Resolución nº 00/5242/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Junio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (30/06/2011), en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. A, con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de abril de 2010 (reclamación económico-administrativa nº ...), que vino a confirmar la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... de la AEAT, por el concepto del IRPF de los periodos 2003/2004.

Cuantía: 220.568,85 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El sujeto pasivo presentó declaraciones-liquidaciones por el concepto y periodos reseñados, haciendo constar, entre otros extremos, unos rendimientos de la actividad económica determinados en régimen de estimación objetiva (epígrafe 501.3), de 32.806,49 € (2003) y 31.939,57 € (2004).

SEGUNDO.- Previa instrucción de las correspondientes actuaciones inspectoras, en fecha 31 de octubre de 2006 se formalizó por la Inspección con relación a los sujetos pasivos, concepto y periodos referidos, Acta A02 nº ..., de los que resulta una deuda tributaria propuesta de 220.555,09 €, de los que 200.863,51 € se corresponden con la cuota y 19.691,58 € con los intereses de demora.

En la referida Acta, así como en el Informe Complementario a ésta, se dice lo siguiente:

- Las actuaciones se iniciaron el 9 de junio de 2006, con carácter general para el IRPF e IVA de los años 2003 y 2004, habiéndose producido dilaciones en el procedimiento por un total de 64 días, extendiéndose diligencias en fechas 7/09/2006, 29/09/2006 y 9/10/2006.

- El obligado tributario se dio de alta improcedentemente en la actividad de 'albañilería y pequeños trabajos de construcción' (epígrafe del IAE 501.3), ya que, conforme el análisis de las facturas y demás antecedentes en poder de la Inspección, la actividad realmente efectuada por éste es la de 'Cimentaciones y pavimentaciones para la construcción de edificaciones' (epígrafe 502.4 del IAE) y 'Preparación y montaje de estructuras y cubiertas y cubriciones en edificios" (epígrafe 503.1 del IAE).

Requeridas las facturas emitidas, éstas lo fueron únicamente a los clientes X, S.L. y Y, S.A. por un total de 364.984,34 € en 2003 (13 facturas) y 393.917,38 € en 2004 (21 facturas). Se aportaron igualmente fotocopias de los contratos de subcontratistas celebrados con aquellas empresas, y se manifestó que no existen albaranes, presupuestos, hojas de recepción de trabajos, partes de horas trabajadas, etc. La valoración se realiza en función del contrato y el trabajo a realizar.

- Para analizar la actividad económica efectivamente realizada por el sujeto pasivo, se ha partido de las facturas y contratos aportados, advirtiendo que los trabajos descritos resultan, entre otros: Kg de acero cortado, elaborado, armado y montado; colocación de mallazo; corte y armado de acero en cimentación; vertido hormigón en masa, zapatas y muro; vertido de hormigón en cimentación y armado y montaje de acero corrugado.

En aquel análisis se han seguido dos vías; por un lado, el envío de la documentación al Gabinete Técnico de la AEAT, para la clasificación de la actividad realizada por el sujeto pasivo, concluyendo éste que la misma se corresponde con la detallada en el epígrafe 502.4 del IAE, la de "Cimentaciones y pavimentaciones para la construcción de edificaciones". Alternativamente, también se partió del estudio de aquella actividad a partir de las consultas de la Subdirección General de Tributos Locales nº 0666-04 (17/03/2004) y V1244-06 (29/09/2006), así como de un Informe sobre la actividad de cimentación en el proceso de construcción, llegándose a iguales conclusiones.

Se destaca igualmente que las empresas destinatarias de los servicios del sujeto pasivo tienen en su denominación social el término "cimentaciones".

- De lo anterior resulta improcedente la aplicación del régimen de estimación objetiva, correspondiendo realizar la determinación de los rendimientos de la actividad en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, de lo que resulta lo siguiente, atendiendo a las facturas y demás justificantes aportados por el interesado (cifras en €):

AÑO 2003AÑO 2004

INGRESOS INTEGROS364.984,34393.917,38

GASTOS109.385,87105.248,15

DIFERENCIA 255.598,47288.669,23

5% DE GASTOS 12.779,92 14.433,46

RENDIMIENTO

ACTIVIDAD 242.818,55274.235,77

TERCERO.- Frente a aquella propuesta de regularización presentaron los sujetos pasivos alegaciones, sosteniendo la procedencia de la calificación de la actividad deducida del epígrafe 501.3 del IAE, toda vez que ésta ampara todas las construcciones que no superen los límites de 6.000.000 Ptas de presupuesto ni una superficie de 600 m2, magnitudes éstas que no se superan en este caso. También se alegó la falta de concreción del estudio del Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria, al no señalar qué trabajos considera que deben incluirse bajo el epígrafe 501.3, acompañándose informe de Arquitecto Técnico en el que se define la construcción en general. Igualmente se manifestaba que el acuerdo de inicio de actuaciones no alcanzaba al IAE, por lo que no puede modificarse el epígrafe de tributación.

