STS, 25 de Septiembre de 1997

En la indicada fecha de 30 de marzo de 1992, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 629/1990, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Juan Cobo de Guzmán Ayllón, en nombre y representación del Centro Educativo Escuelas de Cristo Rey de Miranda de Ebro, contra las resoluciones del Ayuntamiento de tal localidad a que se ha hecho referencia en el encabezamiento de ésta, declaramos no ser ajustadas a derecho las mencionadas resoluciones y su anulación total, y, por contra, declaramos el derecho del recurrente a la Exención del pago del impuesto que se considera; y todo ello sin especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas causadas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE MIRANDA DE EBRO interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 24 de septiembre de 1997, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Por escritura notarial de 28 de febrero de 1985, la Congregación de los Hermanos de la Inmaculada Concepción de la Santa Virgen María (en adelante, Congregación) vendió a la Compañía de Jesús, Provincia de Castilla (en adelante, Compañía), cinco parcelas, con las respectivas superficies de2.500, 568'75, 2.437'50, 2.437'50 y 24.753'75 ms2 (en la última de las cuales, y según el Exponente II de la escritura, la Congregación había construído un edificio, compuesto de semisótano, planta baja -con una superficie de 3.936'90 ms2-, y tres plantas más, destinado, en su conjunto, a "uso y zona escolar" -en las tres plantas superiores- y a "comunidad religiosa" -en el semisótano, de 1.615'70 ms2, con sus "sus servicios generales y garaje"- y "capilla" -de 802'80 ms2, en un ala de la planta baja y de las tres superiores-, no constando que se superpongan verticalmente las superficies de los mencionados servicios generales y garaje y de la capilla), adquiridas todas ellas, por la actual vendedora, el 12 de junio de 1963 y producto actual, como tales parcelas independientes, del Proyecto de Compensación del Polígono Residencial El Crucero, protocolizado el 13 de octubre de 1984, y sitas en el indicado Polígono, dentro del término municipal de Miranda de Ebro.

Aunque la Compañía, en la representación con que ha comparecido, y en su condición de apelada, no puede impugnar, ahora, lo sentado, implícitamente, en relación con los presupuestos procesales del recurso y/o de la apelación y determinados elementos del iter procedimental de las liquidaciones, por la sentencia de instancia, hemos de dejar sentado, al respecto, lo siguiente:

1. Es posible que, dada la unidad representativa o de actuación procesal con que han comparecido tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional las dos partes intervinientes en el contrato de compraventa, la notificación de las liquidaciones se haya entendido, exclusivamente, con la Compañía, pero, habida cuenta de esa comentada representación de la Congregación por ésta última y de que, consecuente y obviamente, una y otra entidad están perfectamente al tanto de los elementos esenciales constatados en las exacciones, debemos concluir que, amén de que la omisión de la notificación al sujeto pasivo contribuyente o al sujeto pasivo sustituto no constituye, nunca, un supuesto de nulidad de pleno derecho de las actuaciones, a partir de dicho momento, sino, simplemente, un caso de anulación o invalidez sobrevenida, esta última desvirtuación procedimental sólo puede adquirir carta de naturaleza si resulta ostensible la indefensión de uno u otro sujeto; y tal circunstancia, en el caso presente, carece de todo predicamento, dado el completo conocimiento que ambas obligadas tributarias (que, además, actúan unitariamente) poseen de todos los hechos.

2. Cierto es que (dentro de un marco excesivamente formalista) el acuerdo de la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento tomando la decisión de formular la apelación se adoptó el 29 de abril de 1992 y que el escrito de dicho recurso y su bastanteo se firmaron el día anterior, 28 de abril de 1992, pero más cierto es que este último escrito no se presentó ante el Tribunal a quo hasta el mismo día de la adopción del acuerdo municipal, el 29 de abril de 1992, con lo que, además de que, por tal motivo, se ha convalidado o subsanado el posible defecto (el carácter aparentemente prematuro de la redacción y firma del recurso de apelación), no existe, en realidad, dado el juego definitivo de las fechas concurrentes, el presunto hecho denunciado de que, cuando se presentó la apelación, no estaba tomada, aún, la decisión municipal de recurrir.

