STS, 14 de Mayo de 2008

El 20 y 22 de septiembre de 1993 fueron expedidos los documentos administrativos de acompañamiento numeros 9300000191 y 9300000197, amparando la circulación de dos cisternas de alcohol etílico rectificado de melazas de remolacha de 96.2º. Los envíos correspondientes eran remitidos por "EBRO AGRICOLAS COMPAÑÍA DE ALIMENTACION, SOCIEDAD ANONIMA" a la entidad "Dionisio Industrias de Bebidas, Ltda.", sita en Portugal.

En 15 de marzo de 1994, el Subdirector General de Inspección, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, se dirigió al Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales (folios 41 y 42 del expediente administrativo), mediante comunicación en la que, tras informar de que el Servicio de Prevención y Represión del Fraude de Portugal había solicitado se le remitiera fotocopia de los documentos de circulación que amparaban expediciones de alcohol remitidas a las empresas SGA (Unión Alcoholera de Palencia y de Granada) y Ebro Agrícola Cía. de Alimentación) con destinos, entre otras empresas, a Dionisio Lda., señalaba que "en el caso concreto de Ebro interesa conocer el lugar efectivo de descarga del alcohol vendido a Dionisio Lda., al amparo de los albaranes 93 y 127 del 20.9.93 y del 2.9.93, respectivamente, pues los dos vehículos transportaban las expediciones de alcohol matrículas GR-5290-AC y MA 883R fueron interceptados y se desconoce el lugar donde se descargaron los 61.133 litros de alcohol que transportaban".

Con fecha 5 de abril de 1994 (folio 43 del expediente), la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla inició actuaciones de comprobación de los documentos de circulación que amparaban los envíos de alcohol desde la entidad "EBRO AGRICOLAS COMPAÑÍA DE ALIMENTACION, SOCIEDAD ANONIMA.", a determinadas empresas portuguesas, así como el destino real de las salidas amparadas en los albaranes 9/127 y 93/191.

En dicha diligencia se hacía constar ya la no existencia de ejemplar 3 en dos de los envíos a "Dionisio Industria de Bebidas, Lda.", "lo que significa la no justificación de la recepción de la mercancía" (y) "con objeto de aclarar este extremo se requiere para que presente justificación del escrito de reclamación que EBRO AGRICOLA hizo a DIONISIO como a la empresa intermediaria IBERICA DE ALCOHOLES. Asimismo se le requieren los documentos de cobro de dichas salidas y si consiguieran justificación del transportista de la descarga de dichos envíos".

El 11 de abril (folio 44 del expediente administrativo) se formalizó nueva diligencia haciéndose constar que la salida de fábrica se amparó en los documentos acompañamiento (doc. 500) números 9300000197 y 9300000191, de 22 y 20 de septiembre de 1993, respectivamente, pero que, requerido el ejemplar n° 3 de los mencionados documentos, no se exhibe.

También se hace constar en la referida diligencia la entrega de los albaranes, fotocopia de fax de las cartas del porte (en las que figura el sello de la firma Mariano), facturas y registro de correo e ingreso en cuenta de las operaciones referenciadas.

Sin embargo, el 15 de abril de 1994 (folios 56 y ss del expediente administrativo) se dejó constancia en diligencia, de la aportación por la empresa de los ejemplares 1 y 3 de los documentos de acompañamiento originales antes referenciados.

Finalmente, con fecha 18 de abril de 1994, fue incoada el Acta disconformidad n° 0341981.5, en la que la Inspección hizo constar que se comprueba la salida de fábrica de 58.810 litros de alcohol absoluto amparados en los documentos administrativos de acompañamiento antes citados acogiéndose al procedimiento del régimen suspensivo del Impuesto Especial. Aportados los ejemplares números 3 de dichos documentos administrativos de acompañamiento, éstos se encuentran enmendados respecto del lugar de entrega y domicilio del destinatario y no cuentan con el visado de la autoridad portuguesa del ámbito territorial comunitario no interno; por lo que, de conformidad con lo dispuesto en con el artículo 11.2 de la Ley 38/1998, de 28 de diciembre, en relación con el artículo 13.7 del Real Decreto 258/1993, no se ultima el régimen suspensivo de las salidas de fábrica declaradas bajo dicho régimen. Tampoco ha cumplimentado la empresa referenciada ninguna de las prescripciones previstas para informar sobre irregularidades y circunstancias contenidas en los artículos 18.2e) y f) y 25 del Real Decreto 258/1993, en relación con el artículo 11 de la Ley 38/1992. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley del Impuesto, la empresa tiene la condición de sujeto pasivo en calidad de contribuyente respecto de la deuda tributaria derivada de los productos expedidos en régimen suspensivo no ultimado pro el volumen indicado.

