STS, 21 de Febrero de 2008

En la indicada fecha de 4 de Julio de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: 1º.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Colgate Palmolive España, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de septiembre de 1999, la cual anulamos por ser contraria al ordenamiento jurídico en lo relativo a la sanción, confirmándola en el resto, y reconociendo a la recurrente el derecho al reintegro de los gastos de aval producidos en la parte proporcional en que sus pedimentos han sido estimados. 2º.- No imponer las costas del recurso".

Contra la referida sentencia prepararon recurso de casación tanto el Abogado del Estado como la representación de Colgate Palmolive España, S.A., que, luego formalizaron, interesando la representación del Estado sentencia por la que se case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC en su día impugnada, y la representación de la entidad sentencia que anule la recurrida, pronunciando otra más ajustada a Derecho que anule los actos administrativos que aquélla confirma con base en los motivos de casación expuestos.

Conferido traslado a la representación de Colgate Palmolive España, S.A., del recurso de casación interpuesto por la representación estatal, interesó sentencia por la que "1.- Se acuerde inadmitir, con base en los motivos expuestos en el presente escrito, el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, por no exceder la cuantía del recurso el importe mínimo establecido por el artículo 86.2b) de la Ley Jurisdiccional para el acceso al recurso de casación. 2.- Se declare no haber lugar al recurso interpuesto por la representación procesal del Estado, con base en los motivos contenidos en este escrito de oposición. 3.- En todo caso, se impongan las costas al recurrente".

Por su parte, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación interpuesto por Colgate Palmolive España, S.A., solicitando sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 19 de Febrero de 2008.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La Oficina Nacional de Inspección, con fecha 9 de Abril de 1992, levantó a la entidad Colgate Palmolive España, S.A., acta de disconformidad, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, en la que se incrementaba la base imponible declarada en los siguientes conceptos y cuantías: 1º) Por las mensualidades satisfechas en el año por la contratación de dos leasing, formalizados con la empresa Manufactures Hanover Leasing, S.A.E., a la que previamente había vendido la maquinaria y bienes de equipo, al considerarlos leasing simulados; 139.746.263 ptas. 2º) Por pago de cánones del 5 % sobre ventas a la matriz Colgate Palmolive Company, 433.385.782 ptas.

Como consecuencia de esta regularización se practicó liquidación por importe de 159.089.976 ptas. de cuota y 31.920.224 ptas. de intereses de demora, imponiéndole sanción a la entidad por el 50 % de la cuota, 79.544.998 ptas.

Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra la liquidación y la sanción, que fueron acumuladas, el TEAC aceptó la deducibilidad del gasto por cánones, por lo que la cuestión principal que se debatió en la instancia fue la deducibilidad fiscal por Colgate Palmolive España, S.A. de las cuotas de leasing satisfechas en el ejercicio de 1989, por los dos contratos de arrendamiento financiero celebrados con fecha 15 de Diciembre de 1987, por importe total de 459.441.988 ptas., más IVA., con Manufactures Hanover Leasing, S.A.E., a la que previamente había vendido la maquinaria y bienes de equipo por importe de 400.000.000 ptas., (más IVA al 12 %).

La Inspección rechazó la deducción en el ejercicio de 139.746.263 ptas., correspondientes a la recuperación de la inversión, por considerar que la operación de lease-back fue en realidad una operación de préstamo, porque la valoración de los bienes transmitidos era muy superior al valor de mercado de los mismos en la fecha de transmisión, tesis que fue confirmada por el TEAC, por no haber acreditado la reclamante que el precio de la transmisión es el precio de mercado de los bienes a los que afecta la misma.

La sentencia de instancia mantiene el criterio del TEAC por entender que el sistema de valoración propuesto por la actora no tiene en cuenta la depreciación debida al envejecimiento técnico ni tampoco al uso de los bienes de equipo por el número de años de su utilización, obteniendo un valor de los bienes como si fuera nuevo, mientras que según se desprende del expediente los bienes transmitidos gozan de una antigüedad de veinticinco años.