Las cuestiones de fondo objeto de controversia son, en esencia (partiendo de los datos incontrovertibles de que, dada la fecha del devengo, 28 de febrero de 1985, la norma reguladora del Impuesto era el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, sin perjuício de lo establecido, además, en su caso, en el Acuerdo de España con la Santa Sede de 3 de enero de 1979 y en la Orden Ministerial de 29 de julio de 1983, y de que, en razón a la fecha de su entrada en vigor, no era aplicable al supuesto examinado, la Ley Orgánica Reguladora del Derecho a la Educación, LODE, 8/1985, de 3 de julio), las siguientes:

1. Si la Congregación vendedora de las parcelas gozaba de la exención subjetiva, como contribuyente, fijada en el artículo 90.1.d) del mencionado Real Decreto 3250/1976 ("Están exentos del pago del Impuesto los incrementos de valor correspondientes, cuando la obligación de satisfacer el Impuesto recaiga, como contribuyente, sobre las Instituciones que tengan la calificación de benéficas o benéfico-docentes" -por sí mismas o por la función, en este caso docente, que desempeñan-).

2. Si dicha Congregación está incluída, como exenta subjetivamente, entre "las personas o Entidades, comprendidas en el apartado 1.f) del citado artículo 90, a cuyo favor se haya reconocido la exención por Tratados o Convenios internacionales" (entre ellos, obviamente, el Acuerdo con la Santa Sede de 3 de enero de 1979 y la Orden de 29 de julio de 1983), por dedicarse a actividades religiosas, con casa-sede de la comunidad o congregación y con capilla, o benéfico-docentes.

No es, por tanto, de aplicación al caso lo previsto, como un supuesto de exención objetiva, aplicable a "los terrenos destinados a Centros de Enseñanza reconocidos y autorizados por el Ministerio de Educación y Ciencia", en el citado artículo 90, apartados 3 y 5, por referirse, este precepto, exclusivamente, a la Modalidad Decenal del Impuesto, indicada en el artículo 87.1.b) del mismo Real Decreto (y no a laModalidad ordinaria, por transmisión inmobiliaria, que aquí es objeto de análisis).

Tampoco resultan aplicables los supuestos, más amplios, previstos en el artículo 520.1.d ("Estarán exentos del arbitrio cualquier persona o Entidad, por los terrenos propios afectos de un modo permanente a Servicios de Beneficencia o Enseñanza, cuya exención acuerde el Ayuntamiento y conste taxativamente en la respectiva Ordenanza") y 520.1.i ("... las casas de las Ordenes, Congregaciones e Institutos religiosos y seculares canónicamente establecidos en España y los colegios y otros centros de enseñanza, dependientes de la Jerarquía Eclesiástica, que tengan la condición de benéfico- docentes" y "que permanezcan afectos al uso o destino que motiva su exención"), de la Ley de Régimen Local de 1955, porque dicha norma dejó de aplicarse (salvo en Madrid y en la Entidad Metropolitana de Barcelona) el 1 de enero de 1979.

La sentencia de instancia, en su Fundamento de Derecho Primero, transcribe la alegación de la Congregación actora (representada por la Compañía) de que el Centro Educativo Escuelas de Cristo Rey, clasificado en el nivel de Educación General Básica (EGB), sito en la Carretera de Orón número 28 de Miranda de Ebro, y resultado de la integración, por Orden Ministerial de 24 de octubre de 1985 (posterior, por tanto, al devengo de autos), de los Centros denominados Cristo Rey (de la Compañía) y Juan XXIII (de la Congregación), es un Centro Educativo gratuíto de carácter benéfico-docente, erigido sobre terrenos destinados a esa misma finalidad.

No es notorio, como pretende la Congregación, que dicho Centro (en realidad, debe hacerse referencia, exclusivamente, al Centro de Juan XXIII, propiedad de la Congregación, al tiempo del devengo, 28 de febrero de 1985) sea público, de carácter gratuíto, de interés social y benéfico-docente, pues, además de que tales requisitos no han sido probados en autos de un modo directo, tampoco ha quedado acreditado, en ellos, que la Congregación sea, por sí o por su función docente, una Fundación o Institución Benéfico-docente legalmente reconocida.

Tampoco responde a la realidad la afirmación de que los terrenos están destinados, todos, al mismo fin docente, cuando lo cierto es, por un lado, que la transmisión se refiere a cinco parcelas distintas e independientes (abstracción hecha, porque no consta, de que, antes del Proyecto de Compensación, perteneciesen a una misma finca matriz), y así figuran en el Registro de la Propiedad, sin que hayan sido agrupadas en una sola, y, por otro lado, que el edificio destinado a centro escolar y a casa de la Congregación fué construído en la parcela número 5, con una superficie máxima de 3.936'90 ms2.

