STS, 28 de Noviembre de 2007

Con fecha 17 de mayo de 1994, la Inspección de los Tributos, de la Oficina Nacional de Inspección, de Valencia, incoó a la entidad hoy recurrente, acta A02, nº 0257438 2, de disconformidad, correspondiente al Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1989, haciendo constar: 1º) Que en la misma fecha, se levantaba acta modelo A01, de conformidad, número 0971181 3, en la que se recogían los conceptos que generaban la parte del incremento de base imponible a la que el contribuyente prestaba su conformidad. 2º) Que el Acta levantada de disconformidad, lo era por la "dotación a la provisión para insolvencias" por la entidad Artierro, S.A., por 125.000.000 ptas., que no eran deducibles en el ejercicio de 1989, según los fundamentos legales expuestos en el preceptivo Informe. 3º) Que el expediente se calificaba de rectificación, sin sanción. 4º) Que como resultado de la regularización tributaria efectuada, se determinaba una base imponible definitiva de 228.949.782 ptas., y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 61.203.536 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 42.038.435 ptas.; Intereses de demora, 19.165.101 ptas.

Para tener una más clara visión del conflicto, conviene señalar que del informe complementario emitido por la Inspección (referido a los ejercicios 1987, 1988 y 1989) y de la documentación obrante en el expediente, resulta que:

1. - La entidad comprobada, Francisco Ros Casares, S.A., mediante contrato privado intervenido por Agente de Cambio y Bolsa, de 10 de mayo de 1983, vendió el 100% de las acciones de "Artierro, S.A.", de las que era propietaria, a las entidades "José María Aristrain, S.A." y "José María Aristrain-Madrid, S.A." por 250.000.000 ptas.

2. - En dicho contrato, se estipulaba que la entidad vendedora asumía las pérdidas de "Artierro, S.A." existentes al 30 de abril de 1983.

   Según documento complementario suscrito en 22 de septiembre de 1983, se concretó que las pérdidas de "Artierro, S.A." de las que se hacía cargo "Francisco Ros Casares, S.A.", ascendían a 813.836.600 ptas., importe que debía minorarse: en 250.000.000 ptas., precio de compra de las acciones, y en 215.671.339 ptas., que era el saldo a favor de "Francisco Ros Casares, S.A." en la entidad "Artierro, S.A.", en el momento de formalizarse el contrato.

3. - Por tanto, "Francisco Ros Casares, S.A." asumió la obligación de satisfacer 348.165.261 ptas.-resultante de la minoración antes referida-, pago que se instrumentó mediante la aceptación de 36 efectos por la entidad, que fueron atendidos puntualmente, con cargo a las cuentas de pérdidas y ganancias de los correspondientes a los ejercicios en que fueron satisfechos.

4. - En cuanto al importe objeto de minoración, la entidad "Francisco Ros Casares, S.A.", cargó en las cuentas 690, para el ejercicio 1987 y 693, para los ejercicios 1988 y 1989, denominación "Dotación a provisión para insolvencias" (con abono a la Cuenta 490 "Provisión para insolvencias") y a nombre de "Artierro, S.A." las siguientes cantidades:

   1987 ......................................................... 215.671.340 ptas.

   1988...........................................................125.000.000 ptas.

   1989 ......................................................... 125.000.000 ptas.

   Total ......................................................... 465.671.340 ptas.

   Al finalizar en 1987, los pagos a que se hace referencia en el punto 3º, la entidad, que mantenía en su activo, la partida, por importe de 465.671.340 pts, procedió a cancelarla, mediante el cargo a Pérdidas y Ganancias, de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, a través de la dotación para insolvencias.

5. - En el momento de efectuar la dotación, la entidad "Artierro, S.A." era propiedad al 50% de las sociedades "José María Arisitrain, S.A." y "José María Aristrain-Madrid, S.A." y estas dos últimas entidades, ostentan, cada una, el 25% del capital social de "Francisco Ros Casares, S.A.".