En definitiva, después de recordar que el importe de las opciones de compra de los bienes, al final del periodo de dos años del leasing, quedó reducido a 10.000 ptas., y por no haber acreditado la recurrente la veracidad del valor asignado a los bienes en el momento de la transmisión, desestima el recurso en este punto.

Previamente, la referida sentencia rechazó tanto la alegada prescripción del derecho de la Administración para liquidar la cuota e intereses de demora, por no haber transcurrido desde el 25 de Julio de 1990, finalización del plazo para presentar la liquidación, hasta el 23 de Mayo de 1995, fecha del acuerdo de notificación de la liquidación el plazo de cinco años, así como la caducidad del procedimiento inspector invocada en base del transcurso de más de seis meses desde la presentación de las alegaciones al acta, el 18 de Mayo de 1992, hasta que el 23 de Mayo de 1995 se notifica la liquidación, y ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo por disposición legal.

En cambio, según la Sala la prescripción alcanza a la sanción impuesta con fecha 12 de Enero de 1996 y notificada el 23 del mismo mes y año, por resultar aplicable a la misma el nuevo plazo de cuatro años, por el principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, y al haber transcurrido el mismo desde el 25 de Julio de 1990, finalización del plazo para presentar la liquidación, y el 11 de Mayo de 1995, en que se notificó a la interesada la suspensión de la tramitación de la sanción, existiendo varias interrupciones injustificadas de actuaciones por más de seis meses.

Contra la sentencia dictada han interpuesto recurso de casación tanto la representación del Estado como la representación de la entidad Colgate Palmolive España, S.A.

El Abogado del Estado, por la anulación de la sanción impuesta, invoca, al amparo del párrafo d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, un único motivo por infringir la sentencia recurrida la disposición final séptima y la disposición transitoria de la Ley 1/98, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, que desarrolló aquella Ley.

Entiende dicha representación que la prescripción, también para las sanciones, requería el transcurso de 5 años, al encontrarnos ante un procedimiento finalizado en 1996.

Por su parte, la representación de Colgate Palmolive España, S.A., articula tres motivos de casación, respecto a tres aspectos que, a su juicio, han sido resueltos de forma incorrecta por la sentencia impugnada.

"El primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, del artículo 31, apartados 2, 3 y 4, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ; del artículo 43, apartado 4, artículo 62, apartado 1 y artículo 92 apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

El segundo.- Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales; así como al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la citada ley, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, del artículo 1214 del Código Civil, y del artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

El tercero.- Al amparo del motivo contemplado en el artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión a la parte, al incurrir la sentencia impugnada en incongruencia interna y falta de la motivación exigida; así como al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la citada ley, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, del artículo 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil".

Con carácter previo al exámen del recurso del Abogado del Estado, ha de resolverse sobre la inadmisibilidad por razón de la cuantía que postula la contraparte.

Sostiene Colgate que una vez producida la estimación parcial por el TEAC al admitir la deducibilidad de los cánones, el importe de la cuota tributaria descendió notablemente, quedando reducida también la sanción a 17.340.298 ptas., cifra inferior a los 25 millones de pesetas necesarios para el acceso a la instancia casacional.

No cabe aceptar la petición de inadmisibilidad formulada, al resultar procedente el recurso de casación contra la cuota e intereses finalmente exigida dada su cuantía. Si todo ello es así, aunque el importe de la sanción sea inferior a 25.000.000 ptas., la regla de la incomunicabilidad del art. 41.3 de la Ley Jurisdiccional no puede jugar en cuanto la sanción deriva de la liquidación practicada.

Rechazada la inadmisibilidad, y dados los términos en que se fundamenta el motivo articulado, no es posible su aceptación pues se opone a la doctrina sentada por esta Sala, a partir de la sentencia de 20 de Febrero de 2007, y que es la siguiente: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004.