Tales aseveraciones de parte, recogidas en la sentencia apelada, hacen referencia al momento actual (aquél en que se redactó la demanda), posterior a la compraventa -y declaración de obra nueva-, formalizada el 28 de febrero de 1985, y a la Compañía en definitiva adquirente.

Por el contrario, los requisitos y circunstancias que deben configurar la exención deben centrarse en dicha fecha y referirse, sólo, a la Congregación transmitente, como sujeto pasivo contribuyente, obligado al pago final de las cuotas tributarias y único susceptible, en su caso, de ser exonerado subjetivamente, en principio, de las exacciones cuestionadas.

Pero (dentro del criterio restrictivo que debe presidir toda concesión de un beneficio fiscal) es obvio que no aparece probado directamente que la Congregación, en la fecha del devengo, estuviera reconocida como Fundación o Institución benéfico- docente.

El Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida puede resumirse, como viene a puntualizar la parte apelante, en los siguientes tres argumentos o extremos:

1. Todas las consideraciones efectuadas en el mismo se contraen a las Escuelas actuales de Cristo Rey y a su único presente titular, la Compañía, con olvido, como ya se ha apuntado, de que los requisitos para la exención tendrían que darse, al tiempo de la compraventa, en la Congregación transmitente, que es quien tiene el carácter de contribuyente y quien debe acreditar estar calificada como Fundación o Institución benéfico-docente (circunstancia, ésta última, no probada directamente).

2. En lugar de razonarse si el caso de autos encuadra o no en los presupuestos del artículo 90.1.d) ó

   f) del Real Decreto 3250/1976, que es el único aplicable, se centra o desvía la atención hacia el punto de si los terrenos están destinados a Centro de Enseñanza de EGB, con olvido de que esta posible exención, de matiz objetivo, es la prevista en los apartados 3 y 5 del citado artículo y no guarda, por tanto, una connotación inmediata con la que aquí se está cuestionando, pues ésta se refiere a una Modalidad Ordinaria, por transmisión, de la liquidación y aquélla a la Modalidad Decenal del artículo 87.1.b del mismoTexto.

3. La Sala de instancia aplica al caso la Ley Orgánica (LODE) 8/1985, de 3 de julio, en especial, su artículo 50, que, como ya se ha anticipado, no puede tener efectos retroactivos para regir una transmisión y unos hechos producidos con anterioridad a su promulgación y vigencia.

   Todo lo argumentado en el comentado Fundamento de Derecho Tercero se construye sobre la base de una "presunción iuris tantum" carente de la virtualidad necesaria para poder servir de prueba del dato indiciario del que dimanan las conclusiones a que en aquél se llegan, pues el hecho de que en el Centro de Juan XXIII se impartieran, al tiempo del devengo, los estudios de la EGB, y de que, según la Constitución y la Ley General de Educación, 14/1970, de 4 de agosto, dichos estudios deban ser obligatorios y gratuítos, no quiere decir ni implica, forzosamente, que el Centro, en su conjunto, sea, también, gratuíto, ni que, aunque lo fuera (extremo este no acreditado directamente), sea causa de exención para las liquidaciones por venta de terrenos independientes de aquél en que está enclavado.

   Como hemos dicho ya, no se trata de la Modalidad Decenal del Impuesto, sino de la Ordinaria por la transmisión de varias parcelas sitas en una zona residencial, realizada por un titular que no ha demostrado, tampoco, su condición de Fundación o Institución benéfico-docente.

   El artículo 90.1.d) del Real Decreto 3250/1976 hace referencia, para la concesión de la exención subjetiva del Impuesto, a que se esté ante la presencia de Instituciones que tengan la calificación de benéficas o benéfico-docentes. En consecuencia, tendría que haberse probado, en este caso, y no se ha hecho (pues la gratuidad global del Centro, como base del carácter benéfico-docente, no ha quedado contrastada), que la Congregación, el 28 de febrero de 1985, en su papel de vendedora contribuyente, estaba conceptuada como una Institución de la clase indicada.

   Y ya hemos indicado que, aun cuando se trataba de un Centro de Enseñanza reconocido y autorizado, no estamos ante la presencia de lo dispuesto en el artículo 90.3 y 5 del mencionado Texto para el supuesto de la Modalidad Decenal del Impuesto.

   Por más que alegue lo contrario la actual parte apelada, es ella la que estaba constreñida a probar la concurrencia de los requisitos de la exención (artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil), con abstracción de que el Ayuntamiento hubiera, o no, contestado formalmente a la demanda.

