STS, 30 de Septiembre de 2005

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de Febrero de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso- administrativo núm. 330/1999, formulado por la Procuradora de los Tribunales Dª. María Teresa De Las Alas Pumariño, en representación de la Compañía Logística de Hidrocarburos, contra la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), en impugnación de la resolución de fecha 4 de Diciembre de 1997, que desestimaba reclamación contra el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 27 de Octubre de 1995, y declaramos conformes a derecho los actos recurridos; todo ello con el fundamento que se contiene en la presente Sentencia y sin hacer expresa declaración en materia de costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A. formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de los siguientes motivos de casación: "Primero.- La sentencia recurrida infringe el art. 50.3 de la Ley 38/1992 de 28 de Diciembre de Impuestos Especiales y el Art. 4.2 de la Directiva 92/81/CEE de 19 de Octubre de 1992, de armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, vulnerando el principio de reserva de Ley y jerarquía normativa. Consecuentemente también infringe el Art. 133 de la Constitución, los Arts. 10 y 11 de la Ley General Tributaria, y el Art. 51 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Segundo.- La sentencia recurrida infringe el art. 8.6 de la Ley 38/1992 de 28 de Diciembre de Impuestos Especiales al efectuar una interpretación analógica del mismo ampliando el concepto "uso y destino" con el de "destinatario", vulnerando consecuentemente el Art. 23.3 de la Ley General Tributaria. Tercero.- La sentencia recurrida infringe el art. 15.11 de la Ley 38/1992 de 28 de Diciembre de Impuestos Especiales al considerar que la Ley 38/1992 establece presunciones que no admiten prueba en contrario y consecuentemente también se vulnera el Art. 118 de la Ley General Tributaria. Cuarto.- La sentencia recurrida infringe el art. 3.2 del Código Civil al no ponderar la equidad en la aplicación de las normas.". Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida, y se declare nula la liquidación practicada que acordó el ingreso de 36.816.342 ptas. por Impuesto Especial de Hidrocarburos correspondiente al ejercicio 1993 y la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de Diciembre de 1997.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Septiembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por la Procuradora Dª. María Teresa De Las Alas Pumariño y Larragaña, en nombre y representación de la entidad Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A., la sentencia de 21 de Febrero de 2000, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso número 330/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de Diciembre de 1997, que desestimaba la reclamación económico-administrativa (núm. 8527/1995) que había sido formulada contra el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 27 de Octubre de 1995, por el que se estimaba en parte el recurso de reposición promovido contra anterior resolución del mismo órgano de 31 de Agosto de 1995, confirmatorio éste de la liquidación girada por el concepto de Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos en cuantía de 56.845.027 pesetas.

Son hechos que sirven de fundamento a la resolución impugnada los siguientes: a) En fecha 6 de Julio de 1995, la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales hizo constar en acta núm. 0356032.3, firmada en disconformidad, que en el período de tiempo comprendido entre el 20 de Junio y el 6 de Agosto de 1993, y entre el 11 de Agosto y el 31 de Diciembre del mismo año, la empresa ahora recurrente suministró, desde su depósito fiscal en Mérida, 530.170 y 1.153.508 litros de gasóleo bonificado a las instalaciones en Badajoz de la firma Gasocentro de Extremadura, SL, que no estaba autorizada en aquellas fechas como almacén fiscal para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido; b) Al considerar la Inspección que el gasóleo bonificado con tipo reducido se había dirigido a un destinatario sin facultades para recibirlo, propuso una liquidación con cargo al expedidor depositario autorizado, como sujeto pasivo del impuesto, de la diferencia de tipos impositivos entre los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del art. 50 de la Ley, consistente en 46.818.449 pesetas de cuota por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos y 10.026.578 pesetas en concepto de intereses de demora, un total de deuda tributaria por tanto de 56.845.027 pesetas; c) El Jefe Nacional de Inspección dictó un acuerdo de fecha 31 de Agosto de 1995, en el que confirmaba la liquidación propuesta por la Inspección; d) Contra esta resolución formuló la ahora actora un recurso de reposición previo a la vía económico-administrativa, que fue resuelto por acuerdo parcialmente estimatorio de fecha 27 de Octubre del mismo año, estimación que versaba sobre tener en cuenta en exclusiva los suministros efectuados a partir del 31 de Agosto de 1993, por ser la fecha en la que se consideraba ultimado el desarrollo reglamentario de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, de forma que se acordaba anular la liquidación originaria derivada del acta de inspección y su sustitución por otra en la que la cuota alcanzaba a 30.026.289 ptas. y los intereses de demora 6.790.053 ptas. e) Contra este acuerdo, la Compañía Logística de Hidrocarburos, SA interpuso una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, que quedó desestimada por la resolución de fecha 4 de Diciembre de 1997, cuyo contraste de legalidad conforma el objeto del presente proceso.

