STS, 13 de Febrero de 2008

Con fecha 24 de julio de 1997, la entidad IBERDROLA S.A. presentó escrito de solicitud de Plan de Dotaciones para la cobertura de Gastos de Abandono de Explotaciones Económicas ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, Previo informe de la Inspección, el Jefe de la Oficina Nacional dicta acuerdo, el 16 de octubre de 1997, con el nº de expediente 48950Z970001964, por el que desestima la solicitud formulada por IBERDROLA S.A. Se notifica a la interesada el 28 de octubre de 1997.

El acuerdo de 16 de octubre de 1997 desestimó el Plan de Dotaciones por considerar que el mismo no resultaba conforme a lo dispuesto en el art. 12 del Real Decreto 537/1997 al no justificar el carácter temporal de la explotación económica, justificar los gastos de abandono sólo en relación con el combustible nuclear no quemado en el momento del cierre, sin estimar el resto de gastos de abandono, y no establecer un criterio de imputación temporal del importe estimado de los gastos de abandono.

Contra el mencionado acuerdo se interpone, por la interesada, a través de su representante, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, con fecha 14 de noviembre de 1997, a la que se le asigna el nº de registro R.G. 7067/97 y R.S. 163-98.

Advertido por la Oficina Nacional error material en el contenido del acuerdo notificado a la entidad el 28 de octubre de 1997, se subsana mediante escrito de rectificación de fecha 10 de noviembre de 1997, el cual se notifica a la recurrente el 18 de noviembre de 1997.

El nuevo acuerdo de fecha 10 de noviembre de 1997 rectificó el error material contenido en el Considerando Primero del acuerdo adoptado el 16 de octubre de 1997 en el sentido de decir que "el escrito no se ha presentado dentro del plazo hábil de acuerdo con el art. 12 del real Decreto 537/1997 " en lugar de, como se decía inicialmente, que se había presentado "dentro del plazo hábil de acuerdo con la Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto 537/1997 ".

Considerando la mercantil que dicha rectificación resulta improcedente y contraria a Derecho, interpone nueva reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, con fecha 5 de diciembre de 1997, a la que se le otorgó el nº de registro R.G. 8055/97 y R.S. 172-98.

Acordada la acumulación de las reclamaciones interpuestas ante el TEAC, ese Tribunal, en resolución de 26 de mayo de 1999 (R.G. 7067/97, 8055/97; R. S. 163/98, 172/98 ), acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución recurrida.

IBERDROLA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 26 de mayo de 1999 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que, con fecha 11 de abril de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

1. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "IBERDROLA, S. A" contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de mayo de 1999.

2. Anular la citada Resolución, de fecha 26 de mayo de 1999, por ser contraria a Derecho, al considerar extemporánea --por no dejar sin efecto la rectificación llevada a cabo por el Acuerdo de 17 de noviembre de 1997-- la solicitud del Plan de Dotaciones para la Cobertura de Gastos de Abandono de Explotación Económica de la Central Nuclear "Trillo I".

3. Ordenar retrotraer el expediente, iniciado en plazo hábil, al momento de proceder a la subsanación de los defectos de la solicitud.

4. Desestimar las demás pretensiones de la demanda.

5. No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia IBERDROLA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de febrero de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Las cuestiones que analiza y resuelve la sentencia recurrida, ratificando los razonamientos expuestos en las sentencias de la Audiencia Nacional de 14 y 25 de marzo de 2002, son los siguientes:

1. Nulidad del Acuerdo de rectificación de 10 de noviembre de 1997. Hemos de partir de que el acuerdo del Jefe de la ONI desestimando el Plan de Dotaciones de 16 de octubre de 1997 en su considerando primero determina que la solicitud se ha presentado dentro de plazo hábil de acuerdo con la Disposición Transitoria Sexta del RD 537/1997 y en su considerando segundo centra los motivos de denegación en el art. 12 del RD 537/1997 el cual desarrolla la letra d) del núm. 2 del art. 13 de la Ley 43/1995, pero sin concreción de tales motivos. La cuestión aquí suscitada trata, en definitiva, de determinar si la "rectificación" que nos ocupa es de un error de hecho que puede ser corregido en cualquier momento por la Administración en aplicación del art. 156 de la Ley General Tributaria, sin necesidad de acudir a los procedimientos de revisión establecidos por la misma Ley para corregir los errores de derecho y la respuesta es negativa pues considerar que la solicitud es o no extemporánea exige una valoración que excede de lo fáctico, de la simple realidad de fecha, para situarse en la valoración y calificación jurídica de tal acto en relación a los requisitos temporales que marca la norma. Por tanto estamos ante una autentica revisión de oficio, que no rectificación, y la revisión de oficio de los actos en materia tributaria no puede darse fuera de los supuestos del art. 153 LGT --actos nulos-- y art. 154 de la LGT --actos de gestión anulables-- y fuera de estos casos la Administración Tributaria no puede anular sus actos ya que la anulación de sus actos administrativos, declarativos de derechos, precisa de la previa declaración de lesividad y su posterior impugnación en vía contencioso administrativa y en la medida en que el acuerdo de 10 de noviembre de 1997 supone una revisión prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello ha de reputarse nulo de pleno derecho".

   Quedan, pues, solventadas dos de las cuestiones planteadas por la entidad recurrente, y ambas en un sentido positivo: Es nulo el Acuerdo de rectificación de fecha 10 de noviembre de 1997 por no considerarse un procedimiento jurídicamente hábil para alterar el único acuerdo subsistente, de fecha 16 de octubre de 1997; y, en segundo lugar, y como consecuencia de quedar sin efecto su pretendida rectificación, debe señalarse que la solicitud del Plan de Dotaciones se ha presentado en tiempo hábil, esto es, dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

2. La segunda cuestión planteada es la relativa a la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de fecha 16 de octubre de 1997, ya que, habiendo transcurrido más de tres meses entre la fecha de presentación del Plan (24 de julio de 1997) y la fecha de notificación del acuerdo de desestimación (28 de octubre de 1997), debió entenderse aceptada por silencio positivo.

   En relación con el silencio positivo, el art. 12.7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades exige para que el Plan presentado quede autorizado por imperativo legal, que no se haya dictado "resolución expresa". Este requisito hay que entenderlo no en el sentido patrocinado por la sociedad recurrente, consistente en que dicha resolución se dicte y notifique en el plazo de tres meses, sino en el de que, lo que debe "producirse" (como expresa el precepto) es una resolución expresa, que se pronuncie "motivadamente" sobre la solicitud. Se trata, por tanto, de la obligación de dictar resolución expresa, a la que se refiere el art. 42 de la Ley 30/92, cuyo plazo es distinto, conforme el citado artículo, apartado 2, al plazo para practicar la "notificación". Aclarada esta cuestión, se ha de concluir que el mecanismo del silencio positivo no entra en juego, dado que la Administración dictó resolución expresa en fecha 16 de octubre de 1997, es decir, dentro de los tres meses siguientes al de la fecha de presentación de la solicitud del Plan, efectuada en 24 de julio de 1997".

   Efectivamente, antes de su reforma por la Ley por la Ley 4/1999, de 13 de julio, el citado art. 42 no imponía la obligación de notificar la resolución que terminara el procedimiento dentro del "plazo máximo para resolver", por lo que, la única obligación que la Ley imponía respecto de la notificación era la prevista en el art. 58.2, esto es, la de "ser cursada en el plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado". Sólo tras la citada reforma, el nuevo art. 42.1 impone la obligación de "dictar resolución expresa... y... notificarla cualquiera que sea su forma de iniciación", concretando el apartado 2 del mismo artículo que "el plazo máximo en el que debe notificarse la resolución expresa será el fijado por la norma reguladora del correspondiente procedimiento".