En trámite de alegaciones, la entidad hoy recurrente opuso la nulidad del acta, con invocación del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria y 56.3 del Reglamento de Inspección de los Tributos, así como que en el contrato de venta de las acciones de "Artierro, S.A." le fueron impuestas determinadas prestaciones relativas al saneamiento patrimonial de la sociedad vendida, por lo que, de acuerdo con la interpretación del contrato "se mantiene en el activo de esta sociedad el crédito no de los 215,7 millones de pesetas iniciales, sino también de los 250 millones, importe de la venta de los títulos cuya deuda las sociedades compradoras ceden, con la aquiescencia de mi representada, a la entidad vendedora", añadiendo que "entre los ejercicios 1987 a 1989, mi representada, a la vista de la situación de "Artierro, S.A.", decide dotar la provisión para insolvencias, cuya deducibilidad el Inspector actuario niega".

El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 30 de mayo de 1995, dictó acuerdo, estimando, de un lado, que el Acta estaba motivada, así como que resultaba improcedente la deducibilidad de la provisión para insolvencias, con base en el principio de independencia de ejercicios, a cuyos efectos se indicaba que en virtud de dicho principio, "en la base imponible solo se pueden computar como gastos, los que contribuyan a generar los ingresos del ejercicio, siempre que hayan sido contabilizados", añadiéndose que "el principio de independencia de ejercicios, recogido en diversos artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, como el 35, 36, 88.1 72.3, 50 ...., principio fundamental en el Impuesto sobre Sociedades,

no permite, con la excepción de la posible compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, artículo 156 del Reglamento, trasladar a ejercicios futuros, como pretende la Entidad, las posibles pérdidas producidas y no contabilizadas en el ejercicio de 1983, confirmándose la propuesta inspectora contenida en el Acta".

En consecuencia, en 29 de mayo de 1995, la Jefa de la Oficina Técnica, practicó liquidación por el ejercicio 1989, con una deuda tributaria a ingresar, de 61.203.536 ptas.

Como no se conformara con la referida liquidación, la entidad "Francisco Ros Casarres, S.A." interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 27 de marzo de 1998.

Contra la expresada resolución, interpuso recurso contencioso-administrativo la representación procesal de "Francisco Ros Casares, S.A." ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 714/1998, dictó sentencia en 27 de diciembre de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS :DESESTIMAR recurso contencisoso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. FRANCISCO ROS CASARES, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de marzo de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad en Derecho."

Dª. María Luisa Montero Correal, Procuradora de los Tribunales, en nombre de "Francisco Ros Casares, S.A.", preparó recurso de casación contra la sentencia a que se refiere el anterior Antecedente y, tras su admisión, lo interpuso mediante escrito presentado en 8 de abril de 2002, en el que solicita se case y anule la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad con la súplica de la demanda.

El Abogado del Estado presentó escrito en 18 de noviembre de 2003, oponiéndose al recuso de casación formulado y solicitando se declare no haber lugar al mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 27 de noviembre, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

En lo que interesa al presente recurso de casación, la sentencia, tras manifestar en el Fundamento de Derecho Tercero que la Administración, contrariamente a lo manifestado en la demanda, dio cumplimiento a lo preceptuado en el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria, basa su fallo desestimatorio, en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"CUARTO. En cuanto al fondo de la controversia, la Administración discrepa del criterio de imputación temporal seguido por la empresa reclamante.

Su resolución requiere poner de manifiesto que a tenor del artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 " Constituye la base imponible el importe de la renta en el periodo de la imposición, minorada, en su caso, por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", estableciendo el artículo 36 del mismo que "Con carácter general, la base imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos o producidos en el ejercicio".

La regulación de la imputación temporal de ingresos y gastos se recoge tanto en la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, como en el Reglamento de 1982 regulador del mismo Impuesto. Así, dichos artículos 22.1 de la Ley y 88.1 del Reglamento del Impuesto, establecen como criterio general el del devengo para los ingresos y el de producción para los gastos, al disponer que "los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

No obstante, tanto la Ley como el Reglamento admiten como opción el que el sujeto pasivo pueda exceptuar esta regla general, utilizando criterios distintos, "sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto; y b) que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos". Añadiendo que "en ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar".

