STS, 9 de Enero de 2008

En 22 de julio de 1993, la Oficina Nacional de Inspección, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la A.E.A.T, incoó acta de disconformidad número 0057672-2, por el Impuesto del Valor Añadido, ejercicios 1988 a 1991, a la entidad PRIMA INMOBILIARIA, S.A. Se hacía constar en ella, entre otros extremos, que en el ejercicio 1988, "el IVA soportado deducible declarado en cuantía de 1.671.375.205 pesetas debe reducirse en: a) 48.000.000 pesetas, correspondientes a la adquisición de hotel, sito en la Urbanización Guadalmina, de Málaga y cuya entrega está exenta, según dispone el art. 13.1.22 del Reglamento del Impuesto (RIVA ); b) 425.081.936 pesetas, correspondientes al IVA soportado en la adquisición de un campo de golf, sito en la misma Urbanización y cuya entrega también está exenta, según dispone el art. 13.1.20 del Reglamento ".

La entidad inspeccionada, manifestó su disconformidad con la liquidación que se proponía, así como que en el momento oportuno formularía las alegaciones pertinentes.

Las adquisiciones referidas en el Acta de Inspección resultan de la escritura pública de segregación y compraventa, autorizada por el Notario de Sevilla D. Victorio Magariño Blanco, con fecha de 29 de diciembre de 1988, y número 2156 de su protocolo, la cual aparece otorgada, como vendedores, por D. Alejandro, Dª Silvia, Dª Verónica, D. Rogelio, D. Cornelio, Dª Yolanda, D. Carlos Francisco y las entidades "Guadalmina, S.A." "Parque del Sol Guadalmina, S.A." y "Golf Hotel Guadalmina S.A." y como compradora, por PRIMA INMOBILIARIA, S.A.

En 1 de octubre de 1993, la entidad PRIMA INMOBILIARIA, S.A., presentó alegaciones al acta, "siguiendo el mismo orden de exposición que sigue el informe ampliatorio de la Inspección" -el cual no consta en el expediente administrativo- y, tras reconocer la improcedencia de la deducción, SOLICITAba al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la A.E.A.T "dé las instrucciones relativas a la forma procedimental para la obtención de las cantidades indebidamente repercutidas por el vendedor e ingresadas en el Tesoro Público, porque si bien es cierto que su importe, según se determina en el informe ampliatorio, de 473.801.936 pesetas, no resulta deducible del IVA repercutido, también es cierto que es un ingreso indebido del vendedor, cuya devolución solicitamos por medio del presente escrito, por ser mi representada parte interesada".

En orden a obtener esta devolución al amparo de lo establecido en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, que regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, la entidad PRIMA INMOBILIARIA, S.A., solicitó la colaboración de los sujetos pasivos que habían repercutido el Impuesto en la anterior entrega exenta.

Ante la falta de respuesta de los vendedores, éstos fueron requeridos el 18 de enero de 1994, mediante carta entregada notarialmente, en la que se expresaba que según informe del abogado de los requeridos "si predominara definitivamente la tesis contraria a la sujeción al IVA, la solicitud de devolución tendría que hacerse por los vendedores, una vez que se hubiera procedido a la liquidación sustitutoria por Impuesto de Transmisiones. El importe de la devolución sería entregado por los vendedores a PRIMA INMOBILIARIA, S.A."; que "tratándose, por tanto, de operaciones exentas de IVA, PRIMA INMOBILARIA S.A. soportó indebidamente las cuotas de IVA antes citadas, que, asimismo, fueron indebidamente ingresadas a la Hacienda Pública por Vds. siendo procedente reclamar la devolución del citado ingreso indebido"; que "como consecuencia de lo anterior, mediante la presente les requerimos formalmente para que, en la proporción que corresponda a cada uno, procedan a efectuar de inmediato la solicitud de devolución del referido ingreso indebido o el procedimiento que, en su caso, proceda para recuperar este impuesto, y que una vez recuperada la cantidad antes citada de 473.801.936 pesetas, las misma nos sea entregada..."

Consta en el expediente que D. Manuel Marín Lara, en representación de las entidades mercantiles PARQUE DEL SOL GUADALMINA, S.A. y GOLF HOTEL GUADALMINA, S.A. (dos de los diez vendedores que figuran en la. escritura de compraventa de los inmuebles, reseñada en el primero de estos Antecedentes), en fecha de 29 de enero de 1994, presentó un escrito en el Ministerio de Economía y Hacienda (recibido en la Administración de Hacienda de Salamanca, de Madrid, 2 de febrero siguiente), en el que, tras diversas consideraciones, venía a concluir que formulaba la petición de devolución de ingresos, para evitar una acción judicial subsiguiente el requerimiento notarial recibido. En consecuencia, solicitaba la devolución de 473.801.936 pesetas, (48.000.000 pesetas correspondientes a la primera entidad antes indicada y 425.801.936 pesetas, correspondientes a la segunda) ingresadas en concepto de I.V.A. el 30 de enero de 1989.

La solicitud fue denegada por la Administración Tributaria, mediante Acuerdo de 14 de abril de 1994, en el que tras transcribir el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 de 21 de septiembre, indicaba que no concurrían las circunstancias descritas en el mismo, "por no tratarse de cuotas declaradas excesivas, no se ha producido duplicidad en el pago del Impuesto y el Acta de Inspección a que alude la solicitante no es acto firme".

En 7 de julio de 1994, PRIMA INMOBILIARIA, S.A. presentó escrito en la Oficina Nacional de Inspección, renunciando a las alegaciones formuladas en su día respecto de las diversas actas de Inspección formalizadas en 22 de julio de 1993, desistiendo del procedimiento iniciado y prestando conformidad a las liquidaciones propuestas.

No constan en el expediente administrativo las actuaciones administrativas posteriores, consecuencia de la conformidad expresada por PRIMA INMOBILIARIA, S.A.

En 8 de julio de 1994, la Hacienda Pública, representada por el Director del Departamento de Recaudación de la A.E.A.T y la entidad PRIMA INMOBILIARIA, S.A., representada por su Consejero Delegado, firmaron un documento en el que manifestaban, que dicha entidad se encontraba en situación de suspensión de pagos; que como consecuencia de ello, había propuesto a sus acreedores, un convenio que suponía unos importantes sacrificios para los mismos y que la Hacienda Pública, en aras de salvaguardar los intereses públicos y los de los restantes acreedores, convenía unas especiales circunstancias de pago de la deuda que la suspensa mantenía con aquella (la capacidad de PRIMA INMOBILIARIA, S.A., aparecía complementada por los Interventores judiciales).

Pues bien, entre las condiciones que se convenían figuraba la de que "se cede igualmente el crédito, por importe de 473.801.936 pesetas, que pueda corresponder a PRIMA INMOBILIARIA, S.A., como consecuencia de la devolución de las cantidades relativas a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la compraventa celebrada con fecha 29 de diciembre de 1988, ante el Notario D. Victorio Magariños Blanco, bajo el número 2156 de su Protocolo, de un Hotel y Campo de Golf, en la Urbanización Guadalmina, de Málaga.

Para el caso de que no resultara reconocido el crédito expresado, PRIMA INMOBILIARIA, S.A., se compromete a abonar el importe correspondiente al mismo, en el plazo de un año desde la firmeza del Auto de aprobación del Convenio...".