3. Incumplimiento de los requisitos exigidos.

   El art. 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades exige el cumplimiento de ciertos requisitos para el escrito de solicitud del plan de dotaciones para la cobertura de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal. Si la Administración aprecia que la solicitud adolece de ausencia de determinados datos, la Administración debe requerir al solicitante para que subsane dichos defectos, actuación que en este caso no llevó a cabo, incumpliendo con el mandato contenido en el citado art. 12 del Reglamento del Impuesto. La consecuencia jurídica de lo declarado es que la resolución impugnada es nula por no observar el procedimiento administrativo específicamente regulado para resolver la solicitud presentada por la sociedad recurrente, por lo que la Sala entiende que se han de retrotraer las actuaciones al momento procedimental en el que la Administración debió de requerir al sujeto pasivo para que cumplimentara lo ordenado en el citado art. 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de que, una vez formalizada la solicitud del Plan conforme a las normas prescritas en dicho precepto, se pronuncie en uno de los sentidos que el propio artículo recoge.

IBERDROLA S.A., en cuanto propietaria del 48 por cien, formuló mediante escrito presentado el 24 de julio de 1997, ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, el Plan de Dotaciones para la Cobertura de los Gastos de Abandono correspondiente a la Central Nuclear de TRILLO-I, ubicada en el término municipal de Trillo, en la provincia de Guadalajara. La AEAT notificó el 28 de octubre de 1997 la desestimación de dicho Plan de Dotaciones para la Cobertura de los Gastos de Abandono de Explotaciones Económicas de carácter temporal. Por consiguiente, transcurrieron más de tres meses desde la fecha de solicitud del plan. Por lo que la sociedad recurrente entiende aprobado el mismo por silencio administrativo positivo.

La entidad recurrente recuerda que la sentencia recurrida, en relación con la cuestión del silencio positivo, sostiene que "el precepto [el art. 12 del Reglamento del I.S.] exige, para que el Plan presentado quede autorizado por imperativo legal, que no se haya dictado "resolución expresa". Este requisito hay que entenderlo no en el sentido patrocinado por la sociedad recurrente, consistente en que dicha resolución se dicte y notifique en el plazo de tres meses, sino en el de que, lo que debe "producirse" (como expresa el precepto) es una resolución expresa, que se pronuncie "motivadamente" sobre la solicitud. Se trata, por tanto, de la obligación de dictar resolución expresa, al que se refiere el art. 42 de la Ley 30/92, cuyo plazo es distinto, conforme el citado artículo, apartado 2, al plazo para practicar la "notificación".

Aclarada esta cuestión, se ha de concluir que el mecanismo del silencio positivo no entra en juego, dado que la Administración dictó resolución expresa en fecha 16 de octubre de 1997, es decir, dentro de los tres meses siguientes al de la fecha de presentación de la solicitud del Plan, efectuada en 24 de julio de 1997".

La parte recurrente trae a colación la redacción inicial del art. 43.1 de la Ley 30/1990, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el cual dispone:

"Art. 43. Actos Presuntos. 1. No obstante lo previsto en el artículo anterior, si venciese el plazo de resolución y el órgano competente no la hubiese dictado expresamente, se producirán los efectos jurídicos que se establecen en este artículo.

Esta redacción fue modificada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, quedando como a continuación se expone: "Artículo 43. Silencio administrativo en procedimientos iniciados a solicitud del interesado. 43.1.- En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa legítima al interesado o interesados que hubieren deducido la solicitud para entenderla estimada o desestimada por silencio administrativo, según proceda, sin perjuicio de la resolución que la Administración debe dictar en forma prevista en el apartado 4 de este artículo.