Por su parte el Reglamento asimismo dispuso en el número 7 del artículo 88 que "la Administración Tributaria podrá rechazar aquellos criterios de imputación temporal que no cumplan satisfactoriamente los principios y reglas expuestos en la sección precedente o que, de otro modo, no reflejen la verdadera situación patrimonial de la empresa o pretendan conseguir un diferimiento en el pago del impuesto. A tal fin practicará de oficio liquidación provisional conforme autoriza el artículo 293 de este Reglamento, notificando el acuerdo al sujeto pasivo, quien podrá interponer los recursos procedentes".

Establecido, por tanto, en nuestra legislación tributaria, con carácter general, el criterio del devengo ( y no el de caja), como principio general de imputación temporal de ingresos y gastos, la utilización de otro criterio distinto, según las mismas normas, exigirá el cumplimiento de las exigencias y postulados lícitos del artículo 22 y concordantes de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades, criterios de imputación que además deberán ser admitidos por la Administración tributaria al amparo de la facultad conferida en el artículo 88.7 del Reglamento de 1982 .

Ha de traerse a colación, en la materia, el "principio de comodidad" (aludido por el Tribunal Supremo en sus Sentencia de 26 de septiembre de 1991 y de 13 de mayo de 1999 ), del que deriva "que el contribuyente disfrute de todas las facilidades posibles para cumplir sus obligaciones fiscales y, en especial, para formular su declaración o efectuar el pago de las deudas tributarias", ya que no otra cosa significaría aplicar en el presente caso el criterio de caja, conforme al cual las pérdidas cuya imputación aquí se cuestiona en lugar de computarse en el ejercicio 1983, en los términos propuestos por la Inspección de Hacienda, podrían imputarse en el ejercicio ahora inspeccionado, tal y como pretende la entidad recurrente.

En el presente supuesto, según se desprende de los datos fácticos puestos de manifiesto en el fundamento jurídico primero que antecede, ha sido acreditado que la entidad actora, como resultado de la operación de venta de los títulos de Artierro S.A. incrementó su pasivo en la cifra de 813.836.000 ptas. disminución patrimonial que realmente se produjo en el año 1983 al ser en dicho ejercicio cuando Francisco Ros Casares asumió tales pérdidas de Artierro. No obstante, tal entidad recurrente trasladó a ejercicios futuros aquel quebranto producido en 1983, sin utilizar la vía que, en su caso, hubiera sido fiscalmente correcta, cual es la de compensación de deudas y sin contabilizar tales pérdidas en el ejercicio en que realmente se produjeron.

Nos hallamos, por tanto, ante un caso en el que no se refleja la verdadera situación patrimonial de la empresa y se consigue un diferimiento del impuesto, con incumplimiento de las normas transcritas, que referidas a los ingresos y gastos contienen el principio general de separación o independencia de ejercicios y obligan a imputar el quebranto en el momento en que se produce, siempre que se pueda conocer y justificar, que es cuando la entidad actora asume las pérdidas.

Poner de manifiesto, a mayor abundamiento, que la dotación a la provisión para insolvencias constituida por tal entidad recurrente se regula en el artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

, a cuyo a tenor: "Cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado, podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente". Añadiendo el artículo 82 1 que: "A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada", y el apartado 3 del mismo artículo que " En ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro:....d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 3 de este Reglamento, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

Pues bien, de poner en relación tal normativa con las consideraciones que constan en la resolución del TEAC (que se desprenden del expediente administrativo y no han sido desvirtuadas mediante prueba en contrario), en el sentido de que : En los ejercicios en que se efectuó la dotación "Artierro SA" era propietaria al 50% de las sociedades "José María Aristrain S.A." y "José María Aristrain- Madrid S.A." sociedades que a su vez ostentaban el 25% del capital social de la recurrente, de donde se desprende una evidente vinculación entre las mismas, y sin embargo, durante dicho periodo, no se declaró la insolvencia judicial de "Artierro S A," resulta que también por este motivo la referida dotación en ningún caso hubiera sido fiscalmente deducible.

Las anteriores consideraciones conllevan la desestimación del recurso con la consiguiente confirmación de la resolución del TEAC, dada su conformidad a Derecho."