En 29 de julio de 1994, D. Manuel Marín Lara, en nombre de entidades PARQUE DEL SOL GUADALMINA, S.A. y GOLF HOTEL GUADALMINA, S.A., presentó escrito en la Administración de Hacienda de Salamanca, de la Delegación de Madrid, de la A,E.A.T., en el que tras aludir a la devolución de ingresos indebidos denegada en 14 de abril anterior, por la Delegación de Hacienda de Madrid, manifestaba que sus representadas habían sido sustituidas por PRIMA INMOBILIARIA, S.A. para renunciar a la devolución del ingreso por IVA, a fin de que se aplicara el importe correspondiente a la cancelación parcial de la deuda contraída con Hacienda Pública, razón por la que se presentaba dicho escrito, a fin de que se accediera a las pretensiones.

No se especificaba importe al que afectaba la solicitud de devolución y renuncia.

El 10 de mayo de 1995, PRIMA INMOBILIARIA, S.A., presentó un escrito en la Administración de Salamanca de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid, en el que se hacía constar:

"Que mediante escritura autorizada por el Notario de Sevilla, D. Victorio Magariños Blanco con fecha 29 de diciembre de 1988 y n° 2.156 de protocolo, PRIMA INMOBILIARIA, S.A. adquirió, entre otros activos, el Hotel Guadalmina y un campo de golf, sitos ambos en la Urbanización Guadalmina (Málaga).

Que en dicha transmisión, tal y como consta en la citada escritura, se repercutió el correspondiente I.V.A. al tipo del 12 %. Se adjuntan al presente escrito fotocopias (Anexos I, II, III, y IV)de las páginas de la escritura que hacen referencia a las comparecencias, otorgamiento de venta, precio y descripción de las fincas, exclusivamente, debido al importante volumen de páginas que ocupa el ejemplar completo de la misma.No obstante, una copia completa se encuentra en poder de la Oficina Nacional de Inspección de la A. E. A. T.

Que con fecha 22 de Julio de 1993 la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. levantó un Acta, firmada en disconformidad por la Sociedad, respecto al I.V.A. (períodos 1988-1991), de la que se adjunta fotocopia (Anexo V). En el primer párrafo, puntos a) y b), de dicha Acta, puede observarse el criterio de operación exenta que mantiene la Inspección respecto a la aplicación del I.V.A. en la adquisición de un Hotel y un Campo de Golf, por la Sociedad, en la Urbanización Guadalmina de Málaga.

Que con fecha 1 de octubre de 1993, en tiempo y forma, la Sociedad presentó ante la Oficina Nacional de Inspección las alegaciones que consideró legítimas para la defensa de sus intereses, en cuyo texto (se adjuntan solamente páginas 1 a 3 de un total de 22 como Anexo VI) ya se solicita a dicho órgano que dicte las instrucciones necesarias para la devolución de las cantidades indebidamente repercutidas por el vendedor.

Que con el fin de obtener la devolución de ingresos indebidos, al amparo del Real Decreto 1.163/90, la Sociedad intentó conseguir la colaboración procedimental necesaria por parte de los vendedores, de los que no obtuvo respuesta alguna. Ante tal circunstancia se requirió notarialmente a los citados vendedores el día 18 de enero de 1994. Se adjunta fotocopia del requerimiento notarial como Anexo VII.

Que no se obtuvieron más noticias hasta el día 5 de mayo de 1994, fecha en la que se recibieron en nuestras oficinas dos comunicaciones por fax que adjuntaban fotocopias de las notificaciones de la Administración de Salamanca de la A.E.A.T. de Madrid a las Compañías Parque del Sol Guadalmina, S.A. y Golf Hotel Guadalmina, S.A. Se adjuntan fotocopias como Anexos VIII y IX.

De la lectura de dichas notificaciones se desprende claramente que las dos Compañías a las que se dirigen los mismos han solicitado previamente devoluciones por importe de 48.000.000 de Pts. (Parque del Sol Guadalmina, S.A.) y 425.801.936 Pts. (Golf Hotel Guadalmina, S.A.) lo cual, aunque pudo parecer extraño a nuestra Sociedad al no haberlo solicitado la totalidad de los comparecientes en la escritura de compraventa inicialmente citada, si coincide con los importes exactos incoados en el Acta de la Oficina Nacional de Inspección.

Asimismo, las notificaciones antes citadas concluyen considerando que no se ha producido duplicidad en el pago del Impuesto y el Acta de Inspección al no ser esta última un Acto Firme, por lo que se desestimó la solicitud.

Que con fecha 17 de mayo de 1994, una vez conocidas las notificaciones citadas en el párrafo anterior, ante la falta de comunicación fluida con los vendedores, la Sociedad vuelve a requerir notarialmente, en este caso a las Compañías que presentaron las solicitudes de devolución. Se adjuntan fotocopias como Anexos X y XI.

Que con fecha 7 de julio de 1994, la Sociedad presentó un escrito por el que se planteaba tanto la renuncia a las alegaciones presentadas en el mes de octubre de 1993, como la prestación de la conformidad a las propuestas de las liquidaciones contenidas en las Actas firmadas de disconformidad, entre las que se encontraba el Acta de I.V.A. citada al inicio de este escrito. Por tanto desde ese momento entendimos que dicha Acta adquiría firmeza. Se adjunta fotocopia del escrito como Anexo XII.

Que con fecha 11 de julio de 1994, se requiere nuevamente a las Compañías Golf Hotel Guadalmina, S.A. y Parque del Sol Guadalmina, S.A., informándoles de la nueva situación del Acta de I.V.A. y con la finalidad de que actuasen nuevamente de acuerdo con el trámite previsto en el Art. 9 del Real Decreto 1.163190. Se adjunta fotocopia de los requerimientos como Anexos XIII y XIV.

Que con fecha 8 de julio de 1994, la Sociedad firmó un acuerdo singular con el Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. En el apartado segundo b,) del acuerdo se cede a favor de la propia Hacienda Pública el crédito por la devolución de ingresos indebidos de I.V.A. que es objeto del presente escrito. Dicha cesión se efectuó bajo el entendimiento de que una vez que hubiera adquirido firmeza el Acta de I.V.A. de la Inspección, el derecho a dicho crédito, desde un punto de vista procedimental era indudable, máxime cuando este era el escollo básico en el que se amparaba la desestimación que realizó la Administración de Hacienda de Salamanca. Se adjuntan fotocopias de las páginas 1 a 6 del mencionado acuerdo singular como Anexo XV.

Que con fecha 22 de septiembre de 1994, se recibe por fax fotocopia del escrito presentado ante el Sr. Administrador de Hacienda de Salamanca por el representante de las Sociedades Parque del Sol Guadalmina, S.A. y Golf Hotel Guadalmina, S.A. el día 29 de julio de 1994. Se adjunta fotocopia del fax recibido como Anexo XVI.

Que durante el pasado mes de abril, como consecuencia de las conversaciones mantenidas tanto con los responsables del Departamento de Recaudación como con el Administrador de la Administración de Hacienda de Salamanca, de la A.E.A.T., se ha tenido conocimiento de que se está tramitando la devolución solicitada por las Sociedades Parque del Sol Guadalmina, S.A. y Golf Hotel Guádalmina, S.A. Mediante consulta al Sr. Administrador sobre la situación del citado expediente, se ha podido constatar que de forma previa a la tramitación de la devolución se solicitó informe, por parte de dicha Administración, a la Oficina Nacional de Inspección para que informase sobre la corrección de lo solicitado. Asimismo, se ha podido constatar que el expediente se encuentra en sus trámites finales y que del mismo, una vez notificado el Acto Administrativo, se procederá a la devolución a Prima Inmobiliaria, S.A. de los siguientes ingresos indebidos por IVA.

