SAN, 14 de Diciembre de 2005
| Ponente | FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2005:5165 |
| Número de Recurso | 1114/2002 |
JESUS NICOLAS GARCIA PAREDESFELISA ATIENZA RODRIGUEZMARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDEFRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHISJESUS MARIA CALDERON GONZALEZ
SENTENCIA
Madrid, a catorce de diciembre de dos mil cinco.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1114/02, que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el
Procurador D. Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de la entidad mercantil ROMERO ÁLVAREZ, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de
83.706.518 pesetas (equivalentes a 503.086,31 euros). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José
Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.
Por la entidad mercantil expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo el 21 de septiembre de 2002, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 6 de julio de 2001, estimatoria de los recursos de alzada promovidos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y por el Director General de Tributos, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en la indicada capital, de 27 de mayo de 1999, reclamación nº 41/2728/97, en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por la cuantía arriba señalada.
Por medio de auto de fecha 21 de marzo de 2002, la Sala de esta Jurisdicción del T.S.J. de Andalucía (Sala de Sevilla) acordó declarar la incompetencia para conocer del asunto.
Esta Sala acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo, previa aceptación de su competencia, en virtud de providencia de 15 de octubre de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 12 de junio de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la nulidad de las resoluciones recurridas, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, al ser adecuada la exención por reinversión expresada en la autoliquidación.
El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
No solicitado ni recibido el proceso a prueba ni interesada la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 7 de diciembre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.
En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de julio de 2001, estimatoria de los recursos de alzada promovidos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y por el Director General de Tributos, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en la indicada capital, de 27 de mayo de 1999, reclamación nº 41/2728/97, en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.
La sociedad mercantil tras centrar la cuestión objeto de debate, consistente en dilucidar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por la República de Austria y su valor de enajenación, una vez vencidos los cupones por intereses, debe considerarse como disminución patrimonial, fundamenta su impugnación en la inexistencia de simulación en dichas operaciones, conforme a los criterios jurídicos de la doctrina científica que cita; así como la inexistencia de fraude de ley, definido en el artículo 24 de la Ley General Tributaria, entendiendo al efecto que, conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en materia de incrementos y disminuciones patrimoniales, la interpretación que hace la resolución impugnada del Convenio de Doble Imposición y de las normas nacionales es improcedente, por lo que verdaderamente se habría producido una minusvalía en la referida operación, conforme a lo declarado en la autoliquidación.
El Abogado del Estado hace suyos los argumentos de la resolución impugnada, considerando procedente la liquidación practicada por la Inspección, a cuyo efecto invoca el criterio de esta Sala reiteradamente expresado en diversas sentencias, de la que cita expresamente y aporta la de 24 de noviembre de 1998 (recurso nº 842/96).
Respecto de la cuestión de fondo, esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse en multitud de sentencias, ya desde la que ha quedado citada, acerca del tratamiento fiscal que corresponde a los denominados "bonos austriacos". Como en otras ocasiones hemos señalado, dos son las cuestiones que deben abordarse: de una parte, la procedencia o no de aplicar el Convenio de Doble Imposición de 20 de diciembre de 1966, suscrito entre España y la República de Austria; de otra, el tratamiento tributario de la denominada "minusvalía".
Conviene precisar que la regularización efectuada por la Inspección que dio lugar a la resolución económico-administrativa a que nos hemos referido y se debate ahora en este litigio, tiene como objeto incrementar la base imponible declarada por el contribuyente, al no admitirse a efectos fiscales la consignación de ingreso, minusvalía ni gasto alguno de la operación derivada de la compraventa con bonos austriacos, esto es, como consecuencia de la adquisición y posterior enajenación, una vez percibido el cupón, de bonos de la República de Austria (ejercicio 1993).
La única cuestión suscitada en el presente recurso es, por tanto, la relativa al tratamiento fiscal que deba darse a los resultados producidos como consecuencia de la compra y posterior venta de bonos emitidos en Austria, a que hemos aludido anteriormente.
La resolución combatida, revocando el criterio plasmado en la resolución del TEAR, niega que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los referidos bonos y obligaciones y el de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituya una disminución patrimonial que pueda hacerse valer para compensar otros incrementos de patrimonio.
El TEAC considera que, al proceder del modo en que se hizo en la declaración-liquidación, se crea artificiosamente una minusvalía fiscal, ya que a la hora de determinar el incremento o disminución patrimonial ha de tomarse como coste de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado (artículo 46 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable "ratione temporis" al caso que nos ocupa), debiéndose distinguirse en aquél valor de adquisición dos componentes distintos: el correspondiente al capital adquirido y el valor del derecho a percibir el siguiente cupón, de tal manera que lo cobrado al vencimiento del cupón no será en su totalidad un rendimiento de capital mobiliario, sino sólo la parte correspondiente al periodo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión, argumentando el mencionado Tribunal, en apoyo de la expresada tesis, la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, a cuyo tenor: "8ª. Valores negociables. 1. Valoración. Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 o 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos, se deberán observar los criterios siguientes:
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El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición.
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El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento. A estos efectos, se entenderá por "intereses explícitos" aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso".
Debe tenerse en cuenta que el artículo 11.3 del Convenio de 20 de diciembre de 1966, suscrito entre España y Austria para evitar la doble imposición (ratificado el 14 de septiembre de 1967 y publicado en el BOE el 6 de enero de 1968) señalaba, en la redacción aplicable al caso, que "los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en este Estado" siendo así que la legislación austriaca exoneraba de gravamen estos intereses procedentes de la deuda pública emitida en dicha nación. Las consecuencias que esta regulación traía condujeron a la modificación de dicho Convenio, de 24 de febrero de 1995 (BOE de 2 de octubre de 1995), en cuya redacción se determina, en lo que aquí interesa, que "los intereses...
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STS, 23 de Abril de 2009
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