STS, 20 de Octubre de 2010

Con fecha 27 de julio de 2005 la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: 1º. DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MAPFRE SEGUROS GENERALES COMPAÑIA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A.., representado por el Procurador Sra. Cano Lantero contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central expresada en el fundamento jurídico primero por ser la misma conforme a Derecho. 2º. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales."

Contra la referida sentencia, la representación de Mapfre Seguros Generales, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue formalizado ante esta Sala con la súplica de que se dicte sentencia casando la recurrida, y declarando la nulidad o, subsidiariamente, la anulabilidad de la liquidación número A- 2895001020003180, practicada por la Oficina Nacional de Inspección, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997, así como del acta de disconformidad A02 número 70468572 de la que trae causa, sin sustitución por no ser conforme a derecho, con expresa imposición de costas a la contraparte.

La Sección Primera de esta Sala acordó, en Auto de 10 de mayo de 2007 , declarar la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación del ejercicio 1997 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al ejercicio 1996, por no exceder su cuantía de 150.000 euros.

Remitidas las actuaciones a esta Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado para que formalizase la oposición, lo que hizo mediante escrito presentado el 26 de julio de 2007, en el que interesó sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de octubre de 2010 , tuvo en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad recurrente en casación contra la resolución del TEAC de 17 de septiembre de 2004, que había confirmado la liquidación practicada el 30 de noviembre de 2001 por la Oficina Nacional de Inspección, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por retenciones del trabajo personal, ejercicios 1996 y 1997, al haberse apreciado, de un lado, que la empresa no había aplicado la tabla de retenciones desde el uno de enero de cada año, sino desde el uno de febrero, a las retribuciones satisfechas a determinados trabajadores, lo que suponía unas diferencias de 4.472.530 ptas. en el ejercicio 1996 y 5.648.630 ptas. en el ejercicio 1997 y, por otro, que había satisfecho la empresa a algunos trabajadores, (313 empleados en 1996 y 327 en 1997), cantidades en concepto de gastos de personal-locomoción-compensación de vehículos y de seguros (109.196.210 ptas. en 1986 y 128.131.873 ptas. en 1997) sin practicar retención y sin haber demostrado la realización de los desplazamientos, lo que suponía la necesidad de reclamar retenciones por este concepto por importes de 19.283.372 ptas. con el ejercicio 1996 y 24.150.247 ptas. por el ejercicio 1997.

Confirmó la Sala, en primer lugar, el criterio utilizado por la Inspección, en la determinación del porcentaje de retención de las retribuciones salariales, al no considerar procedente aplicar a las nóminas de enero el porcentaje de retención del ejercicio procedente, por entender que la revisión salarial general del mes de febrero era una circunstancia previsible y cuantificable al comienzo de cada ejercicio.

Por otra parte, rechaza la pretensión de que las cantidades satisfechas a los trabajadores en concepto de compensación por la utilización de sus vehículos particulares al servicio de la empresa no estaban sometidas a retención, ante la falta de justificación de la realidad de los desplazamientos.

Al amparo del art. 88.1d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia, en primer lugar, la vulneración por la sentencia recurrida del art. 46.2 del Real Decreto 1841/1991 , que estableció los criterios para la determinación del porcentaje de retención sobre rendimientos del trabajo a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Después de cuestionar la presunción reglamentaria de que el importe de las retribuciones variables previsibles no podía ser inferior al de las realmente obtenidas en el año anterior, ante el criterio sentado por esta Sala en su sentencia de 19 de mayo de 2000, recaída en el recurso nº 75/1999 , por la que se declaró la nulidad del art. 78.2º.1º del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por ser el inciso anulado idéntico al segundo párrafo, del número 2 del apartado 2 del art. 46 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , mantiene la recurrente que, una vez depurada la normativa reglamentaria de acuerdo con el referido criterio jurisprudencial, la determinación del porcentaje de retención a aplicar sobre los rendimientos del trabajo en los años 1996 y 1997 debía efectuarse en el mes de enero sobre la base de la retribución fija conocida más la retribución variable previsible, sin consideración a la realmente obtenida en el año anterior, y sin perjuicio de lo que resultase en el transcurso del año natural de producirse una revisión general de las condiciones retributivas de los trabajadores, habiendo sido éste y no otro el criterio seguido, según la recurrente, porque en la nómina del mes de enero el porcentaje de retención aplicado a cada trabajador fue el mismo que el aplicado en el mes de diciembre del año anterior, al no fijarse las condiciones de la revisión salarial general anual hasta el mes de febrero, habiéndose recalculado, una vez practicada la revisión salarial anual, el nuevo porcentaje aplicable a cada perceptor sobre la totalidad de las retribuciones abonadas desde el mes de febrero hasta el mes de diciembre, incluida la regularización de la retribución del mes de enero practicada en la nómina del mes de febrero con motivo de l a retroactividad a 1 de enero de las nuevas condiciones salariales fijadas en febrero.