Sin desconocer que entre la redacción expuesta y la vigente al tiempo en que se produjeron los hechos que nos ocupan (octubre de 1997) existe la diferencia de incorporar expresamente el término "notificación", la dirección letrada de IBERDROLA indica que, incluso en el marco de la Ley de procedimiento Administrativo de 1958, art. 95, la jurisprudencia muy pronto dejó claro que el plazo de silencio había de computarse desde la presentación ante la Administración de la solicitud, proyecto o acuerdo sometido a control, hasta la fecha de notificación al interesado de la resolución adoptada. Y ello porque la referencia a la fecha de notificación de la resolución y no a la fecha de la resolución es una cautela fundamental destinada a evitar la tentación de antedatar la resolución con el fin de impedir el efecto favorable del silencio administrativo. En definitiva, el hacer depender el silencio administrativo de la fecha de la resolución implica, aparte de los posibles fraudes, el depender enteramente de la Administración en cuanto a la fijación de dicho instante. Con la palmaria inseguridad jurídica que ello comportaría. Es decir, se estaría dejando el arbitrio de la Administración la producción misma del silencio positivo, bastando para impedirlo antedatar la resolución.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo viene de antiguo interpretando, a los efectos de silencio administrativo positivo, que los plazos se computan hasta la fecha de la notificación, venga o no recogido explícitamente en el precepto Como ejemplo de lo anterior invoca las sentencias de esta Sala de 16 de marzo de 1966, 9 de mayo de 1970 y 14 de octubre de 1992.

La Audiencia Nacional está desconociendo --dice la recurrente-- que aunque la redacción original del art. 43.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común no recogía explícitamente el término "notificación", el precepto no puede ser interpretado mas que conforme a los principios de Seguridad Jurídica (art. 9.3 de la Constitución) y eficacia de la Administración (art. 103.1 de la Constitución), lo que lleva a sostener que es la fecha de notificación la que permite determinar si ha llegado a producirse o no el silencio positivo.

En consecuencia --concluye-- se ha producido la aprobación por silencio administrativo positivo del Plan de Dotaciones para la Cobertura de los Gastos de Abandono correspondiente a la Central Nuclear de TRILLO -I.

1 La única cuestión que "ab initio" recurre en casación la representación procesal de IBERDROLA S.A. es la atinente a la desestimación, por parte de la Audiencia Nacional, del silencio administrativo positivo.

Para determinar si ha llegado a producirse o no el silencio positivo y, en consecuencia, si ha de entenderse aprobado por silencio administrativo positivo el Plan de Dotaciones para la cobertura de los gastos de Abandono correspondientes a la Central Nuclear Trillo I que solicitó la entidad recurrente, debemos aplicar, a falta de normas tributarias específicas, las de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (L.R.J.-P.A.C.) Ley 30/1992, de 26 de noviembre de 1992, que es la aplicable "ratione temporis" al caso que nos ocupa.

2. En la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 su art. 95 reconoció el carácter especial y excepcional de esta variedad de silencio administrativo: "El silencio se entenderá positivo, sin denuncia de mora, cuando así se establezca por disposición expresa... Si las disposiciones legales no previeran para el silencio positivo un plazo especial, éste será de tres meses a contar desde la petición".

   Con la solicitud determinante de la apertura de un expediente administrativo deben acompañarse los documentos legalmente exigidos. Cuando se trata del silencio positivo, la aportación de los documentos necesarios constituye una condición "sine qua non", lo que tiene que ver con su objeto y finalidad. El silencio positivo persigue la tutela de la posición subjetiva del interesado frente a la falta de resolución de la Administración y está concebido en beneficio de aquél. Su objeto es suplir la actividad omitida por la Administración desplegando los mismos efectos que habría de desplegar el acto administrativo omitido, pero sin obviar los presupuestos fácticos y jurídicos de éste. El silencio suple la omisión de la Administración, pero no suple ni sana las omisiones del interesado, ni exime a éste ni a aquélla del cumplimiento de la legalidad. De modo que, si el interesado no ha cumplido todos los requisitos exigibles en el caso concreto, el silencio será ineficaz.