En fecha 20 de noviembre de 2006 por el Jefe de la Oficina Técnica se dictó Acuerdo de liquidación que confirmando las argumentaciones del actuario, exigiéndose una deuda tributaria de 220.568,85 €, de los que 200.863,51 € se corresponden con la cuota y 19.705,34 € con los intereses de demora.

En aquel acuerdo se insiste en la calificación de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo como de "cimentaciones y pavimentaciones para la construcción de edificaciones", sobre la base tanto del Informe del Gabinete Técnico como de diferentes resoluciones de la Dirección General de Tributos. Se recuerda que uno de los principales trabajos desarrollados por el obligado tributario es el de "vertido de hormigón", actividad ésta que según contempla la Dirección General de Tributos procede clasificar en los epígrafes 502.4 o 502.5, según se realice la construcción de edificaciones o de obras civiles. No se comparte la definición que argumenta el interesado como "construcción en general", pues éste obvia que el epígrafe 501.3 hace referencia a "pequeños trabajos" de construcción, donde difícilmente podría encuadrarse la construcción de un edificio, puente o presa. Casa mejor la actividad del contribuyente con la definición del epígrafe 502.4, en tanto encierra la realización de trabajos preparatorios o parciales de todo un proceso de construcción, como alegaba el interesado.

Por lo que hace a la alegación de los interesados, en el sentido que el acuerdo de inicio de actuaciones no alcanzaba al IAE, se dice que la comprobación del impuesto exige comprobar la naturaleza de la actividad desarrollada, concretada en su inclusión en un determinado epígrafe del IAE, para verificar si éste se ajusta o no a la realidad, siendo cuestión ésta esencial en aquellos contribuyentes que estiman el rendimiento de la actividad mediante el régimen de estimación objetiva. La cuestión principal es determinar la verdadera naturaleza de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, teniendo un alcance exclusivamente instrumental el epígrafe concreto en que deba encuadrarse. Se recuerda que en esas actuaciones la Inspección no se ha encaminado en ningún momento a comprobar los elementos tributarios del IAE, con objeto de regularizar la cuota a ingresar por tal concepto.

Por último, se dice en aquel acuerdo que en el expediente se produce una ausencia de motivos para la apertura de expediente sancionador.

CUARTO.- Frente a la citada liquidación los interesados formularon en fecha 23 de marzo de 2007 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., siéndole asignado el número de expediente ...

Como se dice en la resolución ahora impugnada, en aquella reclamación el interesado alegó, en síntesis, que el epígrafe 501.3 sólo limita en atención a los importes y los metros ejecutados por obra y no por la naturaleza del trabajo realizado; que el cambio de epígrafe debería haberse efectuado de forma reglamentaria, por lo que existe indefensión; en cuanto al informe del arquitecto de Hacienda, no ofrece ninguna garantía jurídica ya que no está motivado, carece de número de colegiado y de identificación de la persona que lo firma, y, el segundo informe en el que se basa la Inspección, obtenido de Internet no entra en el fondo de la cuestión planteada; que resulta improcedente la aplicación de la estimación directa, ya que al haber estado matriculado en el epígrafe 501.3 y acogido al régimen de estimación objetiva, no estaba obligado a llevar ningún tipo de contabilidad ni de registros contables, salvo el archivo y guarda de las facturas emitidas.

QUINTO.- Dicha reclamación ... fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en resolución de fecha 28 de abril de 2010, ahora impugnada.

Por lo que hace a la correcta clasificación de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, se dice que el epígrafe 501.3 se encuadran trabajos de construcción complementaria o accesoria a la actividad principal de construcción, lo que excluye en todo caso la realización de trabajos exclusivos, específicos o muy especializados, como es el caso, en que las actividades descritas por el obligado tributario en sus facturas son "encofrado", "vertido de hormigón" o "acero cortado, elaborado armado y montado". Se añade que, "no puede entenderse, como pretende el recurrente, que se aplique aquí el Epígrafe 501.3 cuando expresamente está previsto otro Epígrafe para la actividad desarrollada. De aplicarse el criterio que sostiene el reclamante, sobrarían el resto de los Epígrafes, pues todos entrarían dentro de concepto "albañilería en general".

En cuanto a su disconformidad con los informes que adjunta la Inspección, se remite el Tribunal al acuerdo de liquidación, "en el que se detalla exhaustivamente las diferencias entrecimentación y pequeños trabajos de albañilería", no quedando éstas desvirtuadas por el informe pericial de los reclamantes acerca de la definición de "construcción en general".

