STS, 21 de Junio de 2007

En la indicada fecha de 24 Julio de 2001, la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 959/1998, con la siguiente parte dispositiva: " FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INTERDIS, S.A., DISTRIBUIDORA PUBLICITARIA INTERNACIONAL, contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 14 de mayo de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen, y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria el recurso. Sin expresa imposición de costas."

Contra dicha sentencia, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como sentencias contradictorias dos sentencias firmes dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de las Secciones Sexta y Tercera, de fechas 30 de enero y 12 de Junio de 2001, respectivamente, que no aplican el nuevo plazo de la Ley 1/98 a procedimientos anteriores al 1 de enero de 1999 .

Suplicó sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia.

Conferido traslado a la representación de Interdis, S.A., para la formalización del escrito de oposición, interesó la inadmisión del recurso y, subsidiariamente, su desestimación con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de Junio de 2007, tuvo lugar en dicha fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Para la mejor comprensión del presente recurso de casación interpuesto para unificación de doctrina conviene resaltar los siguientes antecedentes:

1. Con fecha 17 de Noviembre de 1989, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid levantó a la entidad "Interdis, S.A., acta de disconformidad, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1984, en la que se proponía incrementar la base imponible declarada (3.488.102 ptas), por un lado, en 10.000.000 ptas en concepto de gasto no justificado como necesario y que provenía de una comisión extra abonada por Interdis, S.A., a la sociedad Alas, S.A., empresa del mismo grupo y, por otro,. en 24.078.856 ptas, por entender que debía corregirse el margen comercial facturado por Interdis, S.A., a las empresas Alas, S.A e Interalas,S.A., al tratarse de empresas vinculadas.

   Respecto del incremento de 10.000.000 de ptas, el hecho fue calificado como constitutivo de infracción tributaria grave, proponiendose sanción de 125 por 100 de la cantidad dejada de ingresar, calificándose, en cambio, de rectificación el expediente en lo referente al incremento de 24.078.856 ptas.

   Confirmada la propuesta por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid en 19 de Abril de 1990, giró liquidación por un importe de 23.218.270 ptas, correspondiendo 11.927.599 ptas a la cuota,

   6.915.671 a los intereses de demora y 4.375.000 ptas a la sanción.

2. La entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEARM, que fue estimada parcialmente, mediante resolución de 31 de Mayo de 1995, al considerar no ajustado a Derecho el aumento de la base imponible resultado de la diferencia de valoración de las operaciones realizadas con otras empresas del grupo a precios de mercado, al haberse justificado que el volumen de operaciones con las entidades del grupo era superior al realizado con clientes ajenos, lo que justificaba la concesión a las primeras de un mayor descuento.

3. Contra la parte desestimatoria del fallo, la interesada formuló recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado, si bien declaró que, por aplicación de la disposición transitoria primera de la Ley 25/99, procedía reducir la sanción en el 50 por ciento.

4. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, fue estimado por la Sala de instancia, al apreciar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por el transcurso de un plazo superior a cuatro años desde el día en que fue presentada la reclamación ante el TEARM, 7 de Mayo de 1990, hasta el fallo del indicado Tribunal de 31 de Mayo de 1995, notificado el 21 de Junio de 1995, y por haberse incoado el acta cuando había transcurrido el referido plazo legal de los cuatro años establecido en el art. 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 1/1998, desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1984.

Frente a la prescripción apreciada por la Sala de instancia, por las dos razones a que se refiere la sentencia, el Abogado del Estado aporta como sentencias contradictorias dos sentencias dictadas en única instancia por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de la Secciones Sexta y Tercera, de fechas 30 de Enero de 2001 y 12 de Junio de 2001, respectivamente, considerando que la cuestión que se plantea, tanto en la sentencia recurrida como en las contradictorias aportadas, es la interpretación que debe darse a la disposición final Séptima 2 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con la disposición final cuarta , apartado tercero del R.D. 136/2000, de 4 de Febrero, en lo relativo a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años de diversos derechos y acciones de naturaleza tributaria previsto en el art. 24 de la citada Ley 1/1998 ; concretamente, a su juicio, se trata de determinar si el nuevo plazo de prescripción de 4 años puede aplicarse a procedimientos tributarios totalmente terminados con anterioridad al 1 de Enero de 1999, retroactividad máxima, o si bien, deberá primar la tesis de retroactividad en grado medio, conforme a la cual el plazo de prescripción de 4 años no se aplicaría a procedimientos tributarios fenecidos a fecha 1 de Enero de 1999, de forma que, respecto a estos procedimientos, los actos interruptivos de la prescripción realizados antes del transcurso de 5 años mantendrían su eficacia y, respecto de los procedimientos tributarios iniciados antes de 1 de Enero de 1999 y no concluidos a esta fecha, supondría mantener la eficacia de los actos interruptivos realizados antes de dicha fecha (siempre que se hubieran realizado antes del plazo de prescripción de 5 años) ya que desde entonces comenzará el cómputo de un nuevo plazo, que tendrá la duración, eso sí, de 4 años prevista en la nueva regulación, estimando que esta última tesis de la retroactividad media es la que se ajusta a lo dispuesto en el art. 24 de la Ley 1/98, en relación con la disposición final Séptima apartados primero, segundo y disposición transitoria única de la misma Ley.

Entiende la representación estatal que la sentencia impugnada mantiene la tesis de retroactividad máxima y aplica el nuevo plazo de prescripción de 4 años a procedimientos tributarios totalmente concluidos antes de 1 de enero de 1999 y, que por el contrario, las sentencias de la misma Sala, Sección Sexta, de 30 de enero de 2001, y Sección Tercera, de 12 de Junio de 2001, no aplican el nuevo plazo a procedimientos fenecidos a fecha 1 de Enero de 1999 .

La parte recurrida opone, ante todo, la inadmisibilidad del presente recurso en relación a la sanción, dada su cuantía, que fue cifrada, según el fallo del TEAC, en 1.750.000 ptas, alegando la regla del art. 41.3 de la Ley Jurisdiccional .

Por otra parte, con carácter general, aduce la ausencia de la triple identidad requerida por la normativa vigente entre la sentencia impugnada y las sentencias invocadas como contradictorias, porque aparte de no concurrir los mismos litigantes, las situaciones son también distintas, al afectar a Impuestos distintos (el de Sociedades en la sentencia impugnada, y el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en las de contaste ( que tienen reglas especificas sobre devengo), no planteándose tampoco en las dos sentencias invocadas como contradictorias la inactividad del TEAR y, finalmente, porque falta la igualdad en los fundamentos al realizar la sentencia de 24 de Julio de 2001 una amplia y profunda interpretación de las disposiciones finales primera y séptima de la Ley 1/1998, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, que la desarrolla, ignorando, en cambio, las sentencias de 30 de enero y de 12 de Junio de 2001 el citado Real Decreto 136/2000 .

Procede rechazar la inadmisibilidad que se postula.

En cuanto a la primera razón alegada, la regla de la incomunicabilidad en los supuestos de acumulación no puede jugar si la sanción deriva de la liquidación practicada, pues debe seguir su suerte, por lo que si se anula ésta, siendo admisible el recurso por razón de la cuantía ha de afectar necesariamente a la sanción, aunque no supere su importe el mínimo establecido para la casación.

Por otra parte, los requisitos de identidad no pueden interpretarse en la forma restrictiva que pretende la recurrida, ya que lo esencial es constatar si existe contradicción en la fundamentación jurídica, en torno a la cuestión planteada, lo que sí ocurre en el presente caso, en donde existen distintos pronunciamientos sobre si el nuevo plazo de prescripción de 4 años puede aplicarse a procedimientos acabados con anterioridad a 1 de Enero de 1999.

Rechazada la inadmisibilidad, no es posible aceptar el criterio de la sentencia recurrida, pues se opone a la doctrina que tiene sentada esta Sala, a partir de la sentencia de 25 de Septiembre de 2001, y que es la siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999, afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64

1. de la Ley General Tributaria, que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentran, otras posteriores como las sentencias de 17 y 24 de Mayo de 2005 .

Ante esta doctrina, procede estimar el recurso de casación, en cuanto a la liquidación, por no haber transcurrido el plazo de cinco años desde que se presentó el escrito de alegaciones ante el TEARM, que tuvo lugar el 26 de Julio de 1990, hasta que se notificó el fallo el 21 de Junio de 1995, pues ese trámite produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en sentencias entre otras, de 14 de Abril y 2 de Junio de 2003, 13 de Febrero de 2004 y 6 de Junio de 2005, ni tampoco desde que finalizó el plazo de presentación de la declaración por el Impuesto de Sociedades en 25 de Julio de 1985 hasta la fecha en que se levantó el acta de inspección, 17 de Noviembre de 1989..

Sin embargo, esta doctrina no resulta aplicable a la materia sancionadora como también ha declarado esta Sala en la sentencia de 20 de Febrero de 2007, en la que decíamos: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas. Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

En el presente caso, resulta patente que el acta de inspección se levanta con posterioridad a los cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración, por lo que procede aplicar la prescripción en cuanto a la sanción.

Queda por resolver el tema de fondo planteado en la demanda, que consistía en determinar si la comisión extra por importe de 10.000.000 de pesetas abonada por la entidad recurrente a ALAS, S.A., tenia o no la consideración de gasto necesario a efectos del Impuesto.

La Inspección entendió que se trataba de un gasto no justificado como necesario para la obtención de sus ingresos, ante la inexistencia de cualquier tipo de prestación por parte de ALAS, S.A. que justificase el abono de la cantidad, calificandolo como liberalidad concedida a la empresa del grupo ALAS, S.A.,

En cambio, la entidad alegó que la citada cantidad tenía su origen en las relaciones comerciales de ambas entidades y que su causa concreta era la de un ajuste del precio de los servicios facturados, como consecuencia del propio volumen de servicios contratados por ALAS, S.A., y de las primas de producción devueltas por los Medios que se hacen llegar por Interdis, S.A., a sus clientes, resaltando la mínima importancia de esta cantidad dentro del gran volumen de facturación habido en el ejercicio entre ambas Sociedades, y que la cantidad había sido ingreso en el ejercicio para ALAS, S.A., lo que fue aceptado por la Inspección en las actuaciones seguidas con ALAS, S.A. Estas alegaciones fueron rechazadas, al estimar la Inspección que la calificación como liberalidad se deducía de hechos concluyentes y demostrados como la vinculación de las sociedades implicadas, ser el único cliente que percibe la comisión, su carácter no obligatorio y, en definitiva, la ausencia de causa, razonando, además que, si fuera lo que afirma el sujeto pasivo, hubiese justificado ante la Inspección el volumen de operaciones sobre el que se cuantificó la "prima extra".

Finalmente, los Tribunales Económico-Administrativos confirmaron el criterio de la Inspección, en base al último argumento expresado por la Inspección, esto es, por no haberse justificado por el sujeto pasivo el volumen de operaciones sobre el que se cuantificó la prima extra controvertida.

Pues bien, siendo estos los antecedentes, en la demanda se señala que en el trámite de alegaciones ante el TEAR se acompañó certificado del que se desprende que la producción de Interdis con ALAS en 1984 fue de 880.359.932 ptas y en 1985 de 1.064.809.826 ptas, figurando Alas como el primer anunciante en productos sin TV con cifras de 711.718.332 ptas en 1984 y 782.973.031 ptas en 1985, y que la propia resolución del TEAR, que anuló el ajuste del margen por operaciones vinculadas, reconoce que los mayores clientes de Interdis eran empresas del grupo, negando que sea el sujeto pasivo quien tenga que probar que no se trata de una liberalidad, ante la dificultad de articular la prueba de un hecho negativo.

No podemos compartir que sea la Administración quien tenga la carga de probar que se trataba de una liberalidad, pues con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (sentencias de 25 de Septiembre de 1992, 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001, entre otras), no debiendose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.

Sentado lo anterior, hay que reconocer que no obstante las alegaciones de la demandante no ha quedado acreditado en las actuaciones que la prima extra corresponda exactamente al volumen de operaciones de ALAS y que precisamente por este volumen se vio compelida a efectuar el abono, máxime cuando no consta que se le liquidase a ningún otro cliente por este concepto.

En esta situación, procede aceptar el criterio de la Administración, con la consiguiente desestimación del recurso en este punto.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación y estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, en cuanto se declara prescrito el derecho de la Administración a sancionar, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 24 de Julio de 2001, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INTERDIS, S.A., contra la resolución del TEAC de 14 de Mayo de 1988, con anulación de la misma, en cuanto no aprecia la prescripción de la sanción, desestimándose el recurso en lo demás.

No hacemos imposición de costas en la instancia ni en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretaria. Certifico.