   Por la misma razón, el contenido de la solicitud debe ser conforme a Derecho, respetuoso de la normativa sectorial aplicable, pues el silencio estimatorio no puede autorizar pretensiones ilegales. A este respecto, la jurisprudencia se ha movido en tres direcciones. Para una, el silencio permitía considerar aprobada o estimada la solicitud en sus propios términos, cualquiera que fuera su contenido, incluso fuera de la legalidad; lo mismo que la Administración dictaba actos nulos y anulables pero eficaces, el silencio podía producir los efectos propios de esta clase de actos (SSTS 24 de febrero de 1961, 3 y 31 de octubre de 1963, 3 de noviembre de 1964 y 20 de mayo de 1966 ). En la dirección contraria, otros fallos (entre otros muchos, SSTS de 18 de marzo de 1970, 11 de febrero y 12 de diciembre de 1977, 25 de abril, 24 de noviembre y 22 de diciembre de 1978, 31 de diciembre de 1980, 30 de marzo de 1982, 7 de junio de 1984, 27 de febrero de 1989 y 30 de enero y 7 de febrero de 1990 ) consideraban que el silencio suplía el acto expreso omitido, pero sólo dentro de los límites autorizados por la ley: el silencio constituía un beneficio del particular frente a la falta de resolución expresa, pero no frente a la legalidad misma, de obligado respeto tanto para el solicitante (que debe acomodar el contenido de su solicitud a la legalidad), como para la Administración (cuya falta de respuesta no debe servir a autorizar la ilegalidad). Y entre ambas direcciones, una tercera línea jurisprudencial (SSTS de 24 de diciembre de 1964, 23 de junio de 1971, 7 de noviembre de 1972 y 2 de abril de 1975 ) privaba al silencio de eficacia sólo ante vicios esenciales meritorios de una declaración de nulidad de pleno derecho, no así ante otra clase de vicios de menor gravedad o simples irregularidades.

   De las tres líneas apuntadas, la segunda ha acabado por imponerse, sentando como principio claro y determinante la inviabilidad del silencio "contra legem". Este principio obligaba al solicitante a ponderar la legalidad de su petición, toda vez que el beneficio del silencio positivo no alcanzaba las pretensiones de carácter ilegal. Por esta razón, en atención al principio de seguridad jurídica, la jurisprudencia se mostró prudente a la hora de privar de eficacia al silencio positivo exigiendo que la ilegalidad fuera manifiesta, inconcusa o notoria. (SSTS 20 y 23 de junio y 7 de octubre de 1980, 27 de mayo de 1982 y 17 de enero de 1984, por ejemplo).

   El plazo del silencio positivo era el previsto en las leyes especiales, limitándose la LPA a señalar otro, "de tres meses a contar desde la petición". Su cómputo se iniciaba el día ("dies a quo") en que la solicitud, completa y documentada, entraba en el registro de la Administración competente. Respecto del vencimiento de este plazo, era objeto de discusión si le bastaba a la Administración con resolver antes del "dies ad quem" o era preciso, además, que hubiera notificado antes de ese término. A este respecto, era casi unánime la opinión de que sólo tras la notificación, condición de eficacia del acto, cabía considerar enervado el cómputo, opinión respaldada por toros preceptos positivos (arts. 94 y 125 LPA, 54 LJCA, 9 RSCL, por ejemplo) y que constituía la única garantía frente a la eventual tentación administrativa de antedatar una resolución tardía. En este sentido véanse las SSTS de 16 de marzo de 1966, 29 de mayo de 1970, 16 de mayo de 1973, 16 de mayo de 1974, 7 de febrero de 1978, 27 de junio de 1979, 17 de marzo de 1981, 13 de diciembre de 1984 y 3 de julio de 1985.

   El cómputo del plazo se suspendía cuando la Administración llamaba al interesado a subsanar posibles defectos o vicios de tramitación, reanudándose una vez producida la subsanación, en el bien entendido de que el plazo del silencio lo era de caducidad ( y no de prescripción). En este sentido las SSTS de 16 de marzo de 1966, 27 de enero, 12 de marzo y 19 de octubre de 1968, 16 de marzo de 1974, 24 de octubre de 1978, 10 de marzo de 1980 y 27 de febrero de 1989. Era necesario, no obstante, que se tratase de vicios graves (como la omisión de documentos esenciales), careciendo de efecto suspensivo los requerimientos superfluos, animados por un propósito meramente dilatorio, referidos a documentos o vicios irrelevantes para resolver. (por ejemplo SSTS de 12 de marzo de 1968 y 27 de febrero de 1989 ).

