SAN, 24 de Febrero de 2003
| Ponente | JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2003:8458 |
| Número de Recurso | 862/2000 |
RAFAEL FERNANDEZ VALVERDE JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES MARIA ASUNCION SALVO TAMBO
SENTENCIA
Madrid, a veinticuatro de febrero de dos mil tres.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 862/00 que ante esta Sección Segunda de
la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.
FRANCISCO VELASCO MUÑOZ CUELLAR, en nombre y representación de REAL ZARAGOZA,
S.A.D, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el
acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 06/10 /00 sobre IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (que después se describirá en el primer
Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García
Paredes.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 15/11/00 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 20/11/00 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 29/10/01, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 14/12/01 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.
Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 20/02/03 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 6.10.1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 22.3.2000, del TEAR de Aragón, relativo a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones del Trabajo Personal, ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996 (enero a junio), según Acta de disconformidad de fecha 16 de mayo de 1997,en la que se procedía al incremento de las bases imponibles declaradas por aumento de las retribuciones dinerarias y retenciones, debido al abono a entidades, residentes y no residentes, y cantidades devengadas por la prestación de sus servicios al Club de Jugadores, que se califican de rendimientos del trabajo como abono de cantidades por el concepto de "imagen"; gastos de personal; por contratos firmados por el Club, que da origen al abono por parte del Club de una serie de cantidades a dichas entidades en retribución de unos servicios deportivos, incluida la "imagen" del deportista, calificados de trabajo por cuenta ajena en el ámbito laboral y de rendimientos del trabajo personal y sobre los que se debió practicar la correspondiente retención.
La entidad deportiva recurrente, con carácter geenral, centra el objeto del recurso en la calificación jurídico-tributaria de las cantidades pagadas a las sociedades cesionarias de derechos de imagen a los futbolistas, instrumentado a través de sociedades, que la Inspección califica de salarios, mientras el Club manifiesta que se trata de rendimientos propios de la explotación de dichas sociedades o de rendimientos del capital, no sometidos a retención; sin que el hecho del mecanismo utilizado tenga una incidencia especial. El recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de las Actas por inexistencia de fraude de Ley, debido a la posibilidad de cesión de los derechos de imagen con independencia del contrato de trabajo, dada la naturaleza de estos derechos. Disiente del criterio del TEAC al considerar que cabe una explotación de dicho derecho independientemente de la relación laboral del jugador con el Club por parte de un tercero a cambio de una retribución, estando permitido en el ordenamiento laboral la participación de los deportistas profesionales "en los beneficios que se deriven de la explotación comercial de la imagen" (art. 7.3 del RD 1006/85, relativo a las relaciones laborales especiales de deportistas profesionales), y así lo recoge el Convenio Colectivo del Fútbol aprobado por Resolución de 15 de noviembre de 1995, al contemplar la existencia de sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores, al margen del contrato laboral del deportista; lo que doctrinalmente esta admitido. Manifiesta que la norma fiscal, art. 75.1.c), de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, en relación con el art. 52. Uno.c), de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contempla esta diferenciación, por lo que los pagos satisfechos a dichas sociedades no son salario, conforme al concepto del art. 24.1, de la Ley 18/91, sino rendimientos profesionales o empresariales. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. En consecuencia, entiende que no existe obligación de retener, al amparo de lo establecido en el apartado dos de la disposición adicional 1ª del RD 1841/91, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y 2) Distinción entre derecho individual y colectivo a la imagen, pues este último sería imposible sin previa cesión de los derechos individuales, que es lo que sucede, al ceder cada jugador dicho derecho a las sociedades, que, a su vez, lo ceden al Club y que ce a las televisiones, cadenas comerciales y otras empresas. Alega que no puede exigirse al Club que demuestre la previa cesión por el jugador de los derechos de imagen en favor de las sociedades con las que el Club contrata, sin que pueda hablarse de simulación, ni abuso de derecho, ni procede el levantamiento del velo. Cita sentencias de Tribunales de los Social en apoyo de su pretensión.
El Abogado del Estado rechaza las cuestiones formales invocadas por la sociedad recurrente, primero, al existir la "encomienda" por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al amparo de lo previsto en el apartado Tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992, pasando, por otra parte, la Unidad Especial a depender directamente del Director por Orden de 2 de junio de 1994, y a partir de 1 de julio de 1994 de la Oficina Nacional de la Inspección por Resolución de 16 de febrero de 1996; actuaciones que fueron finalizadas por los Inspectores que las iniciaron, conforme a lo previstos por dichas resoluciones. Segundo, porque el Inspector Jefe, al que se refiere el art. 60 del Reglamento de la Inspección, competente para dictar el acuerdo de liquidación es, por expresa previsión de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992, el Jefe de la Oficina Técnica de Oficina Nacional de Inspección. Y tercero, debido a que la presentación de los modelos 210, tiene la consideración de liquidaciones provisionales que no prejuzga el resultado de la comprobación definitiva a realizar, sin que produzca vinculación a la Administración, conforme al art. 124.2 de la Ley General Tributaria, en relación con lo establecido en el art. 344 del Reglamento del Impuesto. En cuanto al fondo, partiendo del concepto y naturaleza del derecho a la imagen (arts. 2.2 y 7.6 de la Ley Orgánica de 5 de mayo de 1982 ), entiende que si bien puede ser objeto de explotación económica, el cesionario no se subroga en la posición jurídica de su titular, de forma que, en el presente caso, el contrato por el que el deportista se compromete a prestar al Club su dedicación y trabajo en los términos pactos, no puede concebirse como algo separado de la imagen, ni desde luego, el Club lo admitiría, y de hecho en temporadas anteriores abonaba al jugador en nómina por el concepto de "imagen", con su correspondiente retención. En apoyo de este argumento trae a colación la naturaleza de la relación laboral existente entre jugador y Club, conforme la normativa laboral y su interpretación judicial. Sostiene que en base a ello, se han de considerar esos derechos de explotación de imagen como un concepto salarial más a satisfacer por el Club al jugador, que a partir de la temporada 1989 se satisface a través de diversas sociedades, sin variarse la relación laboral con el jugador, lo que prueba que el derecho de explotación de imagen está claramente vinculado al contrato laboral. En este sentido se remite a lo declarado en el Informe de la Inspección, en relación con esta cuestión y los pactos consignados en los contratos con los jugadores. Disiente de la alegación del Club en relación con el art- 32 del Convenio Colectivo del Fútbol Profesional, primero, porque no es aplicable, y segundo, porque se refiere al jugador y a su derecho de explotación de imagen, como derecho autónomo. Manifiesta que son intranscendentes las alegaciones sobre la no necesariedad de la justificación de los contratos de los jugadores con las diversas sociedades cesionarias, al tratarse de la existencia de la obligación autónoma de retener, siendo que, por otra parte, el Club no ha probado la realidad de esa explotación comercial de la imagen de sus jugadores. Considera, conforme a los pronunciamientos de la resolución impugnada, que se trata de cesión de créditos laborales, no de derechos de imagen. Considera que la no pertenencia al Club de algunos de los jugadores afectados no impide la regularización tributaria practicada, ni supone una doble imposición, al...
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STS, 25 de Junio de 2008
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