Por otra parte, pone de manifiesto la absoluta incorrección del sistema de cálculo empleado por la Inspección y confirmado por la Audiencia Nacional para determinar en el anexo I al acta el importe de la denominada "retención comprobada" y, por diferencia con la retención practicada, el importe de las retenciones exigidas, pues lo que hizo la Inspección fue considerar, en cada año, como retribución a percibir en el mismo por cada trabajador, determinante del porcentaje de retención a aplicar, el importe de la retribución total realmente percibida al final de cada ejercicio y no la suma de las retribuciones que previsiblemente se fueran a percibir durante el ejercicio, conocida el 1 de enero de cada año.

El primer motivo plantea dos cuestiones distintas; de un lado, la interpretación que tanto la Inspección como la Sala de instancia hicieron del art. 46.2 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (que resultaba aplicable al presente caso), sobre el volumen de retribuciones a tener en cuenta a efectos de determinar el porcentaje de retención, que determinó el rechazo del criterio de la entidad que aplicó a las retribuciones satisfechas en el mes de enero los mismos tipos de retención tenidos en cuenta en el ejercicio anterior, al haber calculado la actualización salarial de cada ejercicio en el mes de febrero.

Según la Administración y la Sala el precepto obligaba incluir, para el cálculo del porcentaje de retención aplicable al inicio del año natural, todas las retribuciones íntegras que previsiblemente se fueran a satisfacer a cada empleado de acuerdo con las estipulaciones contractuales durante el año, contando ya la actualización salarial del mes de febrero, al ser ésta una circunstancia previsible al comienzo del ejercicio, circunstancia que no podía confundirse con la modificación de retribuciones como consecuencia de normas de carácter general o convenios colectivos.

Por otro lado, aún aceptando el criterio finalmente sentado, se cuestiona por la recurrente el cálculo empleado por la Inspección para determinar la retención aplicable en cada año, ya que la base de cálculo no puede coincidir con las retribuciones efectivas satisfechas al final de cada ejercicio, sino por las retribuciones íntegras previsibles.

El art. 46.2 referido regulaba el volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de las tablas de retención, señalando que se determinaría "en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vayan normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural.

La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

A su vez, el apartado 3 agregaba que "el porcentaje de retención así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan, aunque éstas difieran de las que sirvieron para su determinación...

Excepcionalmente, cuando en virtud de normas de carácter general o convenios colectivos se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta las alteraciones producidas.

Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones".

Sobre el último inciso del art. 46, dos. 2, párrafo segundo , se pronunció esta Sala, en sentencia de 24 de enero de 2006 , que anuló el mismo en cuanto establecía, con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables previsibles, que el importe de la misma, "no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas", pero sobre el resto del apartado segundo no existió reproche alguno de ilegalidad.

Esto sentado, no hay duda que al aludir el precepto a las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, el legislador estaba pensando en las percepciones íntegras presumibles de cada trabajador dentro del año natural, lo que venía a confirmar el apartado 3 al sentar la regla de la invariabilidad del porcentaje fijado a lo largo del ejercicio, aunque excepcionalmente permitía su modificación cuando en virtud de normas de carácter general o convenios colectivos se produjeran durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones, excepción que no podía aplicarse a las actualizaciones salariales que se realizasen después del mes de enero, si eran previsibles al comienzo del ejercicio, como ocurría en el presente caso, al no haberse demostrado otra cosa en las actuaciones.