- Por cuenta del Golf Hotel Guadalmina, S.A. 48.000.000 Pts.

- Por cuenta de Parque del Sol Guadalmina, S.A. 17.400.000 Pts.

Que la Sociedad desconoce en este momento cuáles son los motivos por los que se va a producir una diferencia en la devolución por cuenta de Parque del Sol Guadalmina, S.A. de 408.401.936 Pts (425.801.936 - 17.400.000), e igualmente desconoce si, en su caso, siendo correcto el importe de las devoluciones tramitadas, cuáles son los motivos por los que sobre las personas físicas que intervinieron en la transmisión no se ha iniciado ningún trámite de expediente de devolución, máxime cuando la Oficina Nacional de Inspección tiene completo conocimiento de la totalidad de la transacción que figura en la escritura indicada en el inicio de este escrito.

Que por todo lo anteriormente expuesto y al entender esta Sociedad que ha agotado materialmente todas las fórmulas y vías que tiene a su alcance para ejercitar el derecho a la devolución al amparo del Real Decreto 1.163190, sin haber obtenido las devoluciones a las que tiene derecho.

SOLICITA

Se tenga presentado el presente escrito en tiempo y forma y previas las comprobaciones oportunas se proceda por esa Administración a actuar de oficio de forma que se tramite la devolución del IVA ingresado, o lo que reste del mismo, a favor de esta Sociedad así como los intereses de demora que desde que se produjo el ingreso indebido se hayan devengado."

En 17 de mayo de 1995, la Administración de Salamanca, de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dictó sendas resoluciones, en las que, de conformidad con el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, y a la vista del expediente administrativo y del informe emitido por la Inspección de los Tributos, acordó la devolución a PARQUE DEL SOL GUADALMINA, S.A. y GOLF HOTEL GUADALMINA, S.A,, de los importes 17.400.000 pesetas y 48.000.000 pesetas, señalando a PRIMA INMOBILIARIA, S.A., como beneficiaria de dicha devolución.

El 21 de octubre de 1996, la Inspectora Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección, dictó acuerdo por el que se desestimaba la solicitud de devolución de ingresos indebidos, formulada por PRIMA INMOBILIARIA, S.A. en 10 de mayo de 1995, a la que se refiere el Antecedente Séptimo, por importe de 408.401.936 pesetas, con base a que: 1) la entidad que presenta el escrito no estaba legitimada para efectuar la solicitud de devolución; 2) el 20 de mayo de 1995, había prescrito el derecho a solicitar la devolución de los ingresos efectuados el 30 de enero de 1988; y 3) parte del impuesto cuya devolución se solicita, fue ingresado en el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno Navarro, por lo que correspondía resolver dicha solicitud a la Diputación Foral.

Esta resolución fue notificada el 7 de noviembre de 1996.

Contra la anterior resolución, la entidad PRIMA INMOBILIARIA, S.A. interpuso recurso de reposición, mediante escrito presentado en la Oficina Nacional de Inspección, en 21 de noviembre de 1996, en el que tras aludir a la devolución de 17.400.000 pesetas y 48.000.000 pesetas, efectuadas en el acuerdo de 17 de mayo de 1995, solicitaba "la devolución de la cantidad de 408.401.936 pesetas, ingresadas indebidamente por los vendedores de los bienes inmuebles a que se refiere el acta de 22 de julio de 1993, que les fue abonadas por esta Sociedad, con los intereses correspondientes".

El referido recurso fue desestimado por resolución de la Inspectora-Jefe de la Unidad Central de Grandes Empresas, de 23 de julio de 1997 en la que se exponía: 1º) La falta de legitimación de la entidad recurrente para solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado; 2º) Que el obligado a soportar la repercusión sólo podía acreditar la misma, "no que el sujeto que la efectuó lo ha ingresado efectivamente en el Tesoro"; 3º) Que la Inspección, al regularizar la situación tributaria de PRIMA INMOBILIARIA S.A., actuó correctamente, pues el procedimiento para reconocer el derecho a la devolución, se habría iniciado de oficio, lo cual sólo cabe en los supuestos previstos en el artículo 7 del Real Decreto 1163/1990, entre los cuales no se encuentra el aquí planteado; y 4º) respecto de la tercera cuestión planteada en el recurso de reposición, en el que se manifestaba que "en cuanto al ingreso efectuado en Navarra, se procederá en la forma que VD. nos informe, ante la dificultad de conocer el contribuyente el procedimiento oportuno", se indicaba que "dado que el sujeto pasivo (vendedor en este caso) está domiciliado en la Comunidad Foral de Navarra, y por tanto tributa exclusivamente en dicha Comunidad, es la Inspección de Tributos de la misma, la que, en su caso, debe regularizar su situación tributaria", añadiéndose que, "de conformidad con lo dispuesto en el apartado tercero.1, último párrafo, en la Orden de 22 de marzo de 1991, procede remitir una copia de la solicitud presentada al Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra."

Como consecuencia de lo anterior, mediante escrito presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en 11 de agosto de 1997, la entidad PRIMA INMOBILIARIA, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa contra la resolución a la que se refiere el anterior Antecedente.

En el escrito de alegaciones, la reclamante afirmaba que "las únicas cuestiones que ofrece el citado expediente son: A) Legitimación de PRIMA INMOBILIARIA, S.A. para pedir la devolución de ingresos indebidos de que se trata. B) Administración Tributaria competente para tramitar la devolución de 286.348.764 pesetas ingresadas en el Departamento de Economía y Hacienda de Navarra".

Solicitaba se dejara sin efecto la Resolución de la Oficina Nacional de Inspección, por la que se desestimaba la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por PRIMA INMOBILIARIA, S.A. y se acordara la devolución de 408.401.936 pesetas, junto con el interés legal correspondiente, que le fueron repercutidas indebidamente y soportó, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la adquisición de un Hotel y un Campo de Golf, sitos en la Urbanización Guadalmina de Marbella (Málaga).

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 10 de marzo de 1999, desestimó la reclamación, tras resolver las dos cuestiones planteadas por la reclamante en el sentido de que: 1) Los artículos 155 de la Ley General Tributaria y 9.2 del Real Decreto 1163/190, son claros e inequívocos en el sentido de considerar persona legitimada para solicitar la devolución a quien haya efectuado el ingreso, existiendo para el que soporta la repercusión, no solo la vía económico-administrativa, sino también la vía civil para exigir de quienes la llevaron a cabo, soliciten la devolución; por otro lado, "en cuanto a la posibilidad de incoación de oficio, por la Administración, del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, atendiendo a los distintos supuestos previstos en la Orden de 22 de marzo de 1991, apartado segundo, número tres, sería necesario que la Administración tuviere constancia del carácter indebido del ingreso, lo que ocurre únicamente en relación a la cantidad ingresada en el Departamento de Economía y Hacienda de Navarra" y 2) que el precepto del Convenio invocado por la entidad reclamante (artículo 29,7º.b).Séptima) hace referencia a que la entidad recurrente tribute en territorio común y foral, lo que no ocurre en el presente caso.

El Procurador de los Tribunales D. Antonio Vicente-Arche Palacios, en nombre de PRIMA INMOBILIARIA, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, antes referida, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, correspondiendo su tramitación a la Sección Sexta de dicho Órgano jurisdiccional, bajo el número 56/2000.