En base a ello la Inspección propuso en el Acta citada una liquidación de cuota por importe de 49.836.182 pesetas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, imponiendo multa del 150% de la cuota dejada de ingresar, atendiendo a los criterios de graduación contenidos en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria y 13.1.a) del Real Decreto 2.631/1995, por importe de 74.754.273 pesetas e intereses de demora en cuantía de 1.652.103 Ptas.; total deuda tributaria 126.242.548 ptas.

En la tramitación del expediente contradictorio a que hace referencia el Artículo 56 del Reglamento General de la Inspección de Tributos de 25 de abril de 1986, la entidad Ebro Agrícolas, Compañía de Alimentación, S.A. en escrito de fecha 12 de mayo de 1994, formuló alegaciones, en las que, entre otros extremos, y tras exponer que había presentado el ejemplar número 3 del documento de acompañamiento, prueba evidente de que la mercancía se había entregado en Portugal, sostenía que en el caso presente era perfectamente determinable "donde se comete la irregularidad y ésta se produce en el momento en que el receptor, que debe presentar el documento de acompañamiento en su oficina gestora no lo presenta"; que se había ultimado el régimen suspensivo y, por tanto, no era posible la aplicación de la normativa que se indicaba en el Acta.

Figuran también en el expediente administrativo las siguientes actuaciones, todas ellas anteriores a la resolución que se reseña posteriormente:

1. ) En 6 de septiembre de 1994 (folio 24 del expediente administrativo y con duplicado en el folio 27), el Subdirector General de Inspección e Investigación del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales comunicó al Administrador de Aduanas e Impuestos Especiales que "en relación con su escrito de 31-5-94 en el que plantea la cuestión del visado por la Autoridad Aduanera portuguesa de fotocopias de D.D.A.A. expedidas por Ebro Agrícolas CIA. de Alimentación, S.A., se anticipa que puestos en comunicación telefónica con la D.G. de Aduanas de Portugal, se nos ha informado que no se debe aceptar el visado de las fotocopias de los D.D.A.A. 9300000191 y 9300000197, ya que fueron erróneamente sellados", añadiendo que "sobre este asunto tienen abierto un expediente de investigación de cuyos resultados se dará cuenta en plazo breve".

2. ) En la misma fecha de 6 de septiembre de 1994, el Inspector-Jefe de la Administración de Aduanas formalizó diligencia incorporada al expediente (folio 25), haciendo constar que a las 12,10 horas se había recibido comunicación telefónica del Area de Investigación, de la Subdirección General de Inspección del Departamento de Aduanas haciendo constar los siguientes extremos: "1) Las autoridades competentes de Portugal están investigando las fotocopias autenticadas de los documentos modelo 500 nºs 9300000191 y 9300000197, que fueron diligenciados por funcionarios de dicho país, a los efectos de acreditar la recepción de las mercancías amparadas en los mismos. 2) Que, en principio, no deben aceptarse las referidas diligencias a los efectos mencionados".

3. ) En 7 de octubre de 1994 (folio 18 del expediente administrativo) se recibió en la Subdirección General de Inspección, fax de la Dirección General de Aduanas, de Portugal, en la que se informaba que el visado de las fotocopias de los D.D.A.A. se debía a un error técnico de un funcionario de la Alfandega de Jardim do Tobacco, añadiéndose estar en curso diligencias para averiguar las circunstancias en que tal procedimiento fue adoptado y depurar las responsabilidad, así como que "Esta DGA logo que concluídas as referidas diligëncias informará formalmente esse serviço das respectivas conclusöes".

Por último, consta también en el expediente administrativo (folios 79 siguientes), al parecer por aportación de la entidad inspeccionada, en el trámite de alegaciones al acta -circunstancia no negada por la Administración-, comunicación de D. Mariano, con domicilio en Motril (Granada), sin fecha, en la que manifiesta que la mercancía cargada por cuenta de Ibérica de Alcoholes, S.A. en la fábrica que Ebro Agrícolas, Compañía de Alimentación, S.A., tiene en San José de la Rinconada (Sevilla), consistente, en 58.810 litros de alcohol absoluto, fue transportada en dos envíos realizados con el mismo camión, como se acredita con las CMR cuyas copias se acompañan y que la carga fue efectivamente entregada al consignatario, Dionisio Industria de Bebidas Lda, en Porto Alto (Portugal), destino que consta en los documentos citados".

El Administrador de la Aduana de Sevilla dictó acuerdo de 2 de noviembre de 1994, recaído en su expediente n° 79/94, en el que, después de consideradas las alegaciones presentadas por la entidad inspeccionada, confirmaba la actuación del la Inspección en cuanto a la cuota del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y la sanción impuesta, pero no en lo que se refiere a los intereses de demora que quedaron fijados en 5.128.347 ptas. fijándose como total deuda tributaria, la de 129.718.802 ptas.