   El silencio positivo producía "ex lege" los mismos efectos jurídicos que una resolución expresa estimatoria de la solicitud; se trataba, en realidad, de una ficción legal de un acto, de la que cabían deducir todos los efectos jurídicos, procesales y sustantivos, propios de éste.

3. La nueva configuración legal del silencio administrativo en la LRJ-PAC de 1992 ha supuesto, entre otras novedades, la unificación del régimen jurídico del silencio administrativo, pues la LPA de 1958 preveía regímenes diferentes para el silencio negativo y el positivo.

   Tenga carácter estimatorio o desestimatorio, los requisitos para que el silencio administrativo tenga lugar son los mismos.

   1. Existencia de una solicitud previa.

      Las solicitudes deben reunir los requisitos formales prevenidos en el art. 70 de la LRJ-PAC y la documentación precisa para permitir que la Administración adopte una decisión. Cuando se trata del silencio positivo, es la solicitud misma la que constituye el presupuesto de la eficacia material de aquél, de modo que se comunican a esta eficacia los defectos de la solicitud presentada.

      Atendiendo al carácter informal del ordenamiento administrativo, es comúnmente aceptada la idea de que no enervan los efectos positivos del silencio aquellos defectos formales cuya escasa relevancia no autorizaría a denegar la solicitud de haber resuelto expresamente. Según esto, sólo el defecto de forma grave enervaría el juego del silencio. Respecto de la omisión de documentos, la doctrina se halla dividida. Un sector viene sosteniendo que compete a la Administración reclamar los documentos omitidos y sólo de no ser aportados cabría excluir el juego del silencio positivo. De no haberse reclamado los documentos, la omisión del interesado debería imputarse a la propia Administración, que no tramitó debidamente el expediente. Por el contrario, hay quienes encuentran que la aportación de los documentos necesarios constituye una condición "sine qua non" del instituto silencial: éste se dirige a suplir, en beneficio del interesado, la omisión de la Administración, pero no a eximir o liberar al interesado del cumplimiento de la legalidad y de la necesidad de satisfacer los trámites documentales que constituyan el presupuesto fáctico y jurídico de su solicitud. Conclusión que guarda relación con la interdicción del silencio "contra legem".

      El silencio administrativo puede tener lugar ante cualquier clase de solicitud, siempre que su contenido sea real y posible desde el punto de vista material y jurídico. A diferencia de la LPA, en la nueva regulación valen tanto las solicitudes jurídicamente fundadas, cuanto aquellas que se realizan en ejercicio del derecho de petición.

   2. Falta de resolución en plazo.

      Presupuesto necesario del silencio administrativo es que haya transcurrido el plazo legalmente previsto para resolver sin que la Administración haya cumplido su deber.

      El art. 42 de la LRJ-PAC establece normas en cuanto al plazo dentro del cual deberá dictarse la resolución expresa: "el plazo máximo para resolver la solicitud que se formule por los interesados será el que resulte de la tramitación del procedimiento aplicable en cada caso. Cuando la norma de procedimiento no fije plazos, el máximo de resolución será de tres meses".

      En cuanto al cómputo del plazo para resolver, el art. 48.4, segundo párrafo, de la LRJ-PAC dispone que los plazos para iniciar un procedimiento se contarán "a partir del día de la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente".

      Ello tendrá un efecto trascendental en relación con el silencio administrativo, toda vez que uno de los requisitos previos indispensables para que opere el silencio administrativo consiste precisamente en que se supere el plazo de tramitación del procedimiento mismo, para lo cual será imprescindible conocer el "dies a quo" para su adecuado cómputo.

      La opción acogida por el referido art. 48.4 de la LRJ-PAC debe llevar consigo la obligada notificación al interesado de la incoación misma del procedimiento con cita expresa de la fecha en que la solicitud tuvo entrada "en el registro del órgano administrativo competente". Ello es exigible precisamente para que los interesados tengan un exacto y cabal conocimiento de sus posibilidades de actuación ante una eventual inactividad formal de la Administración.