Sirven de fundamento a la decisión adoptada por la resolución impugnada los siguientes razonamientos: "F.J. Cuarto.- Conviene precisar que el artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, establece en la Tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54. El punto 3 de dicho artículo establece por ello que «sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4 (.../...) queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos».

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, que entró en vigor el 7 de Marzo de 1993, el que estableció, en su artículo 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del impuesto, señalando su apartado 6 que «la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido».

Por su parte, el apartado 5 señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

F.J. Quinto.- Por tanto, el fondo de la cuestión, una vez establecidas las conclusiones anteriores, radica en determinar si la liquidación efectuada a CLH ha sido correcta, y en dilucidar si se ha incurrido en alguna conducta irregular con trascendencia tributaria. A este respecto es de señalar que el artículo 8 de la Ley 38/1992, además de establecer quiénes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación del pago del impuesto en los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el «destinatario facultado para recibirlos». A partir de tal recepción, esto es, por un destinatario «facultado» para la recepción, la obligación recaerá sobre tal destinatario.

Del expediente y de las alegaciones de las partes, que en esto son concordes, se desprende que en el caso de autos la recepción del gasóleo bonificado por la firma Gasocentro de Extremadura, SL, se produjo en fechas en las que ésta no estaba autorizada como almacén fiscal para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido. La Administración aplicó consecuentemente las previsiones del artículo 8.6 de la Ley anteriormente citada, así como la presunción del artículo 15.11 de la misma, según el cual «cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno», de forma que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, expedidora y depositaria autorizada, como sujeto pasivo del impuesto, al no justificarse la recepción de los productos por el destinatario «facultado para recibirlos».

Por último interesa destacar que es el propio artículo 63.5 del citado Reglamento Provisional el que señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro territorial, lo que constituye no una mera obligación formal, como opina el interesado, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad que legalmente le corresponde no queda desvirtuada por el hecho de que dicho Código de Actividad y Establecimiento no esté reglamentado exhaustivamente, pues no debe olvidarse que la normativa plasmada en el RD 258/1993 es concordante con la redacción del artículo 8º, apartado sexto, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, desde el momento en que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos, y tal facultad solamente puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el apartado 5º del artículo 63 del Reglamento Provisional; debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, que, tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17 c) de la LGT.

De esta forma, no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica por exigirse el CAE, pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio, por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley constitucionalmente garantizado y consagrado desde 1963 por el artículo 10 b) de la LGT, ya que se trata de la aplicación de un tipo reducido que establece la Tarifa del Impuesto y que lo que hace el Reglamento Provisional es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquél se concede, lo que es plenamente respetuoso con los contornos del principio de reserva de Ley que, como sabemos, tiene un carácter relativo en el ámbito de los tributos.

No se observa por último interpretación errónea de los conceptos «uso o destino», pues no hay razón para limitarlos, restringiendo improcedentemente la realidad normada, sólo a los consumidores finales, sino que con toda claridad se está refiriendo a cualesquiera sean destinatarios, finales o interpuestos, de los productos aludidos. Tampoco se aprecia, al margen de que esta alegación final esté escasamente desarrollada en el discurso alegatorio de la recurrente, infracción del art. 31 de la Constitución, pues es llano que la intervención en una actividad económica que pone de manifiesto una cierta capacidad contributiva, como es la entrega de productos contra la oportuna contraprestación, respeta los contornos constitucionales del principio siempre y cuando no se incurra en confiscación de la manifestación de la riqueza, lo que no se alega como producido. Y tampoco se aprecia en qué medida la igualdad puede padecer cuando la actora no afirma en sus alegaciones un trato desigual en circunstancias idénticas, si no que lo que pretende es la equiparación con las empresas que en efecto suministraron sus productos a destinatarios autorizados para recibirlos, es decir, que actuaron conforme a las previsiones reglamentarias.".

La desestimación del recurso provocó el recurso de casación que decidimos.

Aunque el recurso que decidimos no plantea por el mismo orden los motivos de impugnación contenido en el recurso número 7681/2000, es indudable que su contenido es prácticamente idéntico lo que se justifica, al marge de matices, por ser la misma entidad la recurrente y ser los hechos que se encuentran en el origen del litigio sustancialmente análogos. Todo ello hace que los razonamientos expuestos en aquel recurso deban ser reiterados ahora.

Se comienza el recurso de casación sosteniendo que la sentencia recurrida infringe el artículo noveno de la Constitución, en relación con la legislación aplicada.