Es de señalar que la referida resolución se basaba en la aplicación del artículo 17.3 de la Ley 28/1992, de Impuestos Especiales, al constatarse la no llegada de las mercancías a su destino y desconocerse el lugar en que fueron descargadas, señalándose que para acreditar la ultimación del régimen suspensivo no es suficiente la firma del destinatario, sino que ésta debe venir avalada por el visado y número de referencia de la autoridad competente, así como que en el caso presente no se puso en conocimiento de la oficina gestora la no recepción del ejemplar del documento de acompañamiento correspondiente en el plazo señalado en el artículo 11.3 de la LIE ; por último, se hacía constar que "el interesado no ha aportado prueba alternativa que justifique la correcta recepción de las expediciones citadas, apoyando sus alegaciones exclusivamente en la validez de la actuación de un funcionario de aduana portugués, sobre el que, al parecer, se siguen diligencias para determinar posibles responsabilidades y cuyo conocimiento no es competencia de esta Oficina gestora, ni afecta a la resolución del presente expediente administrativo".

Disconforme con el acuerdo anterior, Ebro Agrícolas, Compañía de Alimentación, S.A. en fecha 17 de noviembre de 1994, interpuso reclamación económico-administrativo ante el Tribunal Regional de Andalucía, quien en acuerdo de 28 de noviembre de 1997, desestimó la misma, en relación a la cuota e intereses, pero en cuanto a la sanción declaró que por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, debía reducirse al 50% de la cuota, debiendo la Oficina Gestora practicar la oportuna liquidación.

Promovido recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, fue desestimado por resolución de 2 de abril de 2001.

La representación procesal de EBRO PULEVA, S.A. y AZUCARERA EBRO, S.L, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución identificada en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1083/2001, dictó sentencia de fecha 15 de julio de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "F A L L A M O S: Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EBRO PULEVA, S.A. Y AZUCARERA EBRO S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de abril de 2.001, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas."

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de EBRO PULEVA, S.A. y AZUCARERA EBRO, S.L, se preparó recurso de casación y habiéndose tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 13 de noviembre de 2002, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida y declare contraria a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada y los actos liquidatorios de los que traen causa, ordenando la devolución de los avales presentados para garantizar el pago de las liquidaciones.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 4 de mayo de 2004, se opone al recurso y solicita su desestimación.

Por providencia de 16 de julio de 2007, se señaló para votación y fallo el 13 de mayo de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida, tiene por base, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"TERCERO: Son antecedentes legislativos de necesaria constancia para la resolución del presente contencioso, partiendo de la base de que a tenor de la Ley 38/92, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, RD 258/93 de 19 de febrero y la Directiva 92/12/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas de 25 de febrero de 1.992, la fabricación de alcohol etílico o etanol clasificado en la Nomenclatura Combinada en las partidas 2207 ó 2208, está sujeta a los Impuestos Especiales, los siguientes: 1.- El impuesto se devenga, según el artículo 7.1 de la Ley 38/92, en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen: a) Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación, definiéndose el régimen suspensivo en el artículo 4.20 de la Ley como el régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto. 2.- El artículo 16.2 del mismo texto legal señala que los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los procedimientos de régimen suspensivo, disponiendo los artículos 17 y 29 del RD 258/93, que el documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación en el caso, entre otros, de circulación en régimen suspensivo, tanto intracomunitaria como interna, incluida la circulación directa. 3.- La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1.992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales, aplicable en todos los países de la Unión Europea, establece las formalidades de tramitación en cada país miembro de los documentos de acompañamiento, que estarán constituidos por cuatro ejemplares con los destinos siguientes: 1, para el expedidor; 2, para el destinatario; 3, para reenviar al expedidor para ultimación del régimen y 4, para las autoridades competentes del estado miembro de destino. La misma directiva recoge la posibilidad que el Estado miembro de destino de los productos sujetos a los impuestos especiales pueda exigir que el ejemplar que deba remitirse al expedidor para ultimación del régimen sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades, posibilidad que ha sido utilizada tanto por España como por Portugal y así el artículo 13.7 del RD 258/93 señala que en los envíos al ámbito territorial comunitario no interno, con destino a un depositario autorizado, un operador registrado o un operador no registrado, la ultimación del régimen suspensivo se acreditará, por el depositario autorizado expedidor, mediante el ejemplar núm. 3 del documento de acompañamiento con el certificado de recepción firmado por el destinatario. Cuando el Estado de destino exija que dicho ejemplar deba ser visado por sus propias autoridades, no se considerará ultimado el régimen suspensivo sin el cumplimiento de este requisito. 4.- Las irregularidades en la circulación intracomunitaria se recogen en el artículo 17.3 de la Ley 38/92 al disponer que cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a otro Estado miembro no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad o ésta no haya sido regularizada en otro Estado miembro, se considerará que ésta se ha producido dentro de dicho ámbito, una vez transcurridos cuatro meses, a partir de la fecha de envío de los productos y siempre que dentro de este plazo no se presentara prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad. Si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire un plazo de tres años, a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, se acordará la devolución de la deuda ingresada. 5.- El artículo 8.1 de la Ley 38/92 determina que tendrán la consideración de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, disponiendo el párrafo 3º de dicho precepto que éstos estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario, añadiendo que la responsabilidad cesará una vez que se pruebe, principalmente mediante el documento de acompañamiento, que se ha ultimado el régimen suspensivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 y, en particular, que el destinatario se haga cargo de los productos, señalando el mismo artículo 11 de la Ley que el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