Por lo que hace a la alegación de que no se haya seguido el procedimiento legalmente establecido para cambiar de Epígrafe del IAE, se dice que "olvida el reclamante que el objeto de la inspección, no fue el alta en el IAE, si no el IRPF e IVA, y lo que el inspector hizo fue calificar la actividad realmente desarrollada por el reclamante, para determinar si eran aplicables los métodos simplificados de determinación de bases imponibles. El Inspector no dio de alta de oficio al reclamante en un nuevo Epígrafe, sino que se limitó a constatar en que Epígrafe debía de estar dado de alta, para realizar su labor inspectora"

Respecto a la imposibilidad de determinar el rendimiento en estimación directa, por no estar obligado a conservar justificantes, se dice en aquel acuerdo que ésta es cuestión no planteada ante la Inspección, remitiéndose igualmente a la documentación aportada en diligencias de fechas 7 y 21 de septiembre de 2006, donde constan los extractos bancarios, los contratos suscritos, el resumen de las nóminas del personal y los seguros sociales, manifestando la representación del interesado en la segunda de las comparecencias citadas que, "El obligado tributario no tiene local, vehículos ni maquinaria afecta a la actividad. Realizan el trabajo en la obra, poniendo todo el material el cliente. No existen más gastos de la actividad que los aportados faltando los autónomos. No existe más documentación complementaria a las facturas ya aportadas", lo que evidencia que la Inspección disponía de información suficiente para determinar los rendimientos de la actividad en régimen de estimación directa, sin que por lo tanto se viera obligada a acudir al sistema indirecto que se contempla en la ley con carácter subsidiario.

Dicha resolución consta notificada en fecha 25 de junio de 2010.

SEXTO.- En fecha 23 de julio de 2010 el sujeto pasivo interpuso el presente RECURSO DE ALZADA frente a aquella resolución, siéndole asignado el número de expediente RG-5242/2010, formulando en el propio escrito, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Nulidad de las actuaciones por inobservancia total y absoluta del procedimiento, dada la falta de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras por el IAE, lo que supone la improcedencia de la modificación del epígrafe de la actividad. Tras citarse la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, se dice que la Matrícula y los censos es el elemento básico de la gestión del IAE, desdoblándose la actuación administrativa con relación a aquel impuesto en la gestión censal, por un lado y la gestión tributaria, por otro, correspondiendo la competencia de la primera al Estado y a los municipios la titularidad de la segunda. Luego, dado el carácter general de la inspección, debieron ampliarse las actuaciones al IAE con el fin de cancelar la inscripción en el epígrafe del IAE dado de alta, y modificar los rendimientos del IRPF. La Ley del IRPF no es suficiente, ni material ni jurídicamente, para cambiar la determinación del rendimiento sin haber modificado con anterioridad el epígrafe de la actividad.

Por ello la actuación inspectora fue una acción antijurídica, al excluir la actividad de un epígrafe e incluirla en otro distinto, sin la preceptiva comunicación inicial del objeto y alcance de la Inspección al IAE.

- Nulidad de las actuaciones por inobservancia total y absoluta del procedimiento, al inaplicar lo prevenido por el artículo 33 del Real Decreto 1775/2004. Tras recogerse la dicción de aquel precepto, se dice que la Inspección debiera haber declarado la coexistencia de ambas modalidades de estimación (directa y objetiva), para el ejercicio 2003, lo que supone, además, un quebrantamiento de la confianza debida, un enriquecimiento injusto (se remite en este punto a la sentencia del Tribunal Supremo de 27/02/2007) y una vulneración del Principio de Buena Fe

- Aproximación al término albañil y albañilería. Tras referirse a diferente normativa que hace alusión a las obras de albañilería, se dice que las actuaciones de la Inspección carecen de rigor, pues extrae únicamente seis concretas tareas de todo el grueso de facturas aportadas, remitiéndose igualmente a una página web de dudoso rigor técnico. Tales conclusiones resultan igualmente extrapolables al Informe del Gabinete Técnico.

- Aproximación al término "Pequeños trabajos de Construcción en general". Se dice que las actividades desarrolladas bajo los epígrafes 501.1 y 501.3 son sustancialmente idénticas, viniendo delimitadas por el importe del presupuesto y la superficie de la obra; es por ello que la actividad recogida en el epígrafe 501.3 permite cualquier actividad que consista en trabajos preparatorios o complementarios para llevar a cabo la construcción completa o reparación y conservación de edificios, así como pintura, instalaciones de electricidad, fontanería, aire acondicionado, etc.