Por lo que respecta a la segunda cuestión que plantea el motivo, relativa a la incorrección de los cálculos que realizó la Inspección, al recoger el Anexo I, en opinión de la parte, dentro de la retribución total la efectivamente satisfecha al final del ejercicio, y no la suma de las percepciones que previsiblemente se fueran a percibir al inicio del año, no cabe aceptar tampoco la impugnación, ya que el acta recoge el resultado de la regularización por la indebida aplicación del apartado dos del art. 46 del Reglamento , por no aplicar la empresa la tabla de retención desde uno de enero del correspondiente año, sin que en el proceso se practicara prueba para poner de manifiesto el error que se denuncia, no obstante haber abandonado la parte su inicial alegación de falta de motivación del acta que impedía conocer los criterios de la Inspección para determinar el importe de la retribución anual a efectos del cálculo del porcentaje de retención.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

En el segundo motivo de casación también al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , se aduce la infracción por la sentencia del art. 4.2.B) del Real Decreto 1841/1991 , que establece la exclusión de gravamen de la compensación de gastos de locomoción mediante retribución global específica.

En contra de la argumentación de la sentencia, mantiene la recurrente que dispone de una amplia red comercial por todo el territorio nacional, parte de cuyos integrantes tiene relación laboral con tal entidad, así como también de un colectivo de trabajadores cuya misión es la supervisión de las actividades de la red comercial propiamente dicha, tal como recogen los contratos laborales que estuvieron a disposición de la Inspección, y que dichos colectivos de trabajadores tienen asignadas áreas geográficas específicas para el desarrollo de su trabajo, que les exige desplazamientos diarios y continuos, utilizando para el ejercicio de sus funciones sus vehículos particulares, cuyos gastos (incluido el combustible y el seguro) satisfacen aquellos en su totalidad, compensándoles la entidad por los gastos incurridos con el abono, por una parte, de una cantidad fija mensual "a forfait", denominada "compensación vehículos", destinada a compensar los gastos de amortización del vehículo, de mantenimiento y de consumo de combustible imputables a la utilización, y por otra, de un determinado porcentaje de la prima del seguro del vehículo, denominada "compensación seguro".

Estas compensaciones, agrega, se determinan de forma individual para cada perceptor en función de los kilómetros mensuales que cada perceptor puede recorrer, lo que determina un importe global que respetaba el límite expresado en pesetas por kilómetro recorrido, que estableció el art. 4 del Real Decreto 1841/1991 .

Por otra parte, discrepa de la necesidad de la acreditación de la realidad de cada desplazamiento individualmente considerada, a que se refiere la sentencia, en la línea que sentó la Inspección, por atentar contra la interpretación finalista del art. 4. dos b del Real Decreto 1841/1991 , pues dicha exigencia haría perder todo su sentido al sistema de compensación mediante retribución global específica validado por el mismo, al transformarse, por la vía de hecho, en un sistema idéntico al de compensación específica de los kilómetros realizados. Por ello considera que el reconocimiento reglamentario del sistema de compensación mediante retribución global específica, cuya finalidad no es otra que la de permitir un sistema cuya administración por los sujetos pasivos sea mucho más simple, exige interpretar el requisito de acreditación de la realidad de los desplazamientos como una acreditación global de la necesidad de los desplazamientos, lo cual no sólo no ha sido cuestionado por la Inspección sino que ha sido expresamente reconocida por la Inspección y por la Audiencia Nacional.

Finalmente, alega la infracción del principio de confianza legítima, porque el tratamiento dado por la empresa al tema de las cantidades entregadas al personal comercial en compensación de los gastos de los vehículos no había sido cuestionado por la Inspección en actuaciones de comprobación anteriores realizada a la entidad, como se deduce del acta de conformidad suscrita el 13 de marzo de 1997 por las retenciones de los ejercicios 1991-1995.