En el presente supuesto la empresa actora suministró desde San José de la Rinconada (Sevilla) dos cisternas de alcohol etílico rectificado de melazas de remolacha de 96,2 grados G.L., por una cantidad de 58.810 litros absolutos, amparadas en los documentos de acompañamiento números 9300000191 y 9300000197, en los que la citada empresa figuraba como expedidor en las casillas números 1 y 24, estando dichas expediciones dirigidas a la firma portuguesa "Dionisio- Industrias de Bebidas Lda.", por lo que la cuestión a dilucidar consiste en determinar si se ha justificado la ultimación del régimen suspensivo instrumentalizado en los referidos documentos de acompañamiento, de fechas 20 y 22 de septiembre de 1.993.

El artículo 19 del Decreto-Ley 52/93, de 26 de febrero del Ordenamiento Jurídico Portugués establece la obligatoriedad de consignar en los Documentos de Acompañamiento el visado y número de referencia de las autoridades competentes, para acreditar la recepción de las mercancías puestas en circulación y en régimen suspensivo, en el lugar por el destinatario declarados y lo cierto es que en el presente caso, los ejemplares 1 y 3 de los documentos de acompañamiento originales referenciados aportados el 15 de abril de 1.994 no contaban con el preceptivo visado de la autoridad aduanera portuguesa y los aportados posteriormente por fotocopias, junto con el escrito de alegaciones al acta de 18 de abril de 1.994, contenían en lugar habilitado a estos efectos, los visados y números de referencia que fueron anulados por el Servicio de Prevención y Represión del Fraude de la Dirección General de Aduanas de Portugal.

Como quiera que la empresa interesada no comunicó a la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla la no ultimación del régimen suspensivo, mediante el correspondiente parte de incidencias, por no haberse recibido el ejemplar número 3 del documento de acompañamiento antes de que hubiese transcurrido tres meses desde las fechas de envío del alcohol, ya que los aportados como visados por la autoridad aduanera portuguesa no son válidos al haber negado, según consta en el expediente, el Director del Servicio de Prevención y Represión del Fraude la autenticidad del visado, añadiendo que no se tiene confirmación de que el alcohol haya llegado a su destino y puntualizando que incluso dicho destinatario no tiene capacidad para almacenar o recibir el producto en cuestión, no cabe sino concluir como hace el TEAC en su resolución impugnada, que incumplidos los requisitos exigidos por el Reglamento Provisional para dar por ultimado el régimen suspensivo, resulta obligado el expedidor, -al no haber cesado su responsabilidad- al pago de la deuda tributaria en relación con los productos especiales enviados en régimen suspensivo a otro Estado Miembro (artículo 8.3 de la LIE ) y para cuya exigencia resulta competente el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla, por ser éste el domicilio fiscal de la empresa actora, como expedidora y responsable de dicha deuda, siendo obvio que la actora cometió una infracción tributaria, tipificada como grave por el artículo 79.a ) de la LGT, consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria a la que estaba obligada, como consecuencia de no haber ultimado el régimen suspensivo."

La representación procesal de EBRO PULEVA, S.A. y AZUCARERA EBRO, S.L, interpone el recurso de casación con base en cuatro motivos:

En el primero, con invocación del artículo 88.1. c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, considerándose infringidos los artículos 24, 120.3 y 9.3 de la Constitución, en relación con el 5.4 y 238 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 33 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

A tal efecto, se pone de manifiesto que la liquidación era nula por falta de competencia de la Administración española, para recaudar el impuesto. La sentencia, afirma la recurrente, razona que las autoridades españolas son competentes por razón del domicilio fiscal de la sociedad expedidora que se encuentra en el ámbito interno español, pero este razonamiento se considera insuficiente porque el artículo 20, apartado 2 de la Directiva Comunitaria 92/12/CEE, de 25 de febrero, dispone que en los supuestos de irregularidades durante la circulación intracomunitaria, la competencia para recaudar el impuesto debe atribuirse al Estado de destino, salvo que no sea posible determinar el lugar donde se produjo la irregularidad en cuyo caso, la competencia se atribuye al Estado de origen y este criterio ha sido traspuesto al ordenamiento interno, a través del artículo 17 de la Ley 38/92.