- La actividad desarrollada por D. A. La actividad del sujeto pasivo no sólo cumple los requisitos objetivos previstos por aquel epígrafe (presupuesto y superficie de la obra), sino los de la propia actividad definida por el mismo, pues la Inspección se ha limitado a extraer oportunamente determinadas tareas de los trabajos realizados por el sujeto pasivo, a fin de aparentar que esa es la actividad desarrollada, cuando sólo es una parte de la misma. No se comparten la afirmación del TEAR, acerca de que la interpretación de la actora llevaría a todo industrial relacionado con la construcción a integrarse en el epígrafe 501, pues, a sensu contrario, según las tesis de aquél, se estaría obligando a una empresa a darse de alta en todos y cada uno de los epígrafes que conlleva su actividad. Se citan por los reclamantes multitud de consultas de la Dirección General de Tributos acerca de las actividades que integran diferentes epígrafes del IAE.

- La liquidación que confirma la resolución del TEAR carece de la necesaria motivación, correspondiendo además a la Administración la carga de lo que pretende probar.

- Vulneración del Principio de confianza legítima. Se recogen diferentes pronunciamientos judiciales acerca de tal principio, enumerado en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

De acuerdo con ello, se solicita la anulación de la resolución del Tribunal de instancia, y la liquidación que ésta confirma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y que el recurso ha sido interpuesto en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- El presente expediente se contrae a determinar la procedencia de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 28 de abril de 2010 (reclamación ...).

TERCERO.- Valga anticipar que el presente caso guarda enorme similitud con el ya analizado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en primera instancia (reclamación ...), y que ha sido objeto de reciente resolución de 2 de junio de 2011 de este Tribunal, en el recurso de alzada formulado por el interesado contra aquella resolución (RG. ...), identidad que se manifiesta no sólo en las circunstancias de hecho del caso sino también en las argumentaciones jurídicas del reclamante en esta alzada.

Hecha esta observación, debemos remitirnos inicialmente al alegato del reclamante, quien sostiene la nulidad de las actuaciones, dada la falta de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras por lo que hace al IAE, habiendo sido el resultado de las mismas la modificación de la inscripción registral realizada en su día por el interesado en el IAE. Se dice que la Ley del IRPF no es suficiente, ni material ni jurídicamente, para cambiar la determinación del rendimiento sin haber modificado previamente el epígrafe de la actividad, en el ámbito de unas actuaciones que tengan por alcance el IAE. Por ello, se dice, la actuación inspectora fue una acción antijurídica, al regularizar la inscripción registral sin la preceptiva comunicación inicial del objeto y alcance de las actuaciones por aquel IAE.

Articula su pretensión el interesado sobre una doble argumentación jurídica, que, para prosperar, requiere su concurrencia simultánea: por un lado, que no es posible modificar el epígrafe de la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo fuera del seno de unas actuaciones en cuya comunicación de inicio no se hiciera extensivo el alcance de las mismas al IAE, y, en segundo lugar, que la ausencia del concepto impositivo del IAE en la comunicación de inicio determina per se la nulidad de los acuerdos que finalmente recaigan.

Valga anticipar que ninguna de aquellas dos argumentaciones resultan compartidas por este Tribunal. Respecto de la segunda argumentación planteada y con carácter genérico, cabe decir que las comunicaciones de inicio de actuaciones participan esencialmente de una doble finalidad, cuales son, la de interrumpir la prescripción para los conceptos y periodos identificados, y la de informar al contribuyente del alcance de las mismas. Este último aspecto igualmente puede inferirse, no sólo de aquel acuerdo de inicio, sino del curso y contenido de las actuaciones, de las concretas diligencias, comunicaciones y requerimientos que se vayan formalizando, por lo que, en estos casos, la ausencia de un determinado concepto impositivo en la comunicación de inicio de actuaciones bien puede tener como único efecto jurídico, el que aquella comunicación de inicio carezca de efectos interruptivos de la prescripción de los diferentes derechos y acciones de la Administración en la relación jurídico-tributaria, pero, en ningún caso, conducirían, sin más, per se, como sostienen los reclamantes, a la nulidad de las actuaciones.

Realizada esa reflexión, se impone a continuación determinar si la modificación del régimen de estimación de rendimientos de la actividad económica en el IRPF, por realizar el contribuyente actividad distinta de la que resultaría del epígrafe del IAE hecho constar por el sujeto pasivo al tiempo de presentar la declaración de alta de la actividad, le está permitida a la Administración en el curso de unas actuaciones que tienen por único alcance el IRPF y el IVA. Ya se ha anticipado la respuesta afirmativa a tal cuestión, debiéndose confirmar las tesis de la Inspección y del Tribunal de instancia.

