STS, 21 de Junio de 2005
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2005:4015 |
| Número de Recurso | 7849/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 21 de Junio de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiuno de Junio de dos mil cinco.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por la entidad Siemens, S.A., representada por el Procurador D. Ernesto García-Lozano Martín, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 25 de Octubre de 2000, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 1504/97, en materia del Impuesto de Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de Octubre de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso formulado por la Letrada Dª. Mª. Amparo Villar Cánovas, en nombre y representación de la mercantil Siemens, S.A., contra la resolución de fecha 9 de Octubre de 1997, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad Siemens, S.A., S.A. Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló en base de cuatro motivos de casación al amparo todos ellos de lo previsto en el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción: Primero.- Infracción del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria (actual artículo 23.3 según Ley 25/1995), por errónea aplicación del mismo. Segundo.- Infracción de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, por indebida interpretación del artículo 31.1 b) del Decreto 3357/1967, del que trae causa. Tercero.- Infracción de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, en relación con los artículos 467 y 480 del Código Civil. Cuarto.- Infracción del principio constitucional de seguridad jurídica sancionado en el artículo 9.3 de la Constitución Española, por errónea interpretación de lo dispuesto en el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963. Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, con la consecuente anulación del acto administrativo del que traía causa.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 7 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala
Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. Ernesto García-Lozano Martín, en nombre y representación de la entidad Siemens, S.A., la sentencia de 25 de Octubre de 2000, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso número 1519/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de fecha 9 de Octubre de 1997, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 1 de Marzo de 1995, de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, relativo a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de Octubre de 1990 a 30 de Septiembre de 1991, por importe de 75.747.136 pesetas, según Acta de Disconformidad de fecha 21 de Julio de 1994, en la que la Inspección hace constar que no procedían practicar las bonificaciones en cuota por importe de 83.465.374 pesetas, por haber percibido los intereses de obligaciones bonificadas tras haber adquirido el usufructo temporal de las mismas de los días en que se iba a hacer efectivo el pago de intereses, debido a que la sociedad recurrente no es el suscriptora de los empréstitos, sino titular de un documento que origina el derecho al cobro de una cantidad que no puede, por tanto considerarse rendimiento de capital.
La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso y no conforme con ella la demandante interpone el recurso de casación que decidimos.
Problema sustancialmente idéntico al debatido ha sido decidido por la sentencia de esta Sala de 6 de Julio de 2004, por lo que en razón al principio de Unidad de Doctrina hemos de mantener idéntica doctrina.
En la meritada sentencia, recaida en el recurso de casación número 7140/1999 afirmábamos: "SEGUNDO.- Según la sentencia impugnada, los hechos debatidos son los siguientes: «... la mercantil reclamante percibió en los ejercicios 1991, 1992 y 1993 rendimientos por haber adquirido el usufructo temporal de determinadas obligaciones cuya nuda propiedad retuvieron las entidades financieras transmitentes del derecho; pretendiendo que al gozar los intereses de tales obligaciones de una reducción del 95% en el tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta del Capital, por haber sido concedido tal beneficio fiscal al amparo del Decreto-Ley 19/61, de 19 de Octubre y artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto, le es de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y artículo 393 apartado 3.a del Decreto 2631/82, de 15 de Octubre, reguladores ambos textos del Impuesto sobre Sociedades, pudiendo aplicar el beneficio fiscal con arreglo al artículo 394 del mismo Reglamento, en tanto perceptor de los rendimientos de tales obligaciones. El Órgano de Gestión, deniega tal posibilidad puesto que, al traer causa el derecho a percibir los intereses por parte de la reclamante de una entidad que no puede aplicar el citado beneficio, tampoco puede transmitirlo. Decisión que es confirmada por el Tribunal Foral.».
La verdadera problemática de este recurso radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo artículo 36 de la L.G.T. que establecía: «La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.».
Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961 de 19 de Octubre establecía en su artículo primero: «Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Banco e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.. El beneficio opera, pues, sobre «los rendimientos de los empréstitos ... y, ... préstamos». En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964 de 11 de Junio y en el Decreto 3357/67 de 23 de Diciembre de 1967, texto refundido regulador de las Rentas de Capital.
La Ley 61/78 en su Disposición Transitoria Tercera apartado 2 sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito.
A la vista de esta normativa es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de la bonificación que está en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.
Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: «Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.». Es decir, día por día.
Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.
De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.
La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.
De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.
El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario.".
Razonado lo anterior es evidente la desestimación de los motivos de casación que se esgrimen.
La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967. Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamos y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.
Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituya sobre dichos títulos, los sucritos por entidades bancarias y aseguradoras no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.
Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.
Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78, pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.
Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente.
De todo lo razonado se infiere la desestimación del recurso de casación con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por el Procurador D. Ernesto García-Lozano Martín, en nombre y representación de la entidad Siemens, S.A., contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de Octubre de 2000, dictada en el recurso contencioso- administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
