STS, 16 de Junio de 2001
| Ponente | MATEO DIAZ, JOSE |
| ECLI | ES:TS:2001:5160 |
| Número de Recurso | 3511/1996 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 16 de Junio de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Junio de dos mil uno.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 3511/1992, interpuesto por General Motors Corporation, representada por el Procurador don Antonio Martín Fernández, bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada el día 27 de febrero de 1996, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 573/1992, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, relativo a impuesto sobre sociedades.
La Inspección de Hacienda de Zaragoza instruyó, con fecha de 18 de julio de 1989, acta modelo A02, con disconformidad, a la entidad General Motors Corporation, por el concepto de impuesto sobre sociedades, tributación de no residentes, ejercicio de 1988, importe de deuda tributaria ascendente a 10.551.663 pesetas.
El acta tuvo su origen en que la empresa había presentado la declaración modelo 210, correspondiente al ejercicio indicado, con arreglo a una base imponible de 52.758.316 ptas., sin practicar liquidación alguna ni efectuar el pago del impuesto, por estimar que se trataba de operación no sujeta, por lo que en dicha acta se practicó la liquidación del mismo, aplicando el tipo del 2%, resultando una deuda tributaria de 10.551.663 ptas.
El Jefe de la Dependencia de la Inspección Regional de la Delegación de Hacienda de Zaragoza ratificó la propuesta contenida en el acta, en su resolución de 6 de septiembre de 1989.
La entidad mencionada procedió a formular reclamación económico-administrativa, desestimada sucesivamente por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, en su resolución de 13 de junio de 1991, y el Tribunal Central, previa alzada, en la de 10 de junio de 1992.
Interpuesto recurso contencioso contra los mencionados actos administrativos, correspondió su tramitación a la Sección 2ª de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, la cual lo desestimó por sentencia de 27 de febrero de 1996.
Frente a los mencionados actos administrativos la entidad GMC dedujo recurso de casación, en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 6 de junio de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Con invocación del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, GMC formula los siguientes motivos de casación:
-
- Infracción del art. 7 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), cuya aplicación obliga a excluir, de la tributación en España, los pagos realizados por General Motors España, S.A. (GME), como precio de la propiedad adquirida.
-
- Vulneración de los artículos 300 y 333 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), 2631/1982, de 5 de octubre, al imponer la sentencia recurrida la tributación de precios obtenidos a título de venta como si fueran rentas obtenidas en España por una sociedad extranjera no residente.
Una vez más se plantea ante esta Sala la interpretación, a efectos tributarios, del complejo contrato de cesión de tecnología suscrito entre GMC y GME el día 15 de abril de 1983, y en el que la parte recurrente insiste en que hubo transferencia de la propiedad de las patentes, por lo que las contraprestaciones a favor de GMC no están sujetas al IS.
La Sala ha estudiado este problema, entre otras, en sus sentencias de 2 de octubre de 1999, 19 y 25 de febrero de 2000, 7 y 28 de abril de 2000 y 3 de junio de 2000.
De ellas, las de fecha 25 de febrero de 2000 (recurso de casación 3558/1995) y 7 de abril de 2000 (recurso 4649/1995), versan exactamente sobre el contrato indicado y entre las mismas partes.
Tanto por el principio de unidad de doctrina, como porque no hay razones algunas que aconsejen el cambio de un criterio que se viene sosteniendo reiteradamente por esta Sala desde la sentencia de 2 de octubre de 1999, procede mantenerlo una vez más.
A tal fin nos remitimos a cuanto manifestamos en la sentencia de 7 de abril de 2000.
En virtud del aludido contrato, el 15 de abril de 1983, General Motors Corporation (GMC), sociedad con oficinas principales en Detroit (Estados Unidos de América), y General Motors España, S.A. (GME), sociedad residente en territorio español, con oficinas principales situadas en el Polígono Industrial Entrerríos, Figueruelas, Zaragoza, suscribieron un acuerdo sobre «la transferencia de tecnología para componentes de vehículos a motor, a cambio de pagos al contado», con el fin de que la segunda entidad pudiera fabricar dichos componentes (del modelo del automóvil Opel «Corsa») en la planta de Agoncillo, La Rioja.