Frente a la expresada Sentencia, la entidad recurrente opone dos motivos que no se amparan en ninguno de los subapartados del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, pero sin embargo, en beneficio del principio de tutela judicial efectiva y habida cuenta de que en ellos se alega "violación del artículo 124.1 de la Ley General Tributaria " y "del artículo 13 de la Ley del Impuesto de sobre Sociedades (L 61/1978, de 27 de diciembre )", debemos entender que la invocación que procede es la del artículo 88.1 .d).

En el primero de los motivos del recurso, tal como acaba de exponerse, se alega violación del artículo 124.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor, "las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:

1. De los elementos esenciales de aquéllas. Cuando supongan un aumento en la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que lo motivan...", a lo que el recurrente añade que el artículo 145.1. de la misma Ley dispone: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...)

2. Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo".

Se señala que la Inspección, en el Acta e informe ampliatorio, niega la deducibilidad fiscal de una partida, por tres motivos diferentes; situación de vinculación, indebida imputación temporal y tratamiento como liberalidad; en cambio, la Oficina Nacional de Inspección fundamenta el incremento en la base, en el criterio de imputación temporal seguido por la empresa; por su parte el TEAC reitera los motivos utilizados por la Inspección. "Todo ello -argumenta la entidad recurrente- demuestra que, en contra de la afirmación de la Sala de la Audiencia Nacional, la Inspección no dio cumplimiento a lo preceptuado en el artículo 124.1.a) de la LGT . Ello debe llevar la nulidad de la liquidación practicada...", citándose al efecto diversa jurisprudencia de esta Sala y concluyéndose en que "se pretende configurar la obtención de renta para mi representada sobre hechos imponibles alternativos y de distinta naturaleza como se pone de manifiesto en la argumentación que sigue" (y ésta es la contenida en el segundo motivo del recurso).

En el referido segundo motivo, se parte de que el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia contiene las afirmación de que la recurrente en el año 1983 "incrementa su pasivo en 813.836.000 ptas.", "cuando lo que realmente ocurre es que en ese ejercicio, como consecuencia de la venta de acciones y otros saldos diversos, figura en su activo la cantidad de 465.671.339 ptas. Esta es la cifra de cuya deducibilidad se debate que, por lo que respecta al ejercicio que origina la liquidación impugnada, se limita a 125.000.000 ptas, dado que el resto había sido objeto de inclusión en las cuentas de la sociedad de los ejercicios inmediatamente anteriores". Añade el recurrente que "no estamos, por tanto, ante un problema de imputación temporal de gastos, que llevaría, por sí solo, un análisis individualizado y desprovisto de cualquier otra matización de índole tributaria relativa a la aplicabiliddd o no de las normas sobre vinculación... Tampoco nos hallamos .... ante un caso en el

que no se refleja la verdadera situación patrimonial de la empresa con resultado del diferimiento del impuesto, toda vez que efectuada la venta de las acciones en el ejercicio de 1983... mal podría haberse computado la totalidad de la pérdida a dicho ejercicio, ni siguiera por vía de provisión del importe de la transacción", considerándose incomprensible "la argumentación de la Sala de la Audiencia Nacional cuando afirma que mi representada no utilizó el criterio contable del devengo y si el de caja toda vez que es evidente en su proceder no ha atendido al momento en que se genera la corriente financiera que es el elemento en que descansa tal criterio contable"; tampoco se comprende la referencia al "principio de comodidad".

A partir de ello, el recurso considera que el debate debe quedar centrado en la adecuación de la actuación del recurrente, cuando en el ejercicio de 1989, procede a dotar a la provisión para insolvencias, de una parte del saldo a su favor contra "Artierro, S.A.", a cuyos efectos se expone que el artículo 13.i) de la Ley del Impuesto de Sociedades considera partida deducible "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo, dotada con cargo a los resultados del ejercicio".

Se critica igualmente la afirmación de la Sentencia impugnada, acerca de que la provisión para insolvencias, no es fiscalmente deducible, por la vinculación de las partes, a cuyos efectos se señala que la situación era la contraria de la que se expone en la sentencia, pues no es que "Artierro, S.A." fuera propietaria del 50% de "José María Aristrain, S.A. y "José María Aristrain- Madrid, S.A.", sino que la primera de las sociedades indicadas era la filial de las dos últimas.