A juicio de la parte recurrente, se convierte una grave omisión, al no resolver la controversia aplicando las normas que contienen el criterio legal apropiado.

Por otro lado, se alega incongruencia interna, pues del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia, se afirma que los visados fueron anulados, por el Servicio de Prevención y Reprensión del Fraude de Portugal, de lo cual deduce que ha existido una procedimiento administrativo portugués a través del cual se ha declarado la nulidad de los visados insertados en los ejemplares número 3 de los DD.AA mediante acto administrativo, lo que justificaría la declaración de competencia de las autoridades portuguesas; sin embargo, en el Fundamento de Derecho Quinto se afirma que los ejemplares número 3, de los aportados como visados por la autoridad aduanera portuguesa, no son válidos, al haber negado su autenticidad el Director del Servicio de Prevención y Represión del Fraude. Entiende la recurrente que la sentencia incurre en contradicción porque da dos versiones de un mismo hecho, pues, o bien la autoridad portuguesa anuló los visados por haber sido cumplimentados indebidamente, o bien esos visados eran falsos y hechos por terceros, de modo delictivo; pero nunca las dos cosas a la vez.

En fin, por último achaca a la sentencia, falta de motivación de la sanción, porque no se ofrecen las razones por las que se desestima la pretensión de anulación de la misma, a cuyo efectos se manifiesta que no existe obligación de autoliquidar porque el devengo del impuesto se produjo cuando finalizó el expediente administrativo que se sustanció para determinar si se había ultimado el procedimiento de circulación en régimen suspensivo.

En el segundo de los motivos, con base en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se achaca a la sentencia infracción de los artículos 1216 y 1218 del Código Civil y 317.5, 319 y 323 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con los artículos 9,24 y 120.3 de la Constitución.

En esta ocasión se afirma que la Sala sentenciadora ha incurrido en arbitrariedad y ha desconocido el valor probatorio que la ley atribuye a los documentos públicos, al omitir en su argumentación el hecho consistente en que los sellos fueron insertados "por un error técnico de un funcionario de la Aduana de Jardín de Tabaco", "hecho significativo que demuestra que la irregularidad es de naturaleza disciplinaria imputable a las propias autoridades portuguesas y ajena a la circulación intracomunitaria. Además, los mismos documentos también demuestran que los camiones fueron interceptados en Portugal".

En el tercer motivo, y también bajo invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se achaca a la sentencia que ha infringido los artículos 8.3, 11, 17.3 y 18.7.c) de la Ley 38/92, de los Impuestos Especiales, 19 y 20 de la Directiva 92/12 CEE, de 25 de febrero de 1992, 31 del Real Decreto 1165/1995, en relación con los artículos 13,14,25.3, 29 37,38 y 39 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales (Real Decreto 258/93, de 19 de febrero ) y artículos 153 de la Ley General Tributaria y 62 de la Ley 30/92.

La tesis de la parte recurrente es que ha acreditado la ultimación del régimen suspensivo, por haber aportado los ejemplares núm. 3 del documento de acompañamiento, con el certificado de recepción y visado de la aduana y si con posterioridad la autoridad del país de destino "sostiene que ha anulado el visado porque se insertó por un error técnico imputable a sus funcionarios, estaremos ante una irregularidad de naturaleza disciplinaria cometida en Portugal y, por tanto, la competencia para recaudar el impuesto la tiene el Estado de destino"; a ello se añade que "si los camiones fueron interceptados en territorio portugués y se duda si descargaron en destino, también estaríamos ante una irregularidad cometida en Portugal".

El último motivo sirve para, también citando el artículo 88.1. de la Ley General Tributaria, alegar infracción del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria y del principio de presunción de inocencia.

A juicio de la entidad recurrente, el devengo del Impuesto se produce a la salida de la fábrica, pero en los casos de irregularidad "el devengo del Impuesto se produce después de haber tramitado el procedimiento administrativo correspondiente para determinar el lugar donde se produjo la irregularidad (artículo 25, apartado 3 del Real Decreto 258/93 )".