En el escrito de demanda, la recurrente planteaba como únicas cuestiones las relativas a 1º) "legitimación de PRIMA INMOBILIARIA S.A. para solicitar la devolución de ingresos indebidos de que se trata"; 2º) "Administración Tributaria competente para tramitar la devolución de 286.348.764 pesetas, ingresadas en el Departamento de Economía y Hacienda de Navarra". Solicitaba le fuera reconocido el derecho a la devolución de 408.401.936 pesetas, junto con el interés legal correspondiente, desde la fecha que el fueron repercutidas indebidamente y soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la adquisición de un Hotel y un Campo de Golf en la Urbanización Guadalmina, de Málaga.

El Abogado del Estado solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

En el período probatorio, se unieron al ramo de la prueba actas acreditativas de la celebración de actos de conciliación con Dª Silvia, D. Rogelio, D. Alejandro y Dª Verónica.

Es de resaltar que 1º) En el acto de conciliación, habido respecto de Dª Silvia, la representación de esta última, aportó certificación emitida por el Jefe de la Dependencia de Recaudación, de la Delegación de la Agencia Estatal, de la Administración Tributaria de Sevilla, donde consta haber ingresado la suma de 286.246.110 pesetas por el concepto de IVA, correspondiente al 4º trimestre de 1988; igualmente manifestó que no concedía autorización para que en su nombre se solicitara devolución de ingreso indebido, por entender que PRIMA INMOBILIARIA tenia legitimación para ello, conforme al Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ; 2º) En el acto de conciliación celebrado respecto de Dª Verónica, ésta última hizo entrega de un certificado de la Dirección del Servicio de Recaudación del Gobierno de Navarra, acreditativa de que aquella ingresó, en la segunda quincena del mes de enero de 1989, 286.348.764 pesetas, en concepto de IVA, correspondiente al cuarto trimestre de 1998; 3º) En el acto de conciliación celebrado respecto de D. Rogelio, éste último aportó certificado de la Dependencia de Recaudación, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de Madrid, acreditativo del ingreso de 288.944.107 pesetas, por IVA, correspondiente al 4º trimestre de 1998, manifestando también que no concedía autorización para que en su nombre se solicitara incoar procedimiento de devolución, por tener legitimación para ello PRIMA INMOBILIARIA, S.A. ; y 4º) en el acto de conciliación respecto de D. Alejandro, celebrado también sin avenencia, éste último hizo entrega de un documento que, sin embargo, no aparece incorporado al ramo de la prueba.

Por último, la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, de fecha 18 de octubre de 2003, con la siguiente parte dispositiva:

FALLO:Estimamos el recurso interpuesto y en consecuencia anulamos el acto impugnado. Sin costas.

EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta, preparó recurso de casación contra la expresada sentencia y, luego de su admisión, lo interpuso por escrito presentado en 28 de abril de 2004, en el que solicita se dicte otra que case la recurrida y declare conforme a Derecho la resolución de la ONI, de 21 de octubre de 1996, confirmada en reposición, por la de 23 de julio de 1997 y después por Resolución del TEAC, de 10 de marzo de 1999.

La representación procesal de TESTA INMUEBLES EN RENTA S.A. (antes PRIMA INMOBILIARIA. S.A.) se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 20 de septiembre de 2005, en el que solicita la desestimación del recurso.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 8 de enero de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Tras la exposición de hechos realizada en los Antecedentes de esta Sentencia, entresacados de un expediente administrativo absolutamente desordenado y no del todo completo, -y esto último resulta imputable a ambas partes- podemos concluir que los actos inicialmente impugnados en la vía administrativa, una vez producida la devolución, reseñada en el Antecedente Octavo, de 17.400.000 pesetas y 48.000.0000 pesetas, correspondientes a las vendedoras PARQUE DEL SOL GUADALMINA, S.A. y GOLF HOTEL GUADALMINA, S.A. respectivamente, son los de la Inspectora-Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de la Oficina Nacional de Inspección, de 21 de octubre de 1996, a que se refiere el Antecedente Noveno, por el que se denegó la solicitud de devolución formulada por PRIMA INMOBILIAIARIA, S.A., del importe de 408.401.936 pesetas, y el de 23 de julio de 1997, reflejado en el Antecedente Décimo, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto.

La denegación de devolución, se vió confirmada por la Resolución del TEAC de 10 de marzo de 1999, tal como figura en el Antecedente Decimoprimero.

En cambio, la Sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 18 de octubre de 2003, estimó el recurso contencioso-administrativo de PRIMA INMOBILARIA, S.A. y anuló la resolución recurrida, con base en los siguientes Fundamentos Jurídicos:

"PRIMERO: Las cuestiones que se plantean en el presente proceso son las siguientes:

1. Determinar si la recurrente, empresa que sufrió la repercusión de cuotas de IVA en una operación posteriormente declarada exenta por la AEAT, tiene legitimación activa para solicitar la devolución de lo indebidamente pagado en ese concepto.

2. Determinar si la Administración General del Estado está pasivamente legitimada para soportar la acción de reclamación antes descrita habida cuenta de que el ingreso de las cuotas cuya devolución se pretende se efectuó ante la Comunidad Autónoma de Navarra.

En relación a la primera de las cuestiones planteadas, de acuerdo con una consolidada doctrina del Tribunal Supremo (STS 3-1-1991 ) podemos afirmar que en el régimen del IVA surgen dos relaciones distintas, una propiamente tributaria entre el sujeto pasivo, el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o la prestación del servicio, y la Administración General del Estado y otra cuya naturaleza es distinta, entre el referido sujeto pasivo y el destinatario del servicio o entrega, relación que se asimila artificialmente, por mandato expreso de la ley, a la tributaria, pero sólo a los efectos de encauzar las controversias que puedan surgir de ella dentro de la vía económico-administrativa, quedando, en definitiva, fuera de la relación tributaria sin que le alcancen los beneficios ni tampoco las responsabilidades frente a la Hacienda pública. En este sentido, conviene recordar que el contribuyente nunca pierde su condición de tal aunque realice la traslación de la carga tributaria a otra persona, según el art. 31 L 230/1963, general del ramo. De forma coherente con la anterior exposición, y en relación con la petición de devolución de ingresos indebidos, el art. 155 de la LGT limita el reconocimiento del derecho a pedir su devolución a los sujetos pasivos, a los responsables y a sus herederos. En esta misma línea, los art. 1, 8 y 9.2 del RD 1163/1990 de 21 de septiembre sobre procedimiento para la realización de la devolución de ingresos indebidos, reconocen únicamente la titularidad del derecho a la devolución del ingreso indebido a los sujetos pasivos o responsables y demás obligados tributarios. No obstante lo anterior, si llegamos, como tendremos ocasión de comprobar en este mismo FJ, a la conclusión de que efectivamente concurren todos los presupuestos reglamentariamente exigidos para calificar como procedente la devolución de un ingreso indebido a la persona que efectivamente soportó el pago de las cuotas, debemos entender legitimada a dicha persona para solicitar la correspondiente devolución, y ello, por mandato del art. 24,1 CE que impone a los tribunales la obligación de realizar la obligación más favorable para el ejercicio del derecho y para el acceso al pleno control jurisdiccional de los actos administrativos, en los supuestos en los que de esa interpretación dependa el reconocimiento efectivo de un derecho. Así las cosas, desde una interpretación conjunta de los art. 4 y 9.2 final de la norma reglamentaria citada, debemos concluir que la legitimación para solicitar la devolución de los ingresos indebidos se extiende a las "personas interesadas", concepto más amplio que el de obligado tributario, pues no cabe duda de que será interesada aquella persona a la que la propia norma reconoce de forma explícita un derecho como ocurre con el art. 9.2 final del RD citado, en el que expresamente se reconoce el derecho al cobro, bajo ciertas circunstancias, de dichas cantidades por quien soportó de forma efectiva el pago de un ingreso posteriormente calificado como de indebido, sin que por otra parte, el RD citado o el art. 155 prohiban esta interpretación pues se limitan a enumerar a los legitimados pero no excluyen de forma expresa a otros sujetos. Es éste pues, el fundamento en el que descansa el reconocimiento de la legitimación cuestionada por la defensa del Estado, y se asienta, en resumen, en la observación de que no puede a la vez concluirse que concurren los requisitos para hacer efectivo un derecho y no reconocer un cauce procesal para hacerlo efectivo. A esto debemos añadir, de acuerdo con la STS citada, que no obstante la condición, en una interpretación purista, de ajeno a la relación tributaria del sujeto que efectuó por repercusión el pago indebido, cualquier vicisitud relacionada con esta circunstancia deberá solucionarse en vía económico-administrativa y no ante la jurisdicción civil como pretende la defensa del Estado condenando a la recurrente a iniciar un peregrinaje judicial ante las distintas jurisdicciones, sin que exista normativa que avale a esa pretendida competencia civil para conocer de la reclamación. Finalmente, no es ajeno a este razonamiento el hecho de que la Administración proceda a regularizar una situación tributaria de forma parcial, denegando la deducibilidad de unas cuotas, exigiendo el pago de otro impuesto y no devolviendo las cuotas indebidamente ingresadas ( art. 145.1.c. de la LGT y 53.2 del RD 939/1986 ).

