STS, 4 de Julio de 2001
| Ponente | ROUANET MOSCARDO, JAIME |
| ECLI | ES:TS:2001:5776 |
| Número de Recurso | 4170/1996 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 4 de Julio de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
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PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cuatro de Julio de dos mil uno.
Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia número 761 dictada, con fecha 7 de diciembre de 1995, por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Cataluña, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 2308/1992 promovido por Don Carlos Antonio y Doña Gema -que han comparecido en esta alzada, como parte recurridas, bajo la representación procesal de la Procuradora Doña Isabel Fernández-Criado Bedoya y la dirección técnico jurídica del Letrado Don Francisco Placer Sánchez- contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 28 de julio de 1992 por la que se había desestimado la reclamación de tal naturaleza número 6096/1991 deducida contra la liquidación-sanción, por importe de 1.692.100 pesetas, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En la indicada fecha de 7 de diciembre de 1995, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó la sentencia número 761, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Ruíz Castell en representación de D. Carlos Antonio y Dª. Gema , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña arriba expresada, y contra la liquidación de sanción objeto del recurso; las cuales anulamos y dejamos sin efecto, por no ser ajustadas a Derecho. Sin formular especial pronunciamiento sobre costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de Don Carlos Antonio y Doña Gema su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de junio de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La cuestión objeto de controversia en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina se contrae a dilucidar si procede aplicar lo previsto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, RGIT, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, a las "actuaciones inspectoras" realizadas, al amparo del artículo 60.4 del citado RGIT, tras la incoación de un Acta de Disconformidad, como sostiene la parte recurrida y se ha declarado en la sentencia de instancia, o si, por el contrario, tal aplicación resulta improcedente, al entender que las "actuaciones inspectoras" terminan, como arguye el Abogado del Estado recurrente, al tiempo de formalizarse y extenderse la correspondiente Acta de Disconformidad.
En el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia aquí recurrida, se han dejado sentados, como hechos probados, no cuestionados por el Abogado del Estado, los siguientes:
"El plazo para la presentación de la declaración por el IRPF finalizó el 20-6-85 y el Acta se incoó el 18-12-89 y se extendió de "disconformidad" el mismo 18-12-1989; y el acuerdo de resolución del expediente se notificó a los interesados el 7-6-91".
"De los anteriores datos resulta que entre la fecha de terminación del plazo para la presentación de la declaración, o sea, 20- 6-1985, y la incoación de las actuaciones inspectoras, el 18-12-1989, han transcurrido más de cuatro años y cinco meses, y que entre aquella primera fecha y la de la notificación a los interesados de la resolución del expediente han transcurrido más de cinco años".
"Los anteriores hechos no se cuestionan ... y tampoco se cuestiona que la suspensión de actuaciones habida entre la fecha del Acta, el 18-12-89, y la notificación del acuerdo de resolución del expediente, el 7-6-91, no fué motivada, ni comunicada a los interesados, ni debida a causas imputables a los mismos; al respecto, se constata que ni en la contestación a la demanda, ni en la resolución recurrida, se aduce justificación alguna para la paralización de las actuaciones después del Acta, y, examinado el expediente, tampoco consta dato alguno al respecto; por todo ello, debe tenerse por cierta la justificación de la paralización de las actuaciones por más de seis meses, así como que dicha paralización no se debió a causa imputable al aquí recurrente (los contribuyentes): todo ello de acuerdo con los principios que regulan la prueba de los hechos negativos".
El Abogado del Estado funda el presente recurso casacional en la contradicción que existe entre la sentencia aquí recurrida con las de la misma Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23 de febrero de 1995, dictada por la Sección Cuarta en el recurso número 1958/1992, y de 10 de noviembre de 1993, dictada por la Sección Primera en el recurso número 505/1991.
Y existe entre ellas una clara contradicción, con todos los requisitos exigidos en el artículo 102-a.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA, en la versión introducida por la Ley 10/1992 (litigantes en idéntica situación, hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, y pronunciamientos distintos), pues, mientras para la sentencia de instancia, aquí recurrida, la expresión "actuaciones inspectoras" a que se refieren los párrafos 3 y 4 del artículo 31 del RGIT de 1986 (relativos a la interrupción injustificada de las mismas por más de seis meses y a sus efectos sobre la interrupción de la prescripción consecuencia de su incoación) comprende el acto de liquidación tributaria dictado por el Inspector-Jefe o de resolución del expediente (ex artículo 60.4 del citado RGIT), sin embargo, para las segundas, tales actuaciones inspectoras terminan al tiempo de formalizarse la correspondiente Acta de Disconformidad.
Pero la doctrina correcta no es la propugnada por el Abogado del Estado y contenida en la dos sentencias aducidas como contrapuestas a la de instancia sino, precisamente, la expresada en ésta última.
Se da, además, la circunstancia de que "existe doctrina legal sobre la cuestión", completamente acorde con la solución arbitrada por la sentencia aquí recurrida, por lo que, a tenor del apartado final del citado artículo 102-a.1 de la LJCA (versión del año 1992), el presente recurso de casación resulta improcedente.
En efecto, en las sentencias de esta Sección y Sala de 28 de febrero y 18 de diciembre de 1996 y 28 de octubre de 1997 (cinco sentencias) se tiene reiteradamente declarado:
"
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Se trata, por tanto, de determinar si la dilación no justificada ni imputable al sujeto pasivo, superior a seis meses, producida entre la fecha de presentación de sus alegaciones ante la Oficina Nacional de Inspección (8 de enero de 1991) y la en que se le notificaron las liquidaciones resultantes de ella (7 de abril de 1992) priva a la actuación de la Inspección del efecto de interrumpir los plazos de prescripción del art. 64 de la Ley General Tributaria.