Ciertamente, en el contrato se contiene una cláusula en la que la entidad recurrente ha apoyado siempre sus pretensiones y es la siguiente:
"3.- «Ventas en propiedad»: GMC vende a GME el derecho de propiedad irrevocable y no restringido sobre los «documentos técnicos» y «know-how» suministrados a GME".
Pero un contrato ha de interpretarse por el conjunto de sus cláusulas y el problema que en esencia plantea el que nos ocupa consiste en determinar si la acordada transferencia de tecnología (es decir, según puntualización de GMC, la transferencia de la información y documentación técnica de los componentes del comentado modelo de automóvil -el «know-how»-, único punto residualmente controvertido) constituye una transmisión de la propiedad de ambos elementos o conceptos integrantes del «know-how», o sea, una «venta» de su titularidad dominical, en cuyo caso el precio satisfecho o contraprestación abonada viene a conformar «un incremento de patrimonio», sujeto, en los Estados Unidos de América (y no en España), al pertinente Impuesto, a cargo de GMC, como propugna dicha parte recurrente, o, por el contrario, la mencionada transferencia de tecnología viene a ser el objeto complejo de lo que se conoce jurídicamente como una cesión del uso o, con más precisión, como un contrato de licencia del «know-how» (o como un contrato híbrido o mixto de cesión y licencia del «know-how»), cuya contraprestación o canon ostenta la naturaleza de «una renta o un rendimiento», sujeto, en España, por obligación real, al Impuesto sobre Sociedades, a cargo de la entidad extranjera no residente GMC, a tenor de los preceptos antes reseñados de las Leyes 61/1978, 5/1983 y 44/1985, como entienden el TEAP de Zaragoza y el TEAC (en sus resoluciones recurridas), la sentencia de instancia y el Abogado del Estado.
La solución de tal problema ha requerido (y requiere), pues, decidir si el acuerdo suscrito entre GMC y GME es la plasmación real de un contrato de compraventa del «know-how» o de un contrato de cesión del uso o de licencia del citado objeto negocial.
De ser cierta la tesis de la entidad recurrente, habría en la liquidación una infracción de los artículos 7 y siguientes de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (cuya aplicación excluye la tributación en España -según la entidad recurrente- de los pagos realizados por GME como precio de la propiedad adquirida) y de la legislación y doctrina jurisprudencial sobre la interpretación de los contratos, autonomía de la voluntad, concepto de propiedad y demás normativa mercantil y administrativa que resulta aplicable al caso (como, por ejemplo, los artículos 19, 306 a 313 y 336 y 337 del Reglamento del mencionado Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre).
Ante todo hemos de puntualizar que no procede estimar las causas de inadmisión del recurso aducidas por el Abogado del Estado (que, en el estadio actual del procedimiento, darían lugar, en su caso, a la desestimación de aquél), habida cuenta que es cierto que la entidad recurrente centra todo su esfuerzo especulativo en intentar demostrar que el contrato celebrado entre GMC y GME es la plasmación de una compraventa, con la consecuente transmisión de la propiedad de los elementos materiales e inmateriales de lo que, según el criterio de la propia enajenante, integra el objeto del negocio, el denominado «know-how», pero más cierto es que, de todo el conjunto del escrito de formalización del recurso y, en especial, del punto 1.1 de los Antecedentes, del punto 3 sobre los motivos casacionales, de la alegación Cuarta sobre consecuencias fiscales y del propio suplico final, se desprende, con plena claridad, que aquel esfuerzo interpretativo prejudicial civil no tiene otra finalidad que intentar dejar sentado que -según el parecer de la parte recurrente- la contraprestación de la transferencia de tecnología pactada no es una renta o rendimiento sino un incremento de patrimonio sujeto a imposición, a cargo de GMC, en los Estados Unidos de América (y no en España), con lo que la formalidad del recurso, en este supuesto de autos, lejos de toda radicalidad, debe quedar en su segundo plano y no ser llevada a un extremo de exigencia potencialmente determinante de la indefensión de la parte recurrente (cuando, en la realidad, se da la circunstancia de que, a tenor del propio contenido del recurso, la interesada ha expresado razonablemente el motivo o motivos en que se ampara y lo que en definitiva pretende, citando con la suficiente precisión las normas y la jurisprudencia que considera infringidas).