      Por lo que se refiere al "dies ad quem", es decir, al momento en que se entiende que la Administración ya ha sobrepasado el plazo para tramitar y resolver el procedimiento, constituye una cuestión suscitada durante la vigencia de la Ley Procedimental de 1958. Es cierto que con la nueva Ley sigue teniendo importancia la delimitación de dicho instante, aunque no la tiene con tanta intensidad como acontecía durante la vigencia de la Ley de 1958.

      En efecto, entonces adquiría especial importancia dicha delimitación en relación con el silencio positivo, puesto que una vez superado dicho instante, quedaba vedado a la Administración dictar una resolución expresa, al menos de signo contrario.

      Con la nueva Ley subsiste la importancia de limitar el "dies ad quem", si bien, la realidad es que el acto presunto ahora no surgirá estrictamente por la simple superación del plazo para tramitar y resolver el procedimiento, sino que será preciso a su vez solicitar la certificación y que se expida o transcurran veinte días desde su solicitud. Por ello, si ahora se dicta un acto expreso, incluso en casos en que sea aplicable el silencio positivo, una vez superado el plazo para tramitar y resolver el procedimiento no nos encontraremos estrictamente ante "resoluciones expresas tardías", dado que aún no habrá surgido propiamente un acto presunto.

      A pesar de ello, la importancia de limitar dicho instante a la luz de la nueva Ley radica precisamente en que, a partir de entonces, podrá ya solicitarse la certificación y, finalmente, surgir el correspondiente acto presunto (si la Administración no resuelve de manera expresa).

      Pues bien, las posturas que podrían sostenerse al respecto podrían resumirse fundamentalmente en las siguientes:

      1. Entender que para delimitar si se ha superado o no el plazo para resolver hay que acudir a la fecha en que se dicta la resolución, con independencia del instante en que se notifica. Ello podría comportar evidentes fraudes, al depender enteramente de la Administración la fijación de dicho instante.

      2. Mantener que lo importante es la fecha en que se notifique el acto expreso al interesado. Si se mantuviera esta postura se estaría obligando de alguna manera a la Administración a notificar el acto expreso incluso dentro del plazo previsto para resolver, con lo cual se le estaría disminuyendo tal plazo para resolver. La Administración no dispondría de éste de manera completa, al tener que dedicar parte del mismo a notificar el acto al interesado.

         Durante el debate parlamentario de la LRJ-PAC se planteó el problema básico de precisar si el silencio administrativo puede activarse cuando se ha dictado resolución antes del "dies ad quem" pero sin haberse notificado. En el debate fueron rechazadas dos enmiendas (las nums. 591 --Congreso-- y 154 --Senado--, ambas del CDS) que proponían incluir la notificación en el plazo de resolución, de modo que la resolución hubiera de dictarse y notificarse antes del "dies ad quem", tal y como venía establecido en la LPA de 1958

      3. Por último, una posición intermedia consistiría en sostener que, ni es determinante la fecha en que se dicta la resolución, pues ello podría dar lugar a evidentes fraudes al quedar enteramente en manos de la Administración su determinación, ni tampoco la fecha de notificación del acto expreso dictado, pues se producirían los referidos efectos perniciosos en cuanto que se reduciría de hecho el plazo para resolver que la norma de procedimiento quiso otorgar a la Administración. Se trataría entonces de hacer coincidir la fecha para delimitar si se ha producido o no la referida superación del plazo para resolver con la notificación del acto, que debe tener lugar como máximo dentro de los diez días siguientes al vencimiento de dicho plazo para resolver (art. 58.2 de la LAP ).

         Con este sistema de cómputo, que la Sala considera el más procedente, se estaría posibilitando a la Administración competente resolver durante el plazo completo previsto al efecto, otorgándosele a su vez --conguentemente con lo dispuesto en el art. 58.2 citado-- un plazo de diez días para que notifique la resolución.

         Este sería el límite máximo, toda vez que resulta perfectamente posible que la Administración haya adoptado y notificado un acto expreso dentro del plazo previsto para resolver. En definitiva, el interesado deberá esperar diez días hábiles a partir de la terminación del plazo para tramitar y resolver el procedimiento para poder solicitar la certificación prevista en el art. 44 de la LAP, con sus consiguientes efectos anejos.