En relación con el primer motivo del recurso, en el que se alega incongruencia y falta de motivación en la sentencia, ante todo debe exponerse que, como se recuerda constantemente en las Sentencias de esta Sección, una reiterada doctrina de esta Sala señala que se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Así pues, la incongruencia omisiva o ex silentio, que es la que aquí particularmente importa, se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues, ciertamente, la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, y en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las que fundamente la solución dada al litigio.

En el caso presente, en el escrito de demanda la hoy recurrente entendía que el razonamiento de la resolución del TEAC impugnada en la instancia, al considerar competente a la Administración de Sevilla, no era correcto, entre otras razones, porque: 1º) "El acta se levanta antes de que las autoridades portuguesas hubiesen terminado la actuaciones de investigación que estaban llevando a cabo"; 2º) "Existe prueba suficiente para acreditar el lugar donde se cometió la irregularidad fue Portugal"; 3º) "Ni las autoridades españolas ni las portuguesas han negado autenticidad al certificado de recepción firmado por la empresa destinataria que consta en el reverso de los documentos de acompañamiento"; 4º) Fueron las autoridades portuguesas las que iniciaron las actuaciones de investigación como consecuencia de haber interceptado los camiones en su territorio y así lo comunicaron a las autoridades españolas.

La sentencia, ciertamente, hace un estudio del régimen suspensivo y transcribe el precepto que determina la competencia cuando no sea posible determinar el lugar en que se produjo la irregularidad. Sin embargo, determina la competencia de la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Sevilla sobre la base de que no ser válidos los visados por la autoridad portuguesa y que la recurrente no comunicó a la Administración la no ultimación del régimen suspensivo, mediante el correspondiente parte de incidencias, por no haberse recibido el ejemplar número 3 del documento de acompañamiento antes de que hubiese transcurrido tres meses desde las fechas de envío del alcohol.

De esta forma, la sentencia se fija en los incumplimientos formales y responsabilidad del expedidor para determinar la competencia de la Administración de Aduanas de Sevilla, pero sin ofrecer una solución a las cuestiones planteadas por la recurrente en torno al lugar en que se cometió la infracción y que podrían justificar la competencia de las autoridades portuguesas. En este sentido, ninguno de los puntos expuestos con anterioridad, a través de los cuales, la demandante en la instancia trataba de justificar la incorrección de la resolución del TEAC, recibieron respuesta, y mucho menos suficiente, de la sentencia.

Por ello, se acepta el motivo alegado, lo que sin necesidad de estudio del resto de los motivos da paso a la estimación del recurso de casación y tras ello, por imperio del artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Pasando a hacerlo así, resulta que en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo se solicita se dicte sentencia revocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de abril de 2001, así como los actos administrativos de que trae causa y en particular la liquidación tributaria fijada mediante la resolución del TEAR de Andalucía, por un importe de 49.836.182 ptas., en concepto de cuota tributaria por Impuesto sobre el Alcohol; 5.128.347 ptas. por intereses de demora y 24.918.091 ptas. por sanción, condenando a la Administración demandada a la devolución de los gastos del aval que garantiza la suspensión del acto administrativo impugnado y con imposición de costas procesales del procedimiento.

Pues bien, para dar una respuesta adecuada al recurso contencioso-administrativo, debemos partir de la peculiaridad e interrelación entre el hecho imponible y del devengo de los Impuestos Especiales de Fabricación.

El hecho imponible y la sujeción al Impuesto, se produce por la "fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario" (artículo 5.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre ).

En cambio, el impuesto se devenga, según el artículo 7.1 de la Ley 38/92, en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo.

Ahora bien, existe el régimen suspensivo en el que produciéndose el hecho imponible de la fabricación, no tiene lugar el devengo (artículo 4.20 de la Ley 38/1992 ).

El régimen suspensivo se aplica mientras los productos no salen de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan, así como durante el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque dicho transporte transcurra por Estados miembros distintos. De esta forma, el régimen suspensivo evita la aparición de costes financieros como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo.

Pero también, el régimen suspensivo se aplica en la circulación intracomunitaria a ciertos operadores, en este caso también con el fin de extender al máximo la libertad de adquisición en otros Estados comunitarios. El devengo del Impuesto se produce al ultimarse el régimen suspensivo, pretendiéndose que el gravamen sea efectivamente soportado por el consumidor y estableciéndose la posibilidad de devolución del Impuesto cuando se acredita que no se produce el consumo, como ocurre en los supuestos de exportación del producto a un país tercero, no miembro de la Unión Europea.