No se oculta a la Sala que, en torno a tal cuestión, se han sostenido posiciones contradictorias tanto dentro del ámbito administrativo como en el propio terreno judicial, por lo que el principio de la seguridad jurídica -de que es garante el art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aun cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la Exposición de Motivos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el art. 31 del Reglamento significa una limitación que se impuso a sí misma la Administración Tributaria en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiere sucedido de no existir estos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración.
Como acertadamente expresa la sentencia impugnada, y parecen coincidir tácitamente las partes, la solución del problema pasa por la amplitud que se dé a la expresión "actuaciones inspectoras"; es decir, si se entiende por tales todas las que se produzcan desde el inicio de la inspección hasta su conclusión mediante la notificación de la liquidación resultante de la misma, o sólo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que "se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión".
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El Reglamento General de la Inspección de los Tributos usa el término "actuaciones inspectoras" en un triple sentido. En primer lugar, el que emana de su art. 9º, con arreglo al cual "Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento". Con arreglo a este artículo, y los que a continuación desarrollan cada una de sus manifestaciones, el concepto de actuaciones inspectoras es, notoriamente, más amplio que el patrocinado por la Administración como simple obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión. En segundo lugar, ciertamente, el Reglamento emplea el término de actuaciones inspectoras en el sentido que aquí sustenta la Administración y que se deriva del art. 42, es decir, mera obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión tributaria. Y, finalmente, el Reglamento habla de actuaciones inspectoras como sinónimo de "actuaciones de la Inspección de los Tributos". Así, el Capítulo V del Título I se denomina "Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras", y comienza diciendo: "Artículo 29. Modos de iniciación. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán ...; Artículo 30. Iniciación de las actuaciones inspectoras. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse ...; y lo mismo sucede, por ejemplo, al comienzo del Título II, donde bajo la rúbrica de "Documentación de las actuaciones inspectoras", establece: Artículo 44. Normas generales. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se documentarán ...".
Pues bien, toca ahora decidir cuál de los tres sentidos en que el Reglamento emplea del término "actuaciones inspectoras" es el que se debe tomar en consideración a los efectos del art. 31.3 y 4. Para ello es necesario recordar que tales preceptos son una limitación que se autoimpuso la Administración Tributaria en el Reglamento de la Inspección, en acatamiento del principio constitucional de la seguridad jurídica. El art. 31.3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma; y siendo éste su fin, no cabe duda de que el término "actuaciones inspectoras" hay que tomarlo en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", pues, en otro caso, restringido al límite que patrocina la Administración (obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar el acto de gestión) no garantizaría aquella finalidad, toda vez que la dilación podría producirse en cualquier otra fase, quebrando el principio de la seguridad jurídica.
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El problema se relaciona con la modificación introducida por la Ley 10/1985 en el art. 140 de la Ley General Tributaria.
Como hemos dicho en las Sentencias de esta Sala de 28 mayo 1993 y 18 marzo 1994, la Sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal Supremo de 24 abril 1984 declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 febrero, que otorgaba tal competencia liquidadora a la Inspección de Hacienda; competencia que, no obstante, fue restablecida por la Ley 10/1985, de 26 abril, que, literalmente, dice: "Corresponde a la Inspección de los Tributos: ... Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan" (art. 140.c); añadiendo la Disposición Transitoria que "En tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los artículos ... 140 apartado c, de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la presente Ley, seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente".
Los preceptos transcritos dejan claramente establecidas y diferenciadas la atribución de la competencia y el comienzo de su ejercicio. Con arreglo a ellos, a partir del 27 de abril de 1985, la Inspección de los Tributos tiene competencia para practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación; sin embargo, el ejercicio de dicha competencia quedó relegado al momento en que entraran en vigor las disposiciones reglamentarias que al efecto se dictasen, que no son otras sino las contenidas en el art. 60 y concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que aprobó el Real Decreto 939/1986, de 25 abril, y que entró en vigor el 12 de junio de 1986 (Disposición Final).
En consecuencia, resulta incuestionable que, a partir de dicho 11 junio 1986 incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, tal función, inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de los Tributos. Es más, dentro de la propia actuación liquidatoria cabe, tratándose de actas de disconformidad, que el Inspector-Jefe, acuerde la práctica de nuevas actuaciones de comprobación e investigación (art. 60.4) para completar el expediente en cualquiera de sus extremos, con lo que queda claro que se entremezclan las puras actuaciones de liquidación con las de investigación y comprobación.
Sin duda esto hizo que inicialmente -y sin perjuicio de la postura seguida más tarde por el Tribunal Económico-Administrativo Central- la Dirección General de Tributos, en informe de 18 de julio de 1991, mantuviera que "en este sentido, resulta imprescindible fijar con toda claridad el momento temporal en que la Administración Tributaria pone de manifiesto rentas o patrimonios no declarados y, en consecuencia, terminan las actuaciones de comprobación o investigación tributaria. Entiende este Centro Directivo que el momento temporal en que se produce la terminación de las actuaciones de investigación y comprobación tributaria (en el caso de actas de disconformidad), es el de notificación del acto administrativo de liquidación o, en caso de liquidación tributaria derivada de actas de conformidad, cuando se entienda producida aquélla en los términos a que se hace referencia en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de Tributos".
Puede concluirse por tanto que la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando.
Por todo cuanto antecede, procede, en consecuencia, no haber lugar al motivo de casación articulado por la Abogacía del Estado".
Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso casacional, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en los artículos 102-a.5 y 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia número 761 dictada, con fecha 7 de diciembre de 1995 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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SAN, 31 de Octubre de 2002
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