiendo que el concepto fiscal de concesión no es coincidente con el administrativo al incluir aquél el de ciertas autorizaciones, es esencial para que el impuesto transmisorio sea aplicable sobre este tipo de figura jurídica la existencia de la transmisión de un derecho que pueda evaluarse económicamente, y dada a su vez la dificultad de detectar en sí mismo el valor económico de dicha autorización, (salvo que quiera identificarse el valor económico -como hace la Inspección- con la posibilidad de obtener un beneficio empresarial con la actividad autorizada, en cuyo caso habría que someter a tributación a toda actividad económica sometida a autorización), dicho valor económico transmitido debe apreciarse al menos por la existencia de algún tipo de contraprestación económica a favor de la Administración, que como se ha dicho representa en definitiva la medida económica y cuantificación fiscal del derecho trasmitido, circunstancias que este Tribunal no aprecia en este caso, debiéndose estimar por tanto la reclamación y anular la liquidación así como la sanción impuesta.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas promovidas por X, S.A. ACUERDA: Estimarlas.