El art. 4 del Real Decreto 1841/1991 , establecía lo siguiente:

«Dos. Gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, etc., para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes

1. Si la empresa satisface específicamente el gasto realizado:

   1. Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

   2. En otro caso, la cuantía del gasto cuando el empleado o trabajador justifique la realidad del desplazamiento. En caso de imposibilidad de justificación de la cuantía del gasto, se excluirá la cantidad que resulte de computar 22 ptas. por kilómetro recorrido.

2. Si la Empresa resarce al trabajador o empleado mediante una retribución global específica, siempre que se justifique la realidad de los desplazamientos y que la cuantía de la retribución coincide anualmente, de modo aproximado, con el total de los gastos de desplazamientos, cuando no se justifique el importe del gasto, actuará como límite la cuantía señalada en el núm. 2 de la letra anterior.

   El exceso sobre los importes antes señalados estará sujeto a gravamen".

   De este precepto se deducía:

   1) Que en principio estaban sujetos a I.R.P.F., como rendimientos del trabajo, las dietas y asignaciones para gastos de viaje.

   2) Que, no obstante lo anterior, se exceptuaban de tributación los gastos de locomoción y, si bien en determinadas circunstancias o con ciertas condiciones.

   3) Si la empresa satisfacía específicamente el gasto realizado, cuando se justificase el importe del gasto en medios de transporte público o en otro caso, justificando siempre la realidad del desplazamiento, bien mediante acreditación de importe del gasto, o en su defecto excluyendo cantidad resultante de aplicar 22 pesetas.

   4) Cuando la empresa los abona al trabajador o empleado mediante una retribución global específica, está exenta de gravamen la cantidad correspondiente, siempre que se justifique la realidad de los desplazamientos y que la cuantía de aquélla coincida aproximadamente y en cómputo anual con el total de gastos de desplazamiento, actuando como límite en todo caso el señalado y debiendo tributarse por el exceso sobre los respectivos importes señalados.

   Así pues, la posibilidad contemplada en el apartado b) de resarcir al trabajador mediante una retribución global requería también que se justificase al menos la realidad del desplazamiento, requisito que fue el que apreció incumplido por la Inspección, al no aportar la documentación necesaria sobre este extremo.

   Por tanto, la obligación de probar la realidad de los desplazamientos se exigía por el Reglamento tanto si se retribuía por la empresa al trabajador específicamente el gasto (art. 4. dos , a) como si la retribución se satisfacía mediante una retribución global específica (art. 4, dos b), por lo que la interpretación que defiende la recurrente no puede ser compartida, pues una cosa era la retribución global específica, a que se refería el precepto que no requería la justificación documental del gasto realizado, y otra muy distinta la justificación de la realidad del desplazamiento, que obligaba acreditar el lugar del desplazamiento y el día, la razón del mismo y el nombre del empleado, requisito que no podía ser salvado por las funciones que tenían encomendadas los empleados ante la claridad del precepto que exigía, cuando no se utilizase el transporte público, la justificación de la realidad del desplazamiento en todo caso.

   Ha de significarse también que el posterior Reglamento del Impuesto de 1999, que reguló la materia en el art. 8.A) 2 , aunque suprimió la posibilidad de que la empresa resarciese al trabajador mediante una retribución global especifica al contemplar sólo el supuesto de que la empresa satisfaga de forma específica el gasto realizado, exceptúa de gravamen si el empleado no utiliza un transporte público, sólo cuando se justifique la realidad del desplazamiento.

   Por otra parte, la circunstancia de que la Inspección no hubiese cuestionado con anterioridad el sistema que seguía la empresa respecto a las cantidades entregadas al personal comercial para resarcirle, de los costes de desplazamiento, no implica vulneración del principio de protección de la confianza legítima, máxime cuando la Inspección no se pronunció de forma expresa sobre este tema.

   Lo razonado nos lleva asimismo a la desestimación de este motivo.

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo prevenido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.