Desde su establecimiento en 1992, el método de estimación objetiva mediante signos, índices y módulos para la determinación del rendimiento de la actividad económica, viene delimitando su alcance a las actividades tasadas que en su normativa se definen o delimitan. Como ya recogía la Orden de 26 de febrero de 1992, "debe tenerse presente que no todas las actividades empresariales susceptibles de estar incluidas en la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tienen que calcular la cuota a ingresar por el Impuesto sobre el Valor Añadido mediante el régimen especial simplificado, ya que existen ciertas actividades o sectores de actividad a quienes dicho régimen especial no resulta de aplicación". Desde a aquella primera Orden en 1992 que desarrolló para aquel ejercicio el método de estimación objetiva por signos, índices o módulos, las actividades a las que resulta de aplicación el mismo se han venido definiendo ejercicio tras ejercicio, mediante referencia a la nomenclatura de los epígrafes y descripciones de actividad del I.A.E. Así, la Orden HAC/225/2003, de 11 de febrero, por la que se desarrollan para el año 2003 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, define entre otras actividades o sectores a los que es de aplicación tal régimen (por lo que hace a la Agrupación 50 del I.A.E.):

501.3Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.

504.1Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire)

504.2 y 3 Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire.

504.4, 5,6, 7 y 8 Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios. Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de la instalación o montaje.

505.1, 2, 3 y 4 Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos.

505.5Carpintería y cerrajería.

505.6Pintura de cualquier tipo y clase y revestimiento con papel, tejidos o plásticos y terminación y decoración de edificios y locales.

505.7 Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales.

Como se dice en el acuerdo de la Inspección confirmado por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, la referencia al epígrafe del I.A.E. es "totalmente instrumental", por haberse definido en el ámbito del IRPF y del IVA, las diferentes actividades y sectores a los que es de aplicación el régimen de estimación objetiva, por referencia a los epígrafes y definiciones de actividades ya utilizadas en el ámbito del IAE.

Es una competencia que la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a la Administración tributaria (artículo 115), la de "comprobar e investigar los hechos los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto", y que, "en el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos". En ese orden de cosas, si el interesado presentó una declaración de comienzo de actividad (modelo 037 simplificado), haciendo constar que ejercía la actividad de "Albañilería y peque. 501.3" (páginas 17 y ss del expediente administrativo), señalando las casillas correspondientes al régimen de estimación objetiva del IRPF y simplificado del IVA, nada impide a la Administración realizar las actuaciones necesarias para verificar la correcta tributación del sujeto pasivo en el ámbito del IRPF y del IVA, con independencia de la que pudiera ser situación tributaria del sujeto pasivo respecto de otros impuestos (incluido el I.A.E.); es más, todo lo contrario, en tanto ya el artículo 103 de la Ley 31/1990 imponía a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la realización de "las actuaciones necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios".

Si obviamente la Administración tributaria es competente para calificar en el IRPF si existe propiamente actividad económica en la desarrollada por un sujeto pasivo (como por ejemplo, en el caso de arrendamientos de inmuebles, Grupo 861 del I.A.E., por más que éste así la haya declarado), con mayor medida cabe dotarla de esas mismas facultades para calificar qué actividad económica desarrolla el sujeto pasivo, cuando de ésta resulta la carga tributaria que debe satisfacer el obligado tributario a la Hacienda Pública, como es el caso, con independencia de cuál sea su situación tributaria respecto a otros impuestos.

Por otro lado, no se conoce acuerdo alguno al respecto de la posible comprobación e inspección de la Administración competente por lo que hace a la situación tributaria del sujeto pasivo en el ámbito del I.A.E., y que pudiera entrar en conflicto con los acuerdos de la Inspección ahora discutidos, o resultar vinculantes para ésta.

Por último, decir que similar alegación a la ahora vertida fue objeto de rechazo por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 27 de julio de 2009, en la que se dice que:

"Lo anterior no significa, sin embargo, y como pretende el demandante, que la Inspección estatal haya llevado a cabo una actuación para la que es incompetente, siendo erróneo el planteamiento que parte de considerar que se ha realizado una actuación que afecta al IAE. Efectivamente, tal y como argumenta el TEAR ..., la Inspección estatal no puede efectuar los trámites para variaciones censales, "y tampoco lo pretende, limitándose a encuadrar las actividades a efectos del IRPF en función de su verdadera naturaleza". Pretender lo contrario sería, tal y como refiere la liquidación tributaria, y ya hemos reseñado, dejar a la voluntad del contribuyente la elección del método de tributación a través de la del epígrafe en el que se enmarca en el IAE, aun cuando ello no respondiera a la realidad. De modo que en este caso es evidente que la actuación de la Inspección se ha limitado a contemplar la verdadera actividad económica realizada por el contribuyente, que es, a su vez, la que denota su capacidad económica con arreglo a la cual debe tributar. La trascendencia de lo anterior se ve claramente en este caso cuando se observa la diferente tributación que resulta en el IRPF del ejercicio 2001 según la elección de un método u otro. Pues, mientras el contribuyente, al haberse acogido indebidamente a Estimación Objetiva, presentó una autoliquidación con una cuota resultante de 136,73 € a devolver, la liquidación tributaria efectuada una vez atendidos los verdaderos ingresos y gastos de la actividad asciende a 43.017,00 €" (el subrayado es de este Tribunal).

