STS, 23 de Abril de 2009

Con fecha 2 de diciembre de 1996, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Barcelona incoó a la entidad TROQUELERIA DOVER S.A. Acta A02 (disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991. En ella, el actuario señalaba que la declaración presentada por el sujeto pasivo, como consecuencia de la actuación parcial realizada, debía ser modificada en los siguientes extremos: 1º No puede ser computado como gasto fiscalmente deducible la partida de 26.945.354 ptas. (161.944,83 €) que corresponde a la diferencia calculada entre el importe total desembolsado por la adquisición del usufructo temporal (o del cupón) de determinadas obligaciones y el importe íntegro percibido por los cupones de dichas obligaciones, y deducido por el sujeto pasivo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la siguiente forma: 26.618.374 ptas. (159.979,65 €) como "Pérdidas de Inversiones financieras (casilla 526 de la declaración) y 326.980 ptas. (1.065,19 €) como "Gastos Financieros por deudas y asimilados" (casilla 525 de la declaración). 2º No procede la admisibilidad de la bonificación del 22,8% de los cupones de las obligaciones incluidas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades (casilla 745 de la declaración) por importe de 35.616.843 ptas. (214.061,54 €. 3º No procede, tampoco, admitir como pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades el 65% de la cantidad efectivamente retenida en los cupones de estas obligaciones y que asciende a 1.218.471 ptas. (7.323,16 €). El acta se califica de previa al haberse limitado las actuaciones inspectoras a comprobar la adquisición del usufructo temporal (o del cupón) de las obligaciones (R.D. 939/1986, art. 50.2.b). El expediente se califica de rectificación sin sanción y con intereses de demora y se propone una liquidación con una deuda tributaria por importe de 70.584.457 ptas. (424.221,13 €), incluida cuota por importe de 46.266.188 ptas. (278.065,39 €) e intereses de demora por importe de 24.318.269 ptas. (146.155,74 €).

Emitido el correspondiente informe ampliatorio del acta incoada, en el que se contienen los fundamentos en los que basa el actuario su propuesta de liquidación, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación tributaria el 20 de enero de 1997, en virtud del cual confirmó la propuesta inspectora en su integridad. Se notificó el 18 de marzo de 1997.

Contra el acuerdo anterior, se interpuso recurso de reposición, con fecha 4 de abril de 1997, el cual fue objeto de desestimación mediante resolución de 12 de septiembre de 1997. Se notificó el 2 de octubre de 1997.

Disconforme con la resolución aludida, se interpuso por la entidad TROQUELERIA DOVER S.L. reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña el 14 de octubre de 1997.

El Tribunal Regional, en su sesión del 7 de julio de 1999, dictó resolución por la cual desestimó las pretensiones de la reclamante y confirmó la liquidación impugnada. Se notificó el 22 de octubre de 1999.

Considerando la resolución mencionada no ajustada a derecho, TROQUELERIA DOVER S.L. interpuso, el 10 de noviembre de 1999, ante el Tribunal Regional recurso de alzada para su remisión al TEAC, que, en resolución de 8 de noviembre de 2002 [R.G. 8376/99; R.S. 807-01 (262-000)], acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución y liquidación impugnada.

En el recurso contencioso administrativo núm. 339/05 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 23 de noviembre de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la entidad TROQUELERÍA DOVER, S.L., contra la resolución de fecha 8 de noviembre de 2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula con las consecuencias a ello inherentes ; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Conferido traslado a la representación de Troquelería Dover, S.L., formalizó, con fecha 15 de junio de 2007, escrito de oposición al recurso de casación interesando su desestimación, con imposición de las costas al recurrente.

Por providencia de 13 de febrero de 2009, se señaló para votación y fallo el día 22 de abril de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna en esta casación la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de noviembre de 2005, que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Troquelería Dover, S.L., contra la resolución del TEAC de 8 de noviembre de 2002, con relación a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991.

Los hechos que fundamentan el caso fueron los siguientes:

La entidad Troquelería Dover había adquirido el usufructo temporal de los cupones de las obligaciones en cuestión por venta de diversas entidades de crédito, estando dichos cupones bonificados al 95% sobre el 24% de retención, según certificaciones de FG Inversiones Bursátiles, Sociedad de Valores y Bolsa S.A. y B&T Asociados Financieros SVB S.A., retención --entonces vigente-- al 1,20% sobre los correspondientes intereses, como residuo aún subsistente del art. 31 del viejo Texto Refundido el Impuesto sobre las Rentas del Capital (BOE 4 de marzo de 19068 ) --sucesivamente prorrogados sus efectos por la Reforma de 1978-- al objeto de favorecer la financiación de ciertas empresas de sectores considerados preferentes de modo que el suscriptor o adquirente de las obligaciones en cuestión sólo soportaba una retención efectiva del 1,20% de los intereses devengados, pero podía deducir después en la cuota de su impuesto personal la totalidad del 24% teóricamente devengado, en virtud del art. 57 de la LGT, si bien de ese tratamiento quedaban excluidas las entidades suscriptoras o tenedoras financieras que pertenecieran al sector bancario, crediticio en general y de seguros.

Por