Una vez establecida la legitimación de la recurrente, ciertamente condicionada por las excepcionales circunstancias expuestas, debemos subrayar que el art. 9.2 final del RD 1160/1991 condiciona la efectividad de la entrega de las cantidades reclamadas para solicitar la devolución de los ingresos efectuados ante la Hacienda Pública que estime indebidos a una doble condición, cual es, en primer lugar, la de constar la repercusión en factura o documento equivalente, y por otra parte que los sujetos pasivos repercutidores no hayan obtenido la devolución de las cuotas ni procedido a deducir su importe en una declaración posterior. Esta doble condición se califica por este Tribunal de absolutamente razonable en la medida en que se concibe para garantizar el cumplimiento efectivo de las obligaciones tributarias y la elusión del fraude, sin que por otra parte suponga un esfuerzo probatorio desmesurado para el reclamante, al menos en los términos en los que la prueba será exigida de acuerdo con lo establecido en el párrafo siguiente.

En el presente caso no existe duda respecto del carácter indebido del ingreso efectuado en la medida en que la propia Inspección tributaria lo reconoce así al declarar exenta de IVA la operación de compraventa descrita en los Antecedentes de esta resolución y exigir al comprador el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en su lugar. Tampoco existe duda sobre el cumplimiento de la primera condición impuesta, pues la repercusión del Impuesto figura en una Escritura Pública en la que consta separadamente el precio de la operación y el porcentaje en el que se cifra la cuota de IVA con arreglo a la legislación vigente en el momento de la transacción (12%, en 1988), documento que sobradamente y de forma indiscutida cumple la función de acreditación por medio de "factura". Más problemática parece la prueba del segundo requisito o condición reglamentariamente impuesta, esto es, la relativa a la acreditación de que ninguno de los vendedores se ha deducido las cuotas u obtenido su devolución.

La incidencia del art. 24.1 CE en el presente caso, se hace nuevamente presente en la valoración de la prueba sobre la concurrencia de ese segundo requisito, pues un criterio formalista y rígido puede convertir en imposible los intentos de la recurrente destinados a ese fin, imposibilitando materialmente el ejercicio del derecho, situación, sin duda, contraria al art. 24.1 CE citado. El examen de las actuaciones nos pone de manifiesto que la operación tiene lugar en 1988, y el proceso de devolución se resuelve en 1995, es decir, cuando ya ha transcurrido el plazo para solicitar por cualquiera de las partes la devolución de cuotas derivadas de la transacción descrita y en consecuencia la Administración puede conocer si se ha producido esa circunstancia o no. A este dato debe unirse, fundamentalmente y como "ratio decidendi" de esta cuestión, la importante e intensa actividad probatoria desplegada por la recurrente en orden a ese fin y hasta el límite de lo que le es razonablemente exigible, pues, además de haber obtenido la prueba requerida respecto de uno de los vendedores, los ha requerido individualmente y de forma fehaciente al fin señalado, acudiendo incluso a las Administraciones donde se debió haber efectuado el ingreso. Por ello, debemos concluir que el cumplimiento de este segundo requisito ha quedado acreditado atendido dicho esfuerzo probatorio, al límite de los que les exigible personalmente pues carece de facultades de compulsión sobre los vendedores para obtener de ellos la documentación requerida (efectuó requerimientos notariales, envió cartas personales y solicitó la colaboración de la Hacienda Pública), a lo que debe unirse la pasividad de la Administración a la que se le han entregado datos suficientes para poder completar la prueba pretendida (sujetos intervinientes, fechas de las operaciones, y conceptos impositivos) y no ha aportado ninguna información al respecto. Una cosa es que con arreglo al art. 114 LGT corresponde al contribuyente la carga de la prueba sobre la petición de devolución de un ingreso indebido, presupuesto del que parte esta Sentencia, y otra muy distinta es que esta norma conduzca a resultados incompatibles con la tutela judicial efectiva de un derecho porque, agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe, no puede reputarse válida la actuación pasiva de una Administración que teniendo la posibilidad de aportar de forma razonable los datos necesarios para concluir si procede hacer efectivo el derecho del recurrente no lo hace, condenando al fracaso la acción ejercitada. No se trata pues de que este tribunal realice una alteración indebida de la carga de la prueba, sino que hace uso de las atribuciones que le confiere el art. 24.1 CE para proceder a una equitativa redistribución de los esfuerzos probatorios que conduce a la estimación del recurso.

En la resolución de la segunda de las cuestiones debemos descartar la aplicación del art. 15.3 del RD 1163/1990 por cuanto dicha norma, además de remitir a la Ley de cesión de tributos existente en cada caso, es aplicable a lo supuestos distintos de los aquí enjuiciados en los que resulta de aplicación una Ley especial, la 28/1990 por la que se aprobó el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral Navarra, reformada por la Ley 12/1990 para adaptar el Convenio al IVA, que específicamente varió el art. 29.7.b) Tercera que dispone que: "Las actuaciones inspectoras se ajustarán a la normativa de la Administración competente, de acuerdo con lo previsto en las reglas anteriores. Si como consecuencia de dichas actuaciones resultase una deuda a ingresar o una cantidad a devolver que corresponda a ambas Administraciones, el cobro o el pago correspondiente será efectuado por la Administración actuante, sin perjuicio de las compensaciones que entre aquéllas procedan". Este mandato, derivado de una norma específica, actúa como principio informador en cualquier caso de las distintas relaciones que puedan surgir en este Impuesto y se encuentre involucrada la Administración Foral, bien sea por residir los obligados en dicha Comunidad Foral, bien por haber intervenido, en este caso como receptor de una cantidad determinada. Por lo expuesto y dado que la Administración interviniente ha sido la del Estado, entendemos que está legitimada pasivamente para hacer frente a este pago, y por ello debe corre con las consecuencias del fallo."