CUARTO.- Frente a la argumentación de la Inspección de que la actividad desarrollada por el obligado tributario cabía encuadrarla en el epígrafe 502.4 "Cimentaciones y pavimentaciones para la construcción de edificaciones", discute a continuación el reclamante la procedencia de la actividad económica desarrollada, como la integrada en el epígrafe 501.3, sobre la base del término "albañil y albañilería", sobre el que se dice no incumplimiento de los límites que señalan las normas del IAE (presupuestos y superficie de obras), y de la propia actividad ejercida que resulta de las pruebas obrantes en el expediente.

Ya se ha trascrito en el Fundamento anterior parte de la Orden HAC/225/2003, de 11 de febrero, por la que se desarrollan para el año 2003, el régimen de estimación objetiva del IRPF, y en la que se enumeran las actividades susceptibles de acogerse a aquel régimen de estimación, por referencia a los epígrafes del IAE y su descripción correspondiente, por lo que, la cuestión ahora debatida debe partir de la propia enumeración de actividades de la Agrupación 50 "Construcción" del IAE. Según ésta, los diferentes Grupos 50 resultan ser los siguientes:

- GRUPO 501.Edificación y obra civil

-GRUPO 502.Consolidación y preparación de terrenos, demoliciones, perforaciones para alumbramiento de aguas, cimentaciones y pavimentaciones

- GRUPO 503.Preparación y montaje de estructuras y cubiertas, postes y torres metálicas, carriles, compuertas, grúas, etcétera

- GRUPO 504.Instalaciones y montajes

- GRUPO 505.Acabado de obras

- GRUPO 506.Servicios auxiliares de la construcción y dragados

Sin necesidad de ahondar en los diferentes epígrafes que subdividen a aquellos Grupos, se evidencian claramente dos notas características; en primer lugar, que excepción hecha del Grupo 501, los demás epígrafes de los demás Grupos aparecen ordenados de menor a mayor conforme el que resultaría el propio orden de construcción de las edificaciones (preparación de terrenos y cimentaciones; preparación y montaje de estructuras y cubiertas; instalaciones y montajes; acabados de obras; servicios auxiliares), y, en segundo lugar, que aquel Grupo 501 participa no de una actividad o fase concreta del proceso de construcción de edificaciones, sino que tiene una clara vocación genérica dentro de la Agrupación 50.

De ello se infiere una clara conclusión, cual es la primacía de la identificación de la actividad económica en cuestión con alguno de los epígrafes que recogen actividades o fases concretas del proceso de construcción, operando aquel epígrafe 501 a modo de residual, cuando la actividad claramente clasificable en la Agrupación 50, no merezca su calificación con ninguno de los Grupos 502 a 506.

Dicho esto, el problema se reconduce a una cuestión de prueba, esto es, a comprobar si la actividad desarrollada por el sujeto pasivo en los ejercicios 2003 y 2004, a la vista del expediente administrativo, cabe identificarse con alguna de las recogidas por los Grupos 502 a 506, o, si como sostienen los reclamantes, debe entenderse que se corresponde con el epígrafe 501.3 por no corresponderse con ninguna de las actividades específicas desarrolladas en los otros Grupos. En esta tesitura cumple recordar que la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 105.1 establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil; ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, y que ha sido objeto de matización e interpretación por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba, debiéndose atender a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 19 de marzo de 2007 (recurso de casación nº 6.169/2001, Fundamento tercero):

"TERCERO.- ... Cualquiera de las partes tiene la facultad de proponer y practicar pruebas en el proceso. El problema es determinar quién debe soportar el riesgo de la falta de prueba. .... El onus probandi, señala la jurisprudencia, no tiene otro alcance que la de determinar las consecuencias de la falta de prueba (STS 9 abr. 1996). El Juez o Tribunal está obligado a fallar en todo caso (art. 1.7 CC); el proceso no puede terminar nunca en un non liquet por falta de prueba y las normas sobre la carga de la prueba determinan contra cuál de las partes ha de fallarse cuando, al final del proceso, no aparezca probado el hecho o los hechos que condicionan el efecto pedido por la parte".

En el presente caso, constan en el expediente las copias de las 13 facturas expedidas por el sujeto pasivo en 2003 y las 21 expedidas en 2004, así como las copias de los contratos suscritos por éste con diferentes empresas constructoras.

Por lo que hace a las 34 facturas expedidas a lo largo de aquellos dos ejercicios fiscales (páginas 21 y ss del expediente administrativo), se observa lo siguiente:

- En todas ellas aparecen como únicos clientes las empresas, X, S.L. y Y, S.A.