Naturalmente que la existencia de régimen suspensivo determinará que los Estados adopten medidas garantistas que permiten hacer exigible el Impuesto por la no ultimación del régimen suspensivo. Esta es la consecuencia que la legislación española extrae de la no presentación del ejemplar nº 3 del documento de acompañamiento, con el certificado de recepción firmado por el destinatario y con cumplimento del requisito de visado de aquel, cuando lo requieran las autoridades del país de destino, si bien existe la posibilidad de comunicar a la Oficina Gestora, en el plazo de tres meses desde la fecha del evío de los productos, que no se ha ultimado el régimen suspensivo, por no haberse recibido el ejemplar nº 3 antes referido (artículos 11 de la Ley 38/1992 y 13.7 y 18.2.f ) del Reglamento Provisional, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero.).

Ahora bien, una cosa es la no ultimación del régimen suspensivo y consiguiente devengo del Impuesto por incumplimiento de requisitos formales y otra muy diferente es que con ocasión de la circulación de los productos se produzcan irreguaridades, las cuales producen el mismo efecto, si bien, en el caso de circulación intracomunitaria, el Impuesto debe pagarse al Estado en el que se haya producido la infracción, al margen de que responda del pago de la deuda el propio expedidor.

En este sentido, el artículo 20.1 de la Directiva 92/12/CEE, de 25 de febrero, establece: "Cuando se cometa una irregularidad o infracción en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15, sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras."Y el precepto últimamente citado establece: "Los riesgos inherentes a la circulación intracomunitaria estarán cubiertos por la garantía, prevista en el artículo 13, aportada por el depositario autorizado expedidor y, en su caso, por una garantía solidaria entre expedidor y transportista. Llegado el caso, los Estados miembros podrían exigir una garantía al destinatario".

El Derecho Comunitario establece, por tanto, de forma clara, la competencia del Estado en el que se ha cometido la irregularidad, para exigir el impuesto devengado, evitando con ello obstáculos a la libre circulación y dobles imposiciones.

La norma de atribución de competencia al Estado en el que se ha cometido la irregularidad está traspuesta en el ordenamiento interno español por el artículo 17 de la Ley 38/1992, en la redacción "ratione temporis" aplicable, que dispone:

1. La determinación de las pérdidas acaecidas en el curso de la circulación intracomunitaria se efectuará con arreglo a las normas del Estado miembro de destino.

2. Cuando se compruebe por la Administración tributaria española la existencia de una irregularidad en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que se produjo, se considerará producida dentro del ámbito territorial interno, informándose de ello a las autoridades competentes del país de salida.

3. Cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a otro Estado miembro no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad o ésta no haya sido regularizada en otro Estado miembro, se considerará que ésta se ha producido dentro de dicho ámbito, una vez transcurridos cuatro meses, a partir de la fecha de envío de los productos y siempre que dentro de este plazo no se presentara prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad. Si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire un plazo de tres años, a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, se acordará la devolución de la deuda ingresada.

4. Si dentro del plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, llegara a determinarse que se cometió una irregularidad o infracción dentro del ámbito territorial interno, con motivo de la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación procedentes de otros Estados miembros, se procederá a practicar la liquidación correspondiente, con aplicación, en su caso, de las sanciones que procedan.

5. Lo dispuesto en este artículo no podrá dar lugar, en ningún caso, a supuestos de doble imposición. En dicho supuesto, se procederá a la devolución del impuesto que proceda.

Por su parte, el artículo 25 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento Provisional de los Impuestos de Fabricación, dispone, en lo que aquí interesa:

"3. Cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a un lugar del ámbito territorial comunitario no incluido en aquél, no lleguen a su destino, se dará cumplimiento a lo establecido en el apartado 4 del artículo 14 de este reglamento. Si no fuera posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad y no se acreditara que ésta haya sido regularizada dentro del ámbito territorial comunitario no interno, la oficina gestora en que se halla inscrito el establecimiento de salida instruirá el correspondiente expediente, considerando que la infracción o irregularidad se ha producido dentro del ámbito territorial interno, una vez transcurridos cuatro meses a partir de la fecha de envío de los productos y siempre que dentro de este plazo nos se presentara prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad. Si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire un plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, la oficina gestora acordará la devolución de la deuda ingresada.

4. Si dentro del plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, llegara a determinarse que se cometió una irregularidad o infracción dentro del ámbito territorial interno, con motivo de la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, la oficina gestora correspondiente al lugar donde se ha cometido o descubierto la infracción o irregularidad practicará la liquidación correspondiente con aplicación, en su caso, de las sanciones que procedan.

5. Lo dispuesto en este artículo no podrá dar lugar, en ningún caso, a supuestos de doble imposición. En tal caso, previa solicitud de la persona que realizó el ingreso indebido, la oficina gestora en que se efectuó dicho ingreso acordará la devolución del impuesto que proceda."