El Abogado del Estado, articula frente a la sentencia cuatro motivos de casación, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, que, expuestos de forma resumida, son: 1º) infracción de los artículos 24.1 de la Constitución, 155 de la Ley General Tributaria y 4 y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ; 2º) infracción de los artículos 36 y 155 de la Ley General Tributaria y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ; 3º) vulneración de los artículos 24.1 de la Constitución, 155 y 114 de la Ley General Tributaria y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ; y 4º) vulneración de los artículos 15.3 del Real Decreto 1163/1990, d 21 de septiembre y 27.b) (por aplicación indebida) y 29.6ª ( por inaplicación) de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, que aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma de Navarra.

En el primero de los motivos, tal como se ha indicado, se alega infracción de los artículos 24.1 de la Constitución, 155 de la Ley General Tributaria y 4 y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre.

Frente a la tesis de la sentencia, que extiende la legitimación para solicitar la devolución, a partir del concepto de "interesado", el Abogado del Estado, sostiene la de que la devolución sólo puede solicitarla el sujeto pasivo, a cuyo efecto señala como el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, de regulación del procedimiento de obtención la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, establece: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8º del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas..."

La razón del precepto que legitima al sujeto pasivo para solicitar la devolución, no puede ser más lógica según el Abogado del Estado, pues sólo él está obligado a repercutir y facultado para deducirse la carga fiscal que a su vez traslada, mientras que el consumidor final es un tercero a la relación jurídico tributaria, que tiene derecho a que las personas y entidades vendedoras devuelvan el IVA abonado de la entrega no sujeta, como han hecho dos de ellas. Por ello, y siempre según el Defensor de la Administración, los vendedores disponen del cauce del artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 para obtener la devolución, mientras que la entidad compradora, hoy recurrente, dispone del cauce civil, como dispuso en su momento del previsto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas para oponerse a la repercusión.

También afirma el recurrente, que en la sentencia ha pesado el fondo de la cuestión, pero a su juicio, con independencia de que proceda la devolución de lo ingresado, ello no autoriza a prescindir del principio de legalidad que, de forma lógica y razonable, establece un cauce específico para que la devolución se solicite por quien ha ingresado las cuotas; "por eso no se ha infringido el artículo 24.1 de la Constitución, porque el control del acto administrativo no autoriza a interpretar las normas como se hace, ya que quien tiene derecho a solicitar la devolución no es el repercutido", mientras que "la interpretación que propone la sentencia atribuye al repercutido un derecho del que carece por decisión del legislador" y "lo demuestra claramente el párrafo segundo del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, que dice: "Cuando las cuotas repercutidas sean declaradas excesivas, serán efectuadas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportan la repercusión"."

Se cita igualmente el artículo 155 de la Ley General Tributaria, que reconoce el derecho a devolución de ingresos indebidos a "contribuyentes, sus herederos o causahabientes, pero de los ingresos que hubieren realizado en el Tesoro, lo que no es el caso, porque el repercutido nada ingresa"... " y en este caso, nada puede deducirse". Y en relación con el artículo 4 del Real Decreto 1163/1990, que prevé que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos puede iniciarse de oficio o a solicitud de persona interesada, se afirma que debe ponerse en relación con el artículo 9.2, que es el que regula el procedimiento en el caso específico de repercusión.

Todo lo expuesto lleva al Abogado del Estado a concluir que en la sentencia sí, se han infringido los preceptos anteriormente indicados.

Pues bien, para dar respuesta a este primer motivo, debemos partir de la doctrina consolidada de esta Sala (valgan por todas, las Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007 ) que distingue entre "devolución de ingresos indebidos" y devolución de ingresos debidos y que posteriormente, por razón de la técnica impositiva resultan improcedentes y por eso se llaman "devoluciones de oficio" (el ejemplo típico es el de las retenciones que superan la cuota líquida del impuesto).

De esta forma, la "devolución de los ingresos indebidos" se origina en alguna de las siguientes causas: 1ª.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones. 2ª.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho. 3ª.- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

El caso presente, es de error de derecho, derivado de la no consideración de exenta en IVA, de la correspondiente operación de transmisión de inmuebles. Ello justifica la solicitud de devolución del ingreso, al amparo del artículo 155 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre y Orden de 22 de marzo de 1991, vigentes en el momento de producción de los hechos.

Pues bien, el artículo 155 de la Ley General Tributaria, tras reconocer el derecho a la devolución a los contribuyentes y sus herederos o causahabientes, remite al Reglamento la regulación del "procedimiento que debe seguirse, según los casos" y es así como surge el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

El artículo 1.1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, establece que "Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias".

El artículo 4.1 establece que "el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte".

Por su parte, el artículo 9.2 dispone: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8 del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión.

No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero."

Por tanto, en principio, y de acuerdo con los preceptos antes transcritos, solo resultan legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el IVA, los sujetos pasivos que hubieran efectuado la repercusión de las cuotas, sin perjuicio de lo cual -y de hecho así ha ocurrido en el caso presente, con las devoluciones solicitadas por PARQUE DEL SOL GUADALMINA, S.A. y GOLF HOTEL GUADALMINA, S.A.-, el beneficiario es la persona que ha soportado la repercusión.

Abonaría esta tesis restrictiva de la legitimación para solicitar la devolución, la idea, también expuesta por el Abogado del Estado, de que solo el sujeto pasivo forma parte de la relación jurídico tributaria, mientras que quien soporta la repercusión es extraño a dicha relación, por lo que solo tendría acción civil para obtener la devolución, de quien realizó el acto de repercusión.

Así pues, con base en una interpretación literalista del Real Decreto 1163/1990, dentro del esquema de relación jurídico tributaria diseñado en la Ley General Tributaria, tendríamos que estimar el motivo, sólidamente argumentado del Abogado del Estado y entender que PRIMA INMOBILIARIA, S.A., debería formular su reclamación frente a los vendedores ante la jurisdicción civil.

Tal conclusión podría, inicialmente al menos, fundarse también hoy en la Sentencia del TJCE de 15 de marzo de 2007, dictada en el asunto C-25/2005, que tuvo por objeto una petición de decisión prejudicial, con arreglo al artículo 234 CE, por la Corte suprema di cassazione italiana en relación a los artículos 2 y 5, párrafo primero de la Octava Directiva.

Conviene precisar que en el artículo 5, párrafo primero de la Octava Directiva se establece que "a efectos de la presente Directiva, el derecho a la devolución del Impuesto se determina, de conformidad con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución", así como que en el sistema tributario italiano, en forma que la Comisión Europea estimó aceptable, sólo quien presta los servicios, puede solicitar la devolución del IVA a las autoridades fiscales, mientras que el destinatario de aquellos sólo puede reclamar conforme a Derecho Civil, el importe abonado al prestador.

Pues bien, el Tribunal, declara, ciertamente que " a falta de normas comunitarias en materia de solicitudes de devolución de tributos corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad, es decir que no sean menos favorables que las se aplique a reclamaciones similares basadas en normas de Derecho interno ni estén estructuradas en una forma que se haga prácticamente imposible el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.",citándose como ejemplo de ello la situación concursal del sujeto pasivo.

Sin embargo, en el sistema normativo que debemos aplicar por razón del tiempo, existe un reconocimiento expreso de la legitimación del sujeto pasivo para solicitar la devolución, pero al mismo tiempo, se da la paradoja de que "las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión" ( artículo 9.2. tercer párrafo del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ), no dejando de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado y, sobre todo, a quien se le reconoce el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, declaradas excesivas, no pueda solicitar su devolución, a lo que ha de añadirse que el concepto de "interés legitimo" tiene raíz constitucional como base de legitimación (artículo 24 C.E.) y que, como se ha dicho por esta Sala en ocasiones anteriores, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional (artículo 162.1.b de la Constitución) o del recurso contencioso-administrativo, ordinario o especial (artículo 19.1.a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), sino que es aplicable también a la vía administrativa previa, que es presupuesto «sine qua non» de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional, pues, de no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso contencioso-administrativo en general.