- La descripción de los servicios prestados que se hacen constar en todas ellas, se refiere a "Encofrado muro a dos caras", "formación solera", "formación estructura reticular", "formación de forjado","Acero cortado, elaborado y montado", "Colocación de mallado", "Colocación de mallazo en forjado", "Corte y armado de acero en cimentación", "colocación de berenjena", "Vertido de hormigón en masa, en zapatas, en muros", "ejecución losa", "ejecución rampa", "forjado reticular", "encofrado y desencofrado", "estabilización de tierras", encofrado y desencofrado foso ascensor".

Este Tribunal no tiene más que confirmar las conclusiones de la Inspección, confirmadas por el Tribunal de instancia, en tanto que la los servicios prestados en aquellos ejercicios 2003 y 2004 por el sujeto pasivo se refieren o se corresponden, en su totalidad, con los trabajos correspondientes al encofrado y vertido de hormigón en las cimentaciones de las edificaciones. Ninguna de las facturas aportadas por el sujeto pasivo recoge servicios o trabajos distintos a estos, debiendo rechazarse las afirmaciones del interesado, quien sostenía que la Inspección había realizado una trascripción parcial e interesada de aquellas facturas.

Además, constan en el expediente los correspondientes contratos suscritos por el sujeto pasivo con las sociedades X, S.L. (páginas 136 y ss del expediente) y Y, S.A. (páginas 145 y ss), en las que aquél aparece o se identifica en los mismos como "subcontratista", y en la que aparecen tasados los diferentes precios por unidades de obra, que resultan ser: encofrado cimentación, muro a una o dos caras, encamillado de muro o pilar, colocación de berenjeno, vertido de hormigón, solera de hormigón, formación de forjado, formación viga de cuelgue, losa inclinada, peldaño, formación de contraandamio, limpieza, administración, desencofrado, escalera, colocación de mallazo y acero elaborado y colocado. La literalidad de los trabajos contratados con aquellas empresas ahonda en la descripción de aquellas facturas, esto es, que estamos en presencia de un empresario que presta única y exclusivamente, por lo que hace a los ejercicios de 2003 y 2004, servicios relacionados con el encofrado, forjado y vertido de hormigón propio de los trabajos de construcción.

Además, tampoco puede pasarse por alto, como ya hiciera la Inspección, que las dos únicas empresas que aparecen como clientes únicos del sujeto pasivo en aquellos dos ejercicios, recojan en su denominación social los términos 'cimentaciones', y 'estructuras y cimentaciones', fiel reflejo de las conclusiones que se infieren tanto de las 34 facturas expedidas como de los dos contratos firmados.

Vista las descripciones de los Grupos de la Agrupación 50 del IAE, claramente puede concluirse que estamos en presencia del Grupo 502, "Consolidación y preparación de terrenos, demoliciones, perforaciones para alumbramiento de aguas, cimentaciones y pavimentaciones", lo que ya, de por sí, conduciría a la imposibilidad del contribuyente de tributar por el IRPF en régimen de estimación objetiva, todavez que ninguna de las actividades incluidas en este Grupo 502 aparece entre las pueden tributar por aquel régimen.

En cualquier caso, ahondar en la correcta relimitación de la actividad del contribuyente dentro de aquel Grupo 502, confirma la bondad de la misma. Así, los diferentes epígrafes que dividen aquel Grupo recogen las siguientes actividades:

- Epígrafe 502.1. Demoliciones y derribos en general

- Epígrafe 502.2. Consolidación y preparación de terrenos para la construcción de edificaciones, incluidos sistemas de agotamiento y dragados

- Epígrafe 502.3. Consolidación y preparación de terrenos para la realización de obras civiles, incluidos sistemas de agotamiento y dragados

- Epígrafe 502.4. Cimentaciones y pavimentaciones para la construcción de edificaciones

- Epígrafe 502.5. Cimentaciones y pavimentaciones en obras civiles

- Epígrafe 502.6.Perforaciones para alumbramientos de aguas

Vistas las pruebas incorporadas al expediente antes analizadas, no alberga este Tribunal duda alguna acerca de la única actividad empresarial por el sujeto pasivo desarrollada, cual es la de encofrado, forjado y vertido de hormigón en edificaciones,identificable con aquel epígrafe 502.4.

QUINTO.- Sostiene el reclamante la nulidad de las actuaciones de la Inspección, y de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que ésta confirma, al no haberse aplicado lo prevenido por el artículo 33 del Real Decreto 1775/2004, pues debiera haberse declarado la coexistencia de ambas modalidades de estimación (directa y objetiva) para el ejercicio 2003, denunciando igualmente que ello vulnera la confianza debida, generando el enriquecimiento injusto de la Administración.