         Con esta postura, por lo demás, no se contradice la referencia que se contiene en el art. 43 a que "no haya recaído resolución en plazo", toda vez que la resolución habrá tenido que dictarse dentro del plazo previsto para tramitar y resolver el procedimiento, si bien cuestión distinta es que la Administración goce aún, en el mejor de los casos para ella, de diez días más (si dictase la resolución el último día de plazo) para notificársela al interesado.

   3. La certificación de actos presuntos.

      La falta de resolución en plazo conlleva la producción de los efectos jurídicos dispuestos en el art. 43 LRJ-PAC, entre los cuales se halla el silencio administrativo. De éste resultan los efectos característicos de un acto estimatorio o desestimatorio, razón por la cual el referido precepto aparece titulado con la expresión "Actos presuntos".

A la luz de la doctrina expuesta es como hay que analizar si se ha producido en el caso de este recurso el silencio administrativo positivo cuya aplicabilidad la entidad recurrente postula.

Dice el art. 12.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 14 de abril de 1997, a propósito del procedimiento que debe seguirse cuando los sujetos pasivos del IS sometan a la Administración Tributaria un plan de dotaciones para la cobertura de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, que el procedimiento en cuestión deberá finalizar antes de los tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano. Y en el apartado 7, el precepto reglamentario citado establece que "transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de dotaciones formulado por el sujeto pasivo".

Pues bien, el mecanismo del silencio positivo contemplado en el art. 12.7 del Reglamento citado no puede entrar en juego dado que la Administración dictó resolución expresa el 16 de octubre de 1997, es decir, dentro de los tres meses siguientes al de la fecha de presentación de la solicitud del Plan, que tuvo lugar el 24 de julio de 1997, y sin que la fecha de la notificación de la misma el 28 de octubre de 1997, cuatro días después de que hubiera transcurrido el plazo de tres meses contados desde la fecha en que fue presentada la solicitud, permita concluir que se hubieran producido los efectos jurídicos del silencio positivo, toda vez que la entidad recurrente no ha cuestionado que la resolución fue dictada en el plazo de los tres meses, aunque se notificase después, pues la notificación tuvo lugar, en todo caso, dentro de los diez días siguientes al vencimiento del plazo para resolver que es el plazo máximo que para la notificación permite el art. 58.2 de la LRJ-PAC, supletoriamente aplicable en este caso.

Como se decía en la sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. casación 8888/1996 ), "es cierto que la solución expuesta, que constituye la doctrina de esta Sala, puede dar lugar a eventuales abusos por parte de la Administración, eludiendo las consecuencias de la falta de resolución en plazo mediante el procedimiento de señalar a la resolución extemporánea una fecha anterior a aquella en que realmente se adopta (antedatar la resolución dictada fuera de plazo). Ahora bien, por una parte la eventualidad de un mal uso de la previsión normativa no puede convertirse en argumento decisivo de su interpretación y, de otra, el riesgo señalado se conjura en gran medida, respetando el espíritu y finalidad del precepto, mediante la atribución de importancia decisiva al plazo de notificación (diez días, según el art. 58.2 LRJ y PAC). De este modo la Administración sólo podría aprovecharse de la práctica fraudulenta de antedatar la resolución extemporánea durante los diez días siguientes al vencimiento del plazo legal que, no se olvide, es para adoptar la resolución --no para resolver y notificar-- y transcurridos aquéllos carecería de validez cualquier resolución antedatada --aun con la del último día del plazo legalmente señalado--

De esta manera, sin impedir a la Administración que resuelva hasta el último momento, se respeta la seguridad jurídica del sistema, puesto que, transcurridos diez días desde el vencimiento del plazo sin que nada se notifique al interesado, puede éste tener por cierta la falta de resolución y la producción del efecto jurídico del silencio positivo de que aquí se trata.

Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso con la consecuente imposición legal de costas a la parte recurrente que no podrán exceder, en cuanto a la cuantía de los honorarios del Letrado de la Administración del Estado, de los 2.000 €.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.