Por otro lado, remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión "inter privatos", supone imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que en una nueva incongruencia, se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración Tributaria. Por otro lado, no se puede descartar que la jurisdicción civil estime que las controversias entre quien repercute y repercutido deben resolverse en este Orden Jurisdiccional, con lo que inauguraría un nuevo capítulo del llamado peregrinaje de jurisdicciones, con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia.

Pero es que además, actualmente en nuestro Derecho interno, y aún cuando las normas no sean directamente aplicables por razón del tiempo, tras la atribución del carácter de obligado tributario, a quien sufre la repercusión (artículo 35.2.g) de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria ), se ha reconocido su legitimación para solicitar la devolución, a través del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (artículo 14 ).

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que el TJCE respeta el sistema arbitrado en cada Estado miembro para la devolución (que en nuestro país tiene las importantes peculiaridades que acabamos de reseñar), pero también invoca constantemente la conocida doctrina del principio de efectividad (por todas, Sentencias de 9 de diciembre de 2003, en el Asunto C-129/00, 17 de junio de 2004, dictada en el Asunto C- 30/02 y 6 de septiembre de 2005, dictada en el Asunto C 291/03 ) y en la Sentencia antes referida de 15 de marzo de 2007, ha declarado que "los Estados miembros deben establecer instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad".

Por todas las razones anteriormente expuestas, hemos llegado a la conclusión de que quien soporta la repercusión, tiene legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado.

Lo que ahora resolvemos, no debe entenderse como doctrina contradictoria con la de la Sentencia de esta Sala de 20 de febrero de 2007, en la que la cuestión a dilucidar, era la de la legitimación para solicitar la devolución por parte del sujeto pasivo, que la sentencia de instancia le había negado, por entender que carecía de interés directo o legítimo y no constaba que la solicitud se dirigiera a satisfacer al sujeto que soportó la repercusión. Por tanto, en dicha sentencia, en la que se mantuvo, como ahora seguimos haciendo, que el repercutido es tercero en la relación jurídico tributaria, al menos bajo la normativa que enjuiciamos, la Sala no se enfrentó de modo directo al tema de la legitimación activa del mismo para formular la solicitud de devolución, que ahora, en cambio, resolvemos conforme a los principios expuestos, que entonces no fue necesario tener en cuenta.

En definitiva, y por tanto, se rechaza el primer motivo alegado por el Defensor de la Administración.

Pero aceptada la legitimación para formular solicitud de devolución de quien sostiene haber soportado la repercusión, debemos plantearnos si efectivamente concurren los requisitos para lograr dicha devolución, lo cual nos lleva al estudio conjunto del segundo y tercer motivos de casación opuestos por el Abogado del Estado, en los que alega, de un lado, infracción de los artículos 36 y 155 de la Ley General Tributaria y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, y, de otro, infracción artículos 24.1 de la Constitución, 155 y 114 de la Ley General Tributaria y nuevamente también, del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre.

Pues bien, antes de dar respuesta a estos motivos, debemos poner de relieve las diversas actitudes, adoptadas por PRIMA INMOBILIARIA, S.A., a lo largo de los también diversos intentos de solicitud de devolución de ingresos indebidos, algunas de ellas mantenidas, a pesar de no corresponder a su propio criterio, si bien también es cierto que se ha enfrentado a una actitud de negación, renuente de al menos parte de los vendedores.

En efecto, la entidad hoy recurrida, primeramente intentó la devolución como consecuencia del Acta de Inspección reseñada en el primero de los Antecedentes y posteriormente, tras manifestar su conformidad a las actuaciones inspectoras, inició la vía de devolución prevista en el Real Decreto 1163/1990, intentando de los vendedores la formulación de solicitud de devolución y requiriéndolos posteriormente para que procedieran en la forma indicada; no obstante, y a pesar de ser consciente de que la solicitud debía ser realizada por cada vendedor, consintió que la llevaran a cabo dos de los enajenantes, en concreto las entidades PARQUE DEL SOL GUADALMINA, S.A. Y GOLF HOTEL GUADALMINA, S.A. por la totalidad del importe repercutido; finalmente demandó de conciliación a cuatro de los vendedores y a pesar de ello instó la devolución como sujeto repercutido, dando lugar a la controversia cuyo iter en vía administrativa y judicial ha sido explicado con anterioridad.

Dicho lo anterior, para resolver sobre los motivos alegados, debemos partir de que según se expresó en el Antecedente Séptimo de esta Sentencia, el conflicto a resolver tiene su origen en la solicitud que el 10 de mayo de 1995 PRIMA INMOBILIARIA, S.A., formuló ante la Administración de Salamanca de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid, para que, mediante actuación de oficio de la misma, se tramitara la devolución del IVA indebidamente ingresado, o lo que restase del mismo, una vez resueltas las solicitudes presentadas el 29 de julio de 1994, a cuyos efectos se indicaba que "en dicha transmisión, tal y como consta en la citada escritura, se repercutió el correspondiente I.V.A. al tipo del 12 %. Se adjuntan al presente escrito fotocopias (Anexos I, II, III, y IV) de las páginas de la escritura que hacen referencia a las comparecencias, otorgamiento de venta, precio y descripción de las fincas, exclusivamente, debido al importante volumen de páginas que ocupa el ejemplar completo de la misma. No obstante, una copia completa se encuentra en poder de la Oficina Nacional de Inspección de la A. E. A. T."

A la solicitud reseñada respondió de forma negativa la Administración, tanto inicialmente, como en la resolución del recurso de reposición, con los argumentos que resumidamente se han expuesto en los Antecedentes noveno y décimo, y sobre tales actos se proyectó primero de reclamación económico-administrativa y, posteriormente, el recurso contencioso-administrativo en el que se dictó la sentencia impugnada.

En todo caso, debe señalarse como principio más que razonable, que toda solicitud de devolución debe hacerse acompañar de los documentos justificativos de la petición que se formula. En este sentido, el artículo 3 de la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, tras exponer en el apartado 2 los datos que deberá contener la solicitud, expresa en el apartado 4 que " se adjuntarán a la solicitud los documentos que demuestren el derecho a la devolución y la realización del ingreso indebido, así como cuantos elementos de prueba considere el interesado oportunos al efecto".

Los Tribunales deben ser rigurosos en la exigencia del cumplimiento de dichos requisitos, referidos al momento de formularse la solicitud y muy especialmente en materia de repercusión tributaria, donde el derecho a la devolución surge de la perfecta conexión entre los conceptos de "repercusión", "ingreso" luego considerado indebido, y ausencia de "devolución" o "deducción", porque la no adopción de una actitud como la expresada, puede provocar resoluciones que resulten erróneas en el momento de producirse, por haber tenido lugar, entre la solicitud y la sentencia, alguna circunstancia fáctica que haga desaparecer el calificativo de "indebido" (devoluciones y deducciones). En cambio, refiriendo la necesidad de justificación al momento de la solicitud, se hace posible que la Administración Tributaria, que dispone de los datos precisos, pueda resolver con plenitud de conocimiento respecto de la existencia o no del derecho y no impide el control por este Orden Jurisdiccional, acerca de la legalidad de la respuesta administrativa que se de en cada supuesto concreto.