   Y, a tales efectos, no es viable la mera cita del artículo 2 de la Ley 14/1970, que estableció la enseñanza gratuíta, para llegar a la conclusión de que, como el Centro de Juan XXIII impartía dichos estudios de EGB, su enseñanza era gratuíta (ya que no es clara y nítida la relación entre el hecho indiciario y el demostrado o presunto exigida en el artículo 1253 del Código Civil para afirmar la existencia objetiva de la presunción que se trata de establecer, porque, si bien hay demostraciones de haberse realizado subvenciones a cargo del Ayuntamiento, éstas no sólo se refieren al anterior Centro de Cristo Rey de la Compañía, ajeno a las exacciones examinadas, sino que pueden compatibilizarse con la enseñanza privada no gratuíta).

   A mayor abundamiento, ninguno de los documentos obrantes en los autos jurisdiccionales (ni los adjuntados con la demanda, ni los aportados en el período probatorio) demuestran que la Congregación estuviera calificada, con todos los requisitos legales, de Institución benéfica o benéfico-docente, ni que el Centro de Juan XXIII se dedicara, en su totalidad, a impartir, sólo, enseñanza primaria gratuíta.

   La propia sentencia de instancia, aunque en un principio declara que tales hechos son públicos y notorios, reconoce que ello "no ha sido probado expresamente".

Otra solución, al menos parcial, merece el problema desde el enfoque normativo del artículo

90.1.f) del Real Decreto 3250/1976 y del contenido del Acuerdo con la Santa Sede de 3 de enero de 1979 y de la Orden de 29 de julio de 1983.

El artículo V del Acuerdo exige, para poder entender que la Congregación (de evidente carácter religioso) sea conceptuada como una entidad sin fin de lucro o benéfico-privada, y le sea aplicable el beneficio fiscal discutido, que se dedique a actividades "religiosas" o "benéfico-docentes".

Para este segundo y último aspecto, la Orden de 29 de julio de 1983, requiere el previo reconocimiento del Centro por el Ministerio de Economía y Hacienda, a instancias, precisamente, de su titular y sujeto pasivo contribuyente (la Congregación), con la acreditación, entre otros extremos, de suinscripción en el Registro del artículo 5 de la Ley Orgánica 7/1980, de 5 de julio, de Libertad Religiosa (extremo que únicamente consta, en el poder para pleitos aportado con el escrito de recurso contencioso administrativo, en relación con la Compañía), y del destino de los terrenos transmitidos a las actividades benéfico-docentes aquí cuestionadas.

Como, según se ha razonado, no ha resultado probada la gratuidad total de la enseñanza impartida, ni el carácter de Institución benéfico-docente, sin fin de lucro, de la Congregación, es obvio que, desde el punto de vista que ahora analizamos, tampoco sea aplicable, como mecanismo normativo de exención, el Acuerdo de 1979.

Si, además, tenemos en cuenta, a tenor de la escritura de compraventa y de lo que al respecto se razona en la sentencia de instancia, que, en la parcela número 5, la Congregación había construído un edificio en el que, bien en el semisótano, bien en un ala de la planta baja y de las tres superiores, con la exclusiva superficie horizontal respectiva, no superpuesta ni solapada, de 1.615'70 y 802'80 ms2, quedaban comprendidas su "casa religiosa o de la comunidad" y la "capilla", hemos de llegar a la conclusión, asímismo, desde otra perspectiva complementaria, que, según lo previsto en los artículos IV.1 y 1.A).5 y V del Acuerdo de 1979 y 1 y 5.2 de la Orden de 1983, no cabe, tampoco, admitir la exención de esa parte de los terrenos transmitidos destinada a la casa religiosa o de la comunidad y a la capilla, porque, para que ello fuera posible, conceptuando al Impuesto de autos como uno de los Impuestos reales a que se refiere al apartado B) del mencionado artículo IV.1 del Acuerdo, hubiera sido preciso que, a tenor del punto 5 del apartado A) de ese mismo precepto, se tratase de "edificios destinados primordialmente a casas o conventos de las Órdenes, Congregaciones religiosas e Institutos de vida consagrada", y es evidente, en el caso de autos, que el edificio construído sobre la parcela número 5 constituye, primordialmente, un Centro Educativo.

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de apelación y, revocando la sentencia de instancia, declarar la adecuación a derecho de las liquidaciones objeto de controversia y del acuerdo municipal que las confirmó en vía de reposición.

Sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,