En cuanto, al primer motivo, fundado en infracción del artículo 124.1 de la Ley General Tributaria, debe desestimarse, porque en el Acta se recogen los elementos esenciales de la liquidación que son razonados, desarrollados y documentados en el informe ampliatorio emitido por el actuario, permitiendo de esta forma un acuerdo liquidatorio que, con la adecuada fundamentación, permite añadir a la base imponible previa de 103.949.782 ptas. la cifra discutida, correspondiente al ejercicio de 1989, de 125.000.000 de ptas., para posteriormente, sobre la base comprobada de 228.949.782 ptas., obtener la cuota de 80.132.424 ptas. (tipo de gravamen del 35%) y demás operaciones aquí no discutidas, hasta llegar a la fijación de una total deuda tributaria de 61.203.536 ptas.

En efecto, la Inspección, en lo que es un amplio y detallado informe, manifiesta su disconformidad con el hecho de mantener en el activo, al comenzar el ejercicio de 1987, el crédito que se había extinguido por compensación (con el precio de venta y cesión del crédito frente Artierro). Por esta razón, afirma que hace "abstracción del hecho de que ... la citada partida no debiera hallarse incluida en el activo de la entidad al comenzar el ejercicio de 1987" y a partir de ello, y sobre la hipótesis de una partida formalmente deudora, razona que no sería posible la deducibilidad de la dotación a la provisión para insolvencias, por aplicación de las reglas sobre vinculación. Al mismo tiempo, teniendo en cuenta que la responsabilidad del socio-vendedor no podía exceder del capital social de la entidad vendida, la diferencia entre las pérdidas asumidas y el importe de la venta, debía reputarse liberalidad.

Posteriormente, el informe expone la forma en que debió actuar contable y fiscalmente la entidad recurrente y se decanta por el criterio de la "imputación al ejercicio debido".

Así pues, no hay hechos imponibles alternativos, como pretende el recurrente, sino explicación desde distintos tipos de vista, todos ellos perfectamente compatibles, de una situación de muy difícil justificación, salvo que se inserte en una reciprocidad y comunidad de intereses que trasciende a la personalidad de las entidades, como es la de que vendiéndose las acciones de una sociedad por 250.000.000 ptas., cifra a la que asciende el capital social de "Artierro, S.A.", la entidad vendedora asuma las deudas de la empresa vendida, por importe de 813.836.000 ptas., a lo que ha añadirse que, posteriormente los créditos extinguidos por compensación, en el año 1983, se siguen manteniendo en el activo hasta el año 1987, en que se traspasan a "Provisión para insolvencias".

Pero es que además, el Acuerdo liquidatorio, que es el acto administrativo inicialmente impugnado, y al que la entidad recurrente debe atenerse para la impugnación, tiene como única motivación, la que deriva del principio de "independencia de los ejercicios", sin perjuicio de que, posteriormente, por las razones antes apuntadas, el Tribunal Económico-Administrativo Central utilice también argumentos complementarios o a modo de "a mayor abundamiento", expresión ésta utilizada en el Fundamento de Derecho Quinto de su Resolución.

En el segundo de los motivos, como también quedó señalado, se alega infracción del artículo 13.i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, en el que se atribuye la condición de deducible a "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio."

Para dar respuesta al mismo, debemos partir de que según los datos relacionados en el Antecedente Segundo, la manera de proceder de la recurrente, tras la venta de las acciones de "Artierro, S.A." y asunción de deuda, fue la siguiente: 1º) mantener en su activo los 250.000.000 ptas. y los 215.671.340 ptas. (en total, 465.671.340 ptas.) en un solo saldo deudor a nombre de "Artierro, S.A." cta. de Clientes, por importe de 465.671.340 ptas; 2º) cargar a Pérdidas y Ganancias los importes de los efectos satisfechos durante el periodo comprendido entre el 1 de octubre de 1984 y el 1 de septiembre de 1987; y 3º) al finalizar los pagos en 1987, cancelar la partida de activo, por importe de 465.671.340 ptas, mediante el cargo a Pérdidas y Ganancias, de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, a través de la dotación para insolvencias.