En el caso presente, la entidad solicitante, a quien se reconoce legitimación inicial para formular la solicitud de devolución, debía demostrar, desde luego, el hecho determinante de su reclamación, esto es, la repercusión y pago de su importe; pero al mismo tiempo, debía justificar el requisito de ingreso cuya devolución se pide o al menos, ofrecer datos identificativos del mismo.

Que debía demostrar la repercusión es claro, si tenemos en cuenta que el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 indica que "en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente..."; luego si esa misma persona o entidad solicita la devolución, también deberá presentar el mismo título, que, naturalmente, deba encontrarse en su poder.

Pues bien, como se indica en el Antecedente séptimo, PRIMA INMOBILIARIA justificó su solicitud en que "tal y como consta en la citada escritura -la de venta de 29 de diciembre de 1988- se repercutió el correspondiente I.V.A. al tipo del 12 %".

Sin embargo, en la escritura pública consta: 1º) en la cláusula 3ª se fija como precio de la transmisión el 12.720.777 pesetas "que los vendedores confiesan haber recibido de la entidad compradora en este acto, en la proporción internamente convenida"; 2º) en la cláusula décima se dice que: "Teniendo en cuenta que los bienes y derechos transmitidos, según se ha dicho en el Expositivo XVIII, no constituyen la totalidad de los patrimonios empresariales de los vendedores, esta operación queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del doce por ciento (12%), por lo que será oportunamente pagada por la compradora, por este concepto la cantidad de MIL QUINIENTOS VEINTISES MILLONES CUATROCIENTAS NOVENTA Y TRES MIL TRESCIENTAS QUINCE PESETAS"(esta última cantidad se corresponde con el 12% del precio de venta).

De esta forma, de la escritura, o al menos, de las partes de ella constan en el expediente por fotocopia, se deduce que, a diferencia del precio, el importe del IVA no se satisfizo en el momento de su otorgamiento, por lo que no puede ser considerada documento acreditativo de la efectividad de la repercusión. Y como esto es lo que se aportó a la solicitud, es claro que no puede accederse a la devolución.

Por tanto, no es que se niegue haber existido repercusión, sino que ésta no ha quedado demostrada con la solicitud de devolución formulada.

La sentencia, que sí menciona que en la escritura de venta consta separadamente el precio de la operación y el porcentaje de IVA, omite en cambio las circunstancias antes expresadas y en cambio considera justificada la repercusión. Por ello, existe infracción del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, precepto que deja claro cual es el título que justifica el derecho a obtener la devolución por parte del repercutido.

Frente a la conclusión alcanzada, no puede oponerse que en el caso de PARQUE DEL SOL GUADALMINA, S.A. y GOLF HOTEL GUADALMINA, S.A., la Administración Tributaria procediera a la devolución de cantidades, pues la repercusión debe justificarse por el importe correspondiente a cada uno de los sujetos pasivos de forma independiente.

Tampoco puede admitirse como prueba de la repercusión, el Acta levantada en 22 de julio de 1993 y mucho menos calificarse a la misma de "documento equivalente", pues en ella solo se expresa que "el IVA soportado deducible, "declarado" en cuantía de....debe reducirse...", pero no se expresa que la repercusión declarada haya sido objeto de comprobación, ni medio utilizado, ni quienes fueron los que repercutieron, ni por qué importe.

Lo anteriormente razonado justifica por sí mismo una resolución estimatoria de los motivos que examinamos.

Pero es que además, las circunstancias concurrentes en el presente caso, con la consiguiente falta de demostración de la repercusión, las vemos renovadas y acentuadas en cuanto a la demostración del ingreso que se dice indebido, cuestión ésta sobre la que siempre se plantearán dificultades en razón al sistema de autoliquidación del IVA, que es quizás la razón por la que el artículo 14.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, prevé que quien hubiera soportado la repercusión solicite la devolución, "instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido".

En cualquier caso, la indefinición en la escritura de venta, de la proporción que corresponde a cada uno de los vendedores en el precio, hace que no pueda venirse en conocimiento de qué cantidad debía corresponder repercutir a cada uno de ellos y, por consiguiente, la que, en su caso, ingresaron en el Tesoro.

El artículo 4.3.b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, requiere que el interesado -condición que indudablemente tiene quien afirma haber soportado la repercusión- acompañe a su solicitud "justificación del ingreso indebido" y el apartado 3.3 de la Orden de 22 de marzo de 1991, antes referido señala que "se adjuntarán a la solicitud los documentos que demuestren el derecho a la devolución y la realización del ingreso indebido, así como cuantos elementos de prueba considere el interesado oportunos a tal efecto.

También se adjuntarán los justificantes del ingreso realizado que, según los casos, podrán ser: Carta de pago, certificación de ingreso en el Tesoro, actas de Inspección de los Tributos en que consten las cantidades ingresadas o documentos de similar valor. Dichos justificantes podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado".

Pues bien, ni la parte recurrida adjuntó a su solicitud, de 10 de mayo de 1995, justificante del ingreso, ni tampoco hizo mención exacta de los datos identificativos del correspondiente a todos y cada uno de los vendedores, y por ello, la resolución del 23 de julio de 1997, resolutoria del recurso de reposición, no solo negó legitimación activa a la entidad hoy recurrida para solicitar la devolución, sino que hizo referencia a la necesidad de "justificación del ingreso indebido", "acompañando a la solicitud los documentos que justifiquen tal ingreso o la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado", añadiendo que "tales circunstancias en el caso del IVA sólo pueden ser acreditadas por el sujeto pasivo que repercutió, el cual ha de probar que en la declaración-liquidación periódica ha incluido tal IVA repercutido y si lo ha ingresado o no", así como que "el obligado a soportar tal repercusión, en este caso PRIMA INMOBILIARA, S.A., sólo puede acreditar que ha soportado aquella, no que el sujeto que la efectuó lo ha expresado efectivamente en el Tesoro".

Este argumento no fue combatido, ni contradicho por PRIMA INMOBILIARIA, S.A. en la reclamación económico-administrativa formulada ante el TEAC y tampoco en el escrito de demanda formulado en la vía contencioso-administrativa.

Es cierto que se han incorporado a autos, certificados de las cantidades globales que algunos vendedores ingresaron por IVA, correspondientes al cuarto trimestre de 1988, pero precisamente por no haberse acompañado a la solicitud, según lo antes dicho, no se tienen datos suficientes para conocer si responden la operación que se encuentra en el origen de la controversia.

La sentencia recurrida omite toda referencia a la falta de justificación material del ingreso, a pesar de lo cual realiza la calificación de "indebido", en razón de que "la propia Inspección Tributaria lo reconoce así al declarar exenta de IVA la operación....", pero aquella omisión hace que nuevamente se produzca infracción no sólo los preceptos indicados, sino, a su través, los artículos 8 y 9 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre.

Por todo lo expuesto, deben estimarse los motivos segundo y tercero del Abogado del Estado, lo cual, sin necesidad de estudiar el cuarto, conduce a la estimación del recurso y a la casación de la sentencia.

La estimación del recurso de casación requiere, de conformidad con el artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, resolver el debate, lo que debe hacerse desestimando el recurso y confirmando la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central.

No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia dictada, con fecha 18 de octubre de 2003, por la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 56/2000, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 56/2000, interpuesto por la representación procesal de PRIMA INMOBILIARIA, S.A. en la actualidad TESTA INMUEBLES EN RENTA, S.A. contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de marzo de 1999, sobre solicitud de devolución de ingresos indebidos. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.