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

Centrándonos ahora en el recurso interpuesto por Colgate Palmolive España, S.A. y por lo que respecta al primer motivo articulado, se alega que la liquidación, en lo referente a la cuota e intereses de demora, fue dictada en el seno de un procedimiento inspector, en el que, por causas únicamente imputables a la Administración, había operado la caducidad con la consiguiente nulidad de la liquidación impugnada, y dado que, con posterioridad a la fecha del acuerdo de liquidación y, hasta el momento en que transcurrió el periodo de prescripción, no se produjeron nuevos actos interruptivos de la misma, cabría considerar prescrito el ejercicio objeto de inspección.

El motivo no puede prosperar pues la tesis que se mantiene no se adecua a nuestra reiterada doctrina jurisprudencial, y de la que es ejemplo la sentencia de 25 de Octubre de 2006, en la que se afirma: "En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero -.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero -, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable, disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3. "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria. Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29. «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses".

Por tanto queda rechazado el motivo.

El segundo motivo se ampara en dos apartados del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, lo que no resulta posible, ya que contemplan supuestos diferentes.

No obstante, dado que lo que se invoca es la infracción de las reglas del reparto de la carga de la prueba hay que reconocer que la supuesta infracción tiene encaje en la letra d).

A juicio de la recurrente el traslado de la carga de la prueba a ella de la valoración a precio de mercado de la transmisión de los bienes a la entidad de leasing no es acorde con las más básicas garantías del contribuyente, y ello, porque si la Inspección consideró simplemente que el precio era excesivo, debería haber cuantificado "un valor de mercado" a fin no sólo de probar su tesis, sino también para cuantificar qué parte de las cuotas era deducible, haciendo, sin embargo, una cuantificación "con un soporte tan endeble que posteriormente, ni siquiera la tiene en cuenta, y prefiere asumir, aparentemente, la hipótesis de que el valor de mercado era exactamente igual al histórico contable, y que las cuotas deducibles (además de en la componente financiera) corresponderían exactamente a la amortización histórica de los bienes".

La desestimación del motivo se impone. Como declaraba la Sala, al resolver el recurso de casación núm. 1092/2002, en relación a la liquidación de 1988, "el precio de venta de los bienes controvertidos, 400.000.000 pesetas no es aceptado por la Inspección porque está en contradicción con los propios actos del recurrente, quien en su valoración contable, y dada la amortización de los bienes efectuada, les asigna un valor de 21.052.264 ptas. Por tanto, no es la Inspección quien rebaja el valor de los bienes transmitidos. Contrariamente, la disminución de valor resulta de los datos contables del propio recurrente.

Sentada la premisa precedente no es la Inspección quien tiene que acreditar cual es el valor de mercado de los bienes. Es al recurrente a quién corresponde probar que los bienes vendidos no tienen el valor que consta en su propia contabilidad sino otro distinto. Planteadas así las cosas es patente que la falta de esta prueba que ni siquiera ha sido intentada, perjudica al recurrente. El precio de un bien establecido voluntariamente por los intervinientes en el mercado no puede vincular a un tercero, en este caso a Hacienda, cuando, además, tal precio se encuentra contradicho por la contabilidad de uno de los intervinientes."

Finalmente, en el motivo tercero también se mezclan dos apartados del art. 88.1, denunciándose incongruencia interna de la sentencia y falta de motivación de la misma, por no realizar un enlace lógico y preciso entre los hechos que considera probados y las consecuencias jurídicas que de ellos se derivan, en cuanto, una vez realizadas las respectivas consideraciones acerca de la valoración del precio pactado, hubiera sido preciso recalificar a través del art. 25 de la Ley General Tributaria el negocio jurídico de transmisión hacia un contrato de préstamo y, como consecuencia de ello, haber considerado deducible únicamente en el Impuesto sobre Sociedades las cuotas de intereses derivados de la financiación.

La desestimación de este motivo se impone también, pues desde el momento que la sentencia no acepta la tesis de la recurrente y confirma el criterio de la Inspección y del TEAC, no resultaba necesario un pronunciamiento expreso sobre la recalificación del negocio jurídico, que ya había realizado la Administración.

Habiendo sido rechazados los dos recursos interpuestos, cada parte pagará las costas a la contraria, de conformidad con lo que previene el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, sin que los honorarios de los Letrados de las partes recurridas puedan superar la cifra de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.