El motivo ha de rechazarse, pues pese a todas las modificaciones que se hayan producido en la legislación aplicada, es patente que el motivo esencial, el que ha provocado la no aplicación del coeficiente reducido del producto, ha sido que la mercancía fue entregada a "persona no facultada para recibirla". Este requisito, no otros, se encontraban en la Ley 38/92 en el apartado sexto de su artículo octavo, y no ha sufrido modificaciones. El recurrente pudo y debió exigir al destinatario de la mercancía la habilitación exigida por la Ley. No lo hizo e incumplió sus obligaciones.

Por ello, las modificaciones reglamentarias posteriores atinentes a cuestiones distintas a la que fue causa de la liquidación impugnada son irrelevantes a la hora de enjuiciar su conducta, radicalmente incumplidora de deberes legales establecidos en norma con rango de ley.

Se alega después la infracción de los artículos 9.3, 31.3 y 10 de la L.G.T. preceptos reguladores del Principio de Reserva de Ley en materia tributaria.

Sostiene el recurrente, en esencia, que en las fechas en que se produjeron los hechos enjuiciados no se había regulado el procedimiento de otorgamiento del C.A.E.

Vuelve a confundirse el recurrente. La pérdida de la reducción del tipo de la mercancía no se ha producido por entregar ésta a persona que carecía de CAE, sino por haberlo hecho "a persona que carecía de facultad para recibirlo". El recurrente, antes de entregar la mercancía, tenía que comprobar que quien la recibía estuviese facultado para ello, (con independencia de la denominación de la facultad de recepción, lo necesario era una autorización expresa otorgada al efecto por la Administración).

Como este requisito de entregar la mercancía a "persona facultada para recibirla" se encontraba regulado en la ley es evidente que no se han infringido los preceptos invocados.

La invocación de los artículos 50.1 y 50.3 de la Ley vuelve a incidir nuevamente en los errores que hemos ya puesto de relieve.

Los requisitos que la ley establece en los preceptos invocados no son los que han dado lugar a la eliminación del tipo inicialmente aplicado, sino, como hemos dicho, el incumplimiento del mandato contenido en el apartado sexto del artículo 8 de la Ley 38/92. Se trata, por tanto, con los preceptos alegados, de preceptos irrelevantes para la resolución de la cuestión planteada.

En el siguiente motivo se alegan como infringidos los artículos 15.11 y 50 de la Ley en relación con el artículo 27 del R.D. 18/93 de 19 de Febrero.

El propio recurrente ofrece la argumentación para desestimar este motivo. Efectivamente al comenzar el desarrollo del cuarto motivo afirma: "Este motivo complementa los anteriores en cuanto que vuelve a incidir en la ilegalidad de determinados aspectos de la regulación reglamentaria de los impuestos especiales.".

Pues bien, el rechazo de los motivos precedentes, ya razonado, obliga a desestimar lo que no es sino un complemento de que ya ha sido desestimado, y que incide en el planteamiento erróneo del debate. Insistimos es la infracción del apartado sexto del artículo octavo lo que está en el origen de los actos impugnados, no la de los preceptos que se citan en el motivo.

Por idéntica razón ha de desestimarse el último de los motivos que alega la infracción del artículo 50 en relación con el 63 del Reglamento.

Tampoco puede sostenerse que se haya producido infracción del art. 8.6º de la Ley en relación con los artículos 1214 y 109 de la L.G.T., pues el precepto invocado convierte al expedidor en sujeto pasivo del impuesto cuando entrega el "producto" a persona "no facultada para recibirlo" y eso no otra cosa es lo acaecido en el asunto litigioso. No hay cabida para la entreda del artículo 1214 del Código Civil en virtud del contenido del precepto citado.

De lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso pues es obvio que la tesis sobre la existencia de una sanción encubierta ha de rechazarse. Es evidente que el legislador, en virtud de consideraciones, cuya razonabilidad no ha sido puesta en entredicho, puede primar con un tipo reducido el específico destino final de ciertos productos. Es igualmente evidente que si se comprueba que ese destino final no llega a producirse carece de sentido la reducción acordada, pues la misma se encuentra supeditada a la consecución del destino final que el legislador privilegia.

Es patente que aplicar el tipo ordinario cuando no se cumple el fin que justifica el tipo reducido no es más que la aplicación pura y simple de la norma ordinaria. Pretender, que es lo que hace el motivo, que cuando se anula el tipo reducido, por no haberse cumplido los requisitos que la norma establecía para su vigencia, y se aplica el tipo ordinario se está imponiendo una sanción implica desconocer la naturaleza de las sanciones, y, sobre todo, que la efectividad del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de las exigencias legales establecidas por lo que cuando estas se incumplen no hay derecho a tipo reducido, y ello sin perjuicio de las eventuales sanciones en que se puede haber incurrido que tendrán un procedimiento y cuantía distintos de los que en este litigio se cuestionan.

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,