La Sala rechaza, en consecuencia, la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, reproduciendo los argumentos utilizados por la sentencia de 7 de abril de 2000.
En relación con la cuestión de cuál es la naturaleza del acuerdo celebrado por GMC y GME, las posturas, como ya se ha apuntado, han quedado reconducidas, en síntesis, a las dos siguientes:
-
En opinión de la parte recurrente:
Se trata de una compraventa, con transmisión de la titularidad dominical, de las informaciones y documentación técnica (es decir, del «know-how») de los componentes del modelo automovilístico antes citado, con la consecuente consideración de la contraprestación como un incremento de patrimonio sujeto a tributación sólo en los Estados Unidos de América a cargo de GMC.
Aquí se inscribe, entre otros argumentos que la sentencia de 7 de abril de 2000 expone con todo detalle, el derivado de la cláusula contractual aludida.
-
En opinión de la Administración del Estado recurrida y a tenor de lo declarado en las resoluciones del TEAP de Zaragoza y del TEAC y en la sentencia de instancia, estamos en presencia de un contrato o negocio complejo, atípico y mixto en el que se comprende (dejando aparte el aspecto de la «asistencia técnica en su sentido estricto» -cuya contraprestación ha sido conceptuada por la recurrente como renta gravable en España por el Impuesto sobre Sociedades-) lo que doctrinalmente (y, en cierto modo, también, normativamente en concreto, como ya se ha indicado antes, en el artículo 1 del Decreto 2343/1973: «b. ... transmisión de conocimientos no patentados, planos, especificaciones e instrucciones y, en general, cesiones de conocimientos aplicables a la actividad productiva, acumulados y conservados bajo secreto y propiedad de las empresas que los controlan; ... e. servicios de formación y capacitación de personal relacionados o no con las prestaciones anteriores; f. servicios de documentación e información técnica o económica; y, g. otras modalidades de asistencia técnica») se conoce con el nombre de «transferencia de tecnología» (transferencia que, según las facturas emitidas por GMC y demás documentación obrante en el expediente, se refiere a «ingeniería de producto», «diseño de utillaje y herramientas especiales», «análisis de componentes y montaje», «asistencia técnica de planta» y «know-how» -sin que se infiera, de tales elementos de juicio, que se haya efectuado la transmisión del dominio de ninguno de dichos objetos negociables-
Desde la ya indicada sentencia de 1999, esta Sala ha mantenido su negativa a estimar que hubiera transferencia dominical alguna derivada del contrato aludido.
Reiteramos una vez más los argumentos que se recogen en la sentencia de 7 de abril de 2000:
a.- Sólo podría constituir la transferencia de tecnología aquí cuestionada el objeto de un propio contrato de compraventa si recayese sobre un derecho de exclusión jurídicamente protegido o protegible (como sería, en supuestos como el examinado, una patente de invención o introducción, un certificado de adición, una marca, un modelo de utilidad, un modelo o dibujo industrial o artístico, o un nombre comercial); pero ha quedado contrastado que lo transferido ha sido un conjunto de documentaciones o informaciones técnicas o «know-how» que o no es patentable o, aun siéndolo, se suele estimar oportuno no patentarlo, manteniéndolo en secreto, quedando, así, fuera del ámbito de la propiedad industrial en sentido amplio.
b.- En el contrato que aquí se analiza, las prestaciones materializadas bajo los conceptos de «documentación técnica» y «know-how» -que constituyen, en puridad, su objeto- no reúnen las exigencias de determinación y especificación que deben concurrir en el objeto de una relación de propiedad y de un negocio transmisor de una titularidad dominical, como es la compraventa (sino que, más bien, tales prestaciones son un conjunto de derechos industriales en cierto modo indeterminados); y el precio o contraprestación pactado -«el precio de mercado»- carece, asimismo, del requisito de la certeza o determinación, exigido como elemento «sine qua non» de la compraventa en los artículos 1445 y 1447 a 1449 del Código Civil (sin que conste la utilización del sistema por el que, según el artículo 1447 acabado de citar, una persona distinta de GMC se haya comprometido a intervenir en la fijación del precio mencionado.