Es así, como la entidad "Francisco Ros Casares, S.A." logró proyectar a lo largo de los ejercicios 1984 a 1989, el quebranto económico que se produjo en 1983, con ocasión de la venta de las acciones de "Artierro, S.A." si bien que en esta sentencia solamente hemos de referirnos al ejercicio de 1989.

En todo caso, el proceder de la recurrente es contrario, al principio de independencia de los ejercicios.

En efecto, el artículo 11.1 de La Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, señala: "Constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición". Este precepto, como el artículo 35.1 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, establece una vinculación del importe de la renta a un determinado período de tiempo, que es la manifestación del principio clásico de "independencia de ejercicios", clásico en este tributo.

Consecuencia también de este principio es que el artículo 22.1 de la Ley disponga: " Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos."

Los preceptos y principio indicados exigen que ningún ingreso o gasto pueda ser incorporado, si no es imputable al período impositivo de que se trate.

Una excepción al principio indicado, es la compensación de pérdidas, toda vez que el artículo 18 de la Ley 61/1978, señala: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos". Dicho precepto legal se encuentra desarrollado por los artículos 156 a 163 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, estableciéndose en el apartado 2 del primero de ellos que «... la base imponible derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio se minorará por el importe que la sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los cinco años precedentes», añadiendo el artículo 157 que «En ningún caso se podrá deducir en concepto de compensación de pérdidas, en un ejercicio, un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo».

En consecuencia, para la correcta compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, se ha de calcular primeramente la base imponible del ejercicio en el que se pretende efectuar la compensación y posteriormente, proceder a compensar las bases imponibles de ejercicios anteriores por una cuantía máxima igual a la base imponible positiva del ejercicio. Sobre ese entramado normativo, no resulta difícil dar solución al supuesto de hecho que se nos plantea, que, como anteriormente se ha expuesto, supone que las pérdidas de un determinado ejercicio, se dispersan a lo largo de los sucesivos hasta el año 1989.

En efecto, la asunción de pérdidas por parte de "Francisco Ros Casares S.A.", pactada en el año 1983, se vio disminuida por el importe del precio de venta de las acciones (250.000.000 ptas.) así como por el importe del saldo frente a "Artierro,S.A." (215.671.340 ptas.), por lo que carece de sentido que, habiéndose extinguido los créditos de la recurrente en ese momento, pretenda seguir sosteniéndose la existencia de un activo hasta el año 1987, por importe de 465.671.390 ptas. Por ello, las pérdidas originadas en 1983, debieron contabilizarse en dicho ejercicio, integrando la base imponible del mismo, sin perjuicio de que a través del mecanismo de compensación de bases negativas, si había lugar a ello, se pudiera proceder a ella, en el plazo de cinco años.

Por tanto, la "dotación a la provisión para insolvencias" realizada en el ejercicio de 1989, por importe de 125.000.000 de pesetas, que es objeto del proceso en el que se ha dictado la sentencia impugnada, no tiene la consideración de fiscalmente deducible, con arreglo al artículo 13.i) de la Ley del Impuesto, y, en consecuencia, resulta ajustado a Derecho el incremento de base imponible propuesto por la Inspección, y aprobado en el Acuerdo de liquidación.

Por ello, ha de perecer el motivo.

En cuanto a la causa de desestimación, que también "a mayor abundamiento", se indica en la sentencia, carece de trascendencia, el error material en la indicación de las partes en vinculación, porque lo que resulta innegable es su existencia, ya que los mismos socios que poseen la totalidad del capital social de "Artierro, S.A." esto es "José María Aristrain, S.A." y "José María Aristrain-Madrid, S.A.", tienen también una participación del 25%, cada uno de ellos en el capital de "Francisco Ros Casares, S.A.", siendo de aplicación los apartados b) y c) del artículo 39.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Al rechazarse los motivos alegados, procede igualmente desestimar el recurso de casación, imponiendo las costas a la entidad recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, aún cuando, en uso de la facultad que confiere el número 3 de ese mismo precepto, se limitan los honorarios del Abogado del Estado, fijándolos en la cifra máxima de 3000 euros.

Por todo ello, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos concede la Constitución.