Así pues, en el régimen de circulación intracomunitaria, cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a otro Estado miembro, se establecen dos reglas de atribución de competencia: por la primera, se otorga la misma al país en que se hubiera cometido la irregularidad; sin embargo, por la segunda se considera que la irregularidad se ha cometido en el ámbito interno cuando el producto no ha llegado a su destino y hayan transcurrido cuatro meses desde el envio, sin presentarse prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió la infracción. Y si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire un plazo de tres años, a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, se acordará la devolución de la deuda ingresada.

Así las cosas, debe darse la razón a la parte demandante, pues la Administración de Aduanas no podía desconocer que las autoridades portuguesas habían avisado de la incoación de diligencias en averiguación de los hechos y depuración responsabilidades y ofrecido informar de las conclusiones que se obtuvieran, llamando la atención, en cambio, que la Administración del Estado no haya manifestado a lo largo del procedimiento de reclamación económico-administrativa y del recurso contencioso-administrativo, cuales han sido, en su caso, las mismas.

En efecto, el momento clave de la secuencia de acontecimientos que figuran en el expediente administrativo, se encuentra cuando tras comprobar la no existencia del ejemplar nº 3 del Documento de acompañamiento en dos de los envíos a la firma Dionisio Industrias de Bebidas Lda (diligencia de 5 de abril de 1994), la Inspección requiere al representante de Ebro Agrícola, Cia de Alimentación para la presentación de "justificación del escrito de reclamación que... hizo a Dionisio, como a la empresa intermediaria, Ibérica de Alcoholes. Asimismo, se le requieren los documentos de cobro de dichas salidas y si consiguieran la justificación del transportista de la descarga de dichos envíos". Y cuando se aporta el ejemplar nº 3 del Documento de acompañamiento, junto con albaranes y fotocopias de fax de las cartas de porte, facturas y registro de cobro e ingreso de las operaciones (diligencia e 11 de abril de 1994) y después originales de los ejemplares 1 y 3 de los documentos de acompañamiento (diligencia de 15 de abril), se practica acto liquidatorio sobre la base de que las autoridades portuguesas informan de que los DDAA fueron erróneamente sellados, sin tener en cuenta que también se informa de haber iniciado una investigación acerca de lo que resulta ser una indudable irregularidad en la circulación intracomunitaria que aparece cometida en Portugal, sin que conste la participación de ciudadanos españoles. Pero es que además, través de ese expediente de investigación, que no era sino el inicio de un procedimiento de prueba, podía venirse en conocimiento del significado y alcance de todos los demás indicios obrantes en el expediente que también conducen a la estimación de que la irregularidad se produjo en el país de destino. Así, la circunstancias de que: 1º) los camiones GR-290-AC y MA -883-R fueran interceptados Portugal, hecho éste que consta como acreditado en el expediente administrativo; 2º) según la declaración del transportista D. Mariano, la mercancía se entregó al consignatario, Dionisio Industria de Bebidas Lda, en Porto Alto (Portugal); 3º) la existencia fotocopias de las cartas de porte, facturas y registro de cobros e ingresos de las operaciones correspondientes, unidas a la diligencia de 11 de abril de 1994, reseñada en los Antecedentes.

La concurrencia de todas y cada una de las circunstancias anteriormente expuestas, junto a la norma comunitaria que impone estar al lugar de comisión de la irregularidad, obligaba a la Administración de Aduanas, como mínimo, a esperar al resultado de la información que además había sido ofrecida por las autoridades portuguesas.

En cualquier caso, apreciados en su conjunto todos los datos obrantes en el expediente, debe llegarse a la conclusión ya anticipada de que la irregularidad se cometió en Portugal y en consecuencia que la Administración española no era competente para la practica de la liquidación, debiendo insistirse en que no se ha dado cuenta del resultado de las conclusiones obtenidas por las autoridades portuguesas y cuya información fue ofrecida por las mismas.

Por todo ello, procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de abril de 2001, así como los actos administrativos de que trae causa y en particular la liquidación tributaria fijada mediante la resolución del TEAR de Andalucía a la que se hizo referencia en los Antecedentes, condenando a la Administración demandada a la devolución de los gastos del aval que garantiza la suspensión del acto administrativo impugnado.

No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos, el presente recurso de casación núm. 6574/2002, interpuesto por Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en nombre de EBRO PULEVA, S.A. y AZUCARERA EBRO, S.L. Sociedad unipersonal, contra sentencia de fecha 15 de julio de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1083/01, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 1083/01, interpuesto por Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en nombre de EBRO PULEVA, S.A. y AZUCARERA EBRO, S.L. Sociedad unipersonal, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de abril de 2001, la cual se anula, así como los actos administrativos de que trae causa y en particular la liquidación tributaria fijada mediante la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, condenando a la Administración demandada a la devolución de los gastos del aval que garantiza la suspensión del acto administrativo impugnado. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.