Por lo expuesto procede desestimar los motivos casacionales opuestos y confirmar el fallo de la sentencia de instancia y lo sentado, en síntesis, en las resoluciones del TEAP de Zaragoza y del TEAC, guardando consonancia con lo declarado en la tantas veces aludida sentencia de 2 de octubre de 1999 (relativa a un contrato semejante al aquí examinado, celebrado, en relación con el mismo modelo de automóvil, el Opel Corsa, o con algunas de sus variantes, entre la empresa alemana Adam Opel Aktiengesellschaft, residente en Alemania, y la empresa española General Motors España, S.A. residente en España -GME-), en la que afirmamos que no se está ante la presencia de un contrato de compraventa, a pesar de utilizarse tal vocablo en el artículo o condición III del acuerdo de autos, sino, más bien, dado el objeto de la prestación o prestaciones en que se traduce, ante un contrato atípico y complejo susceptible de ser calificado como un negocio indirecto que, bajo la apariencia formal de una venta de la documentación e información técnica o «know-how» de los componentes del vehículo mencionado, encubre una operación mixta de licencia de «know-how» y de cesión o transmisión -no dominical- de su uso (en su aspecto inmaterial -conocimientos secretos- y material -documentación en que los mismos se reflejan o se apoyan o plasman-), determinante de una contraprestación (o precio) conceptuable como rendimiento o renta sujeta en España al Impuesto sobre Sociedades (a cargo de la entidad licenciante o cedente, GMC).
No se está tampoco ante la presencia -como pretende la parte recurrente- de un contrato de compraventa de «know-how» en su aspecto material e inmaterial, pues:
a.- Su objeto, lo definido genéricamente, en tal contrato, como «transferencia de tecnología de componentes» de un modelo de automóvil (los conocimientos, información y «know-how» relativos al mismo -secretos y no patentados-), no es susceptible, por mor de su propia esencia y naturaleza, de integrar el objeto de un contrato traslativo del derecho de propiedad, ya que la posesión de un conjunto de conocimientos secretos que no está amparado por una patente no confiere a su titular protección legal alguna frente a terceros que llegasen, a su vez, a poseerlo, por los más variados procedimientos, y lo utilizasen en su propio beneficio, y no puede, así, cumplirse una de las obligaciones esenciales «ex lege» propias del contrato de compraventa (y que lo identifican como tal), como es, a tenor del artículo 1474 del Código Civil, el garantizar al adquirente o comprador la «posesión legal y pacífica de la cosa vendida».
Por otra parte, lo expuesto no resulta enervado por la manifestación de la recurrente relativa a que el propio Código Civil, en su artículo 1464, admite la posibilidad de que los bienes incorporales puedan ser objeto de compraventa, pues, aunque tal manifestación es cierta, más cierto es que, para que dicha posibilidad tenga lugar, es completamente necesario que los referidos bienes estén incorporados o representados por un título que legitime el derecho de su titular; y, en el caso de autos, es obvio que, no producida tal incorporación, al tratarse de conocimientos secretos y no patentados, el titular carece de derecho alguno transmisible dominicalmente desde el punto de vista legal.
La desestimación de todos los motivos del recurso lleva consigo la preceptiva condena en costas que determina el art. 102. 3 de la Ley de la Jurisdicción, sin que haya motivos para hacer pronunciamiento en cuanto a las costas de la instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Desestimamos el recurso de casación 3511/1996, interpuesto por General Motors Corporation, contra la sentencia dictada el día 27 de febrero de 1996, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 573/1992, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, imponiendo a la entidad recurrente condena en las costas del recurso, sin hacer pronunciamiento alguno en cuanto a las costas de la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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