Difícil encaje tiene la alegación del reclamante en torno a aquel precepto reglamentario, por cuanto no estamos en el caso que allí se contempla. Dispone el referido artículo 33 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, que:

"Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad".

Tal precepto contempla la compatibilidad entre el régimen de estimación objetiva y el de estimación directa, sólo y exclusivamente cuando se inicie a lo largo de un ejercicio una actividad cuyo rendimiento deba determinarse en régimen de estimación directa (por no proceder la estimación objetiva o haber renunciado a ésta), y sólo hasta la finalización de aquel mismo ejercicio.

Pero, tal cuestión, no guarda ninguna relación con el caso aquí analizado. En el presente supuesto, el sujeto pasivo ejerció durante todo el ejercicio 2003 y 2004, desde el primero de enero de 2003 hasta el 31 de diciembre de 2004, una única actividad, encuadrable en el epígrafe 502.4 del IAE, por lo que, acertadamente, la Inspección practicó aquella regularización.

No estamos ante el supuesto de alguien que ejerce alguna actividad para la que determina el rendimiento mediante estimación objetiva y que, durante un ejercicio, además de aquella actividad (501.3), inicia otra actividad para la que no resulta aquel régimen de estimación (502.4).

En cualquier caso, valga decir que, si se entendiera aplicable el referido precepto al caso aquí analizado, esto es, si se considerase que el interesado ya ejercía una actividad (501.3), y durante el 2003 inició la actividad recogida por el epígrafe 502.4, cabría aumentar la cuota tributaria exigida por la Inspección para el ejercicio 2003 en perjuicio del propio interesado, pues, al rendimiento propio de la actividad de cimentaciones determinado en régimen de estimación directa, habría que añadir el derivado de la actividad de pequeños trabajos de albañilería (501.3) en régimen de estimación objetiva, pues, en ese caso, el alegado precepto reglamentario contempla la compatibilidad de ambos regímenes de determinación de rendimientos, aunque no se cree que ésta sea la pretensión del reclamante.

Por lo que hace al enriquecimiento injusto denunciado, según doctrina sentada por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 27 de febrero de 2007, informar que la citada jurisprudencia se refiere a la exigencia duplicada por la Administración del mismo impuesto, inicialmente en sede del retenedor y, posteriormente, en sede del preceptor, lo que, ciertamente nada tiene que ver con el caso ahora analizado. Que proceda determinar el rendimiento de la actividad del sujeto pasivo en régimen de estimación directa (como sostuvo la Inspección, el Tribunal de instancia y que este alzada confirma), o en régimen de estimación objetiva (como defiende el interesado), nada tiene que ver con el cobro duplicado del impuesto, sino con determinar la carga tributaria que deriva del IRPF de aquellos ejercicios, por lo que igualmente debe rechazarse aquel alegato que no guarda relación alguna con el tema aquí discutido.

SEXTO.- Finalmente se hacen alegaciones que sostienen la falta de motivación del acuerdo de la Inspección, así como la vulneración del Principio de confianza legítima, alegatos ambos que deben rechazarse. El primero de ellos, por cuanto en el acuerdo de la Inspección, que recoge como antecedentes del caso las argumentaciones del actuario plasmadas ampliamente en el Acta e Informe ampliatorio previos, se describe la actividad económica desarrollada por el interesado sobre la base de las pruebas obtenidas por el actuario, debiéndose encuadrar la misma en el epígrafe 502.4 para el que no está habilitada la estimación objetiva del rendimiento.

La necesaria motivación de los actos administrativos, como garantía de la ausencia de arbitrariedad de la actuación administrativa y como forma de hacer llegar al interesado las argumentaciones de la Administración, que le permitan reaccionar frente a la misma mediante la interposición de los recursos procedentes, sin generar la indefensión que en otro caso se produciría, son manifestaciones ambas que caben identificar en aquel acuerdo, procediendo el rechazo de tal alegato.

Por último, se desconoce qué confianza legítima se ha podido vulnerar cuando la Administración tributaria, en el ejercicio de las funciones que le son encomendadas, realiza las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de los contribuyentes, practicando las correspondientes liquidaciones cuando, en casos como el presente, de las autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos, resultó una deuda tributaria ingresada inferior a la procedente.

No puede sostenerse que la presentación de las autoliquidaciones presentadas por el IRPF o cualquier impuesto, generen algún tipo de confianza legítima en sede del obligado tributario, pues ello no supone más que una actuación del sujeto pasivo, que, bien conoce, está sujeta a la eventual comprobación por parte de la Administración tributaria dentro del plazo de prescripción. No cabe hablar de vulneración de confianza legítima, sino de ejercicio por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de las funciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de los contribuyentes.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., por resultar ajustada a Derecho.