STS, 30 de Abril de 2007

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de Marzo de 2002, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Abogado del Estado conta la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de Mayo de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.".

Contra la anterior sentencia, la Administración General del Estado formuló Recurso de Casación al amparo de un único motivo: "La sentencia recurrida infringe lo establecido en los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria, así como lo establecido en el artículo 50.2 del Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos. Este motivo se invoca al amparo del apartado

d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de Julio de 1998.". Termina suplicando se case y anule la sentencia recurrida, dictando otra en la que se anule la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Central por no ser conforme a Derecho, declarando no prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto de Sociedades.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de Abril pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado, la sentencia, de 21 de Marzo de 2002, de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo número 729/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Abogado del Estado contra la resolución del TEAC de 28 de Mayo de 1999 cuya anulación pretende sobre la base de que es lesiva para los intereses públicos e incurre en infracción del Ordenamiento Jurídico al declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de Banco de Fomento, S.A., por Impuesto de Sociedades, ejercicio 1988. La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Pese a no haberse evacuado el trámite de oposición al Recurso de Casación estimamos innecesaria la retroacción de actuaciones, a la vista del hecho de que la resolución del pleito no perjudica a la parte que ha sido privada de dicho trámite, por lo que la retroacción de actuaciones sí produciría dilaciones que perjudicarían al recurrido.

Esta Sala en sentencia de 12 de Abril de 2007, Recurso de Casación 3467/02, ha resuelto un litigio sustancialmente idéntico al aquí planteado afirmando:

"F.J. Tercero.- El recurso de casación se basa en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de lo establecido en los artículos 64 y 66 de la antigua Ley General Tributaria, así como de lo establecido en el art. 50.2 del Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

El Abogado del Estado insiste en la tesis sostenida en la instancia, alegando, en primer lugar, que resulta aplicable al caso la doctrina de esta Sala contenida en un caso, que si no es idéntico tiene muchas similitudes. Se refiere a la sentencia de 22 de Marzo de 1999, dictada en el recurso de casación 3056/94, en la que se contempla un supuesto en el que existió una comprobación parcial y previa del Impuesto sobre Sociedades a efectos de comprobación de operación de actualización de balances, habiendo entendido la Sala que esa comprobación previa tiene efectos interruptivos, al declarar en el Fundamento Tercero que letra a), apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria como propias de la inspección y comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1979. La Sala ha interpretado sustancialmente la comprobación de las operaciones de actualización, que considera interruptiva de la prescripción.

Según el Abogado del Estado, en el caso de autos se trata igualmente de comprobaciones previas, respecto a un solo Impuesto, sin que, a efectos prescriptivos, el hecho imponible pueda desglosarse, como dice la sentencia recurrida, por estar originado por diversas fuentes de renta. Señala en contra que art. 50.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuando hay aceptación parcial, añadiendo que letra a) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria .

En definitiva, el Abogado del Estado considera plenamente fundadas las razones alegadas por la Administración, tanto en la vía de declaración de la lesividad, como posteriormente ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sosteniendo que art. 50.2.a) del RGIT . En efecto, no tendría sentido que escindido, en la forma indicada, el procedimiento de comprobación e investigación tributaria en los casos aludidos, las actuaciones que se realicen por la parte de la propuesta de regularización aceptada por el sujeto pasivo y que, desde luego, interrumpen la prescripción, no tengan sin embargo virtualidad interruptiva de la misma respecto del débito tributario correspondiente a la parte de regularización a la que el sujeto pasivo no prestó su conformidad cuando, por un lado, el hecho imponible es un concepto único y, por tanto, única la deuda tributaria que se anuda a la realización de tal hecho imponible y, por otro lado, los actos interruptivos de la prescripción no quedan referidos a partes del hecho imponible, sino al mismo en su totalidad o integridad (impuesto devengado, por cada hecho imponible).

Por todo ello concluye art. 50.2.a) del RGIT ., se haya escindido el procedimiento de investigación tributaria, si se produce, en la parte relativa a la propuesta de regularización no aceptada por el sujeto pasivo, el supuesto previsto en el art. 31.4, inciso inicial, del aludido Reglamento, el plazo de prescripción no debe computarse desde la fecha en que venza el plazo de presentación por el sujeto pasivo de la oportuna declaración, sino desde la fecha de la liquidación provisional a cuenta dimanante del acta de conformidad..

F.J. Cuarto.- Para dar respuesta al motivo de casación alegado, debemos partir de que el art. 30.3,

a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 Abril, de acuerdo con lo establecido en el art. 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectora. Por su parte, el art. 31 del propio Reglamento, que regula el desarrollo de las actuaciones y también su interrupción, establece, en el párrafo 2.º de su apartado 3- en la redacción vigente en el momento de los hechos-, que se consideraran interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis mesesy añade, en el apartado 4, que «la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones........

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que inició en la Sentencia de fecha 28 de Febrero de 1996 (anterior, por tanto a la aprobación del vigente Reglamento de Inspección y de influencia en la regulación de esta materia), en el sentido de que el caso de paralización de las «actuaciones inspectoras» por tiempo superior a seis meses (aplicamos la normativa en vigor al momento de los hechos), por razones imputables a la Administración, es decir, sin justificación alguna, las que hubieran tenido lugar no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales «actuaciones inspectoras», como si no hubieran tenido lugar.

En el caso que ahora se nos plantea, concurre la circunstancia singular de que dentro de unas mismas actuaciones inspectoras, referidas al mismo Impuesto y ejercicio, se formalizaron dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, posibilidad admitida en el artículo 50 del Reglamento de Inspección, que, en lo que aquí interesa, dispone:

"1. Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

2. Procederá la incoación de un acta previa:

a) Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.

La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria."

Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues "el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos en el apartado segundo del artículo 20 del Reglamento General de Recaudación Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta"( artículo 50.2 del Reglamento General de Recaudación ), a cuyos efectos" se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses. En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza "(artículo 60.2 del Reglamento de Inspección ).

En cambio, si el acta es de disconformidad, el Reglamento prevé la tramitación de un expediente administrativo con informe ampliatorio del actuario, alegaciones del interesado y práctica de la liquidación procedente por el Inspector Jefe (artículo 56 y 60 del Reglamento de Inspección ).

F.J. Quinto.- Sentado lo anterior, la cuestión esencial a resolver consiste en determinar si cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación a un mismo tributo y periodo impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas, o si, por el contrario, dado el carácter inescindible de la obligación tributaria, cabe comunicación de efectos entre ambos tipos de actas, de tal forma que la notificación de la liquidación del acta de conformidad puede servir para interrumpir la prescripción de la liquidación del acta de disconformidad, haciéndose inaplicable el art. 31.4 del Reglamento de la Inspección .

Esta cuestión no es nueva para este Tribunal, pues en la sentencia de 4 de Marzo de 2003, recurso de casación 2839/1998, se decantó claramente en contra del efecto interruptivo de la firma del acta de conformidad en un supuesto similar, si bien en aquella ocasión la sentencia de instancia no había apreciado la interrupción de la prescripción por paralización de las actuaciones inspectoras, pese a haber transcurrido desde las alegaciones hasta la notificación de la liquidación once meses y veintiséis dias, plazo superior al de seis meses fijado en el art. 31.4.a) del Reglamento General de Inspección . Interpuesto Recurso de Casación por la Entidad Inspeccionada la Sala afirma que "Por lo que se refiere a la planteada interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio, carece de base jurídica, porque la regularización -contra lo que parece sostener el representante de la Administración General del Estado- no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó solo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda. "

F.J. Sexto.- Esta doctrina debe ser reiterada, pues aunque es cierto que en estos casos la liquidación resultante del acta previa de conformidad es un acto parcial determinante de una deuda provisional y a cuenta de la que resulte en su día de la tramitada en disconformidad, siendo asimismo cierto, como alega el Abogado del Estado, que no estamos ante hechos desagregables o ante diversidad de fuentes de renta gravable, porque el sujeto pasivo con ocasión de una inspección se limita únicamente a aceptar determinadas partidas que no podían deducirse como gasto, rechazando en cambio la no deducibilidad de otras propuestas, de donde surge la disconformidad, no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites.

Por consiguiente, así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase.

Como hemos señalado, en el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago. En cambio, el acta de disconformidad requiere que exista un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, a la vista del informe que redacta el Inspector Actuario y de las alegaciones que pueda presentar el sujeto, y hasta que no se produce este acuerdo y se notifica al interesado no hay liquidación ni, por tanto, obligación de ingresarla, debiendo producirse estas actuaciones en plazo, de tal forma que si en algún momento se produce una interrupción injustificada de las mismas, y la liquidación se produce transcurridos los seis meses desde el escrito de alegaciones de la Entidad Inspeccionada, ni el acto de iniciación de las actuaciones inspectoras, ni la liquidación derivada del acta de conformidad pueden surtir efectos interruptivos, ante lo que señala el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección, por encontrarnos en el marco de la misma actuación inspectora, quedando sólo exigible entonces la liquidación del acta previa, en cuanto no se ve afectada por la prescripción.

Desde otra perspectiva, y más en un plano de principios constitucionales, debe tenerse en consideración que, de aceptarse la tesis del Abogado del Estado, siempre que hubiese un procedimiento inspector, en el cual se firmase acta en conformidad parcial y acta de disconformidad por el resto, se estaría situando al obligado tributario, a efectos de la prescripción, en peor situación que aquel que rechace la conformidad y firme en disconformidad; es decir, saldría mejor parado quien no colabora con la Administración que quien lo hace.

La solución que ahora se expone no es contradictoria con la mantenida en la Sentencia de esta Sala de 22 de Marzo de 1999, en que respecto a un Grupo Consolidado se atribuyó efecto interruptivo de la prescripción a una acta previa y parcial formalizada a la sociedad dominante, y ello porque ahora no se niega ese efecto, sino que considera por no producido, al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras por más de seis meses sin causa justificada, circunstancia que no concurría en el supuesto resuelto por aquella sentencia, sin que además pueda reconocerse identidad fáctica, pues en la misma se contemplaban diversas actuaciones inspectoras respecto de la sociedad dominante y dominadas, con formalización de distintas actas ( en concreto respecto de la sociedad dominante, la actuación en que se produjo el acta previa, se había iniciado en 9 de Enero de 1985 y concluido en 31 de WEnero de 1986), mientras que el acta formalizada al Grupo Consolidado, que dio lugar al recurso, se formalizó con posterioridad a todas aquellas actuaciones y en concreto, en 29 de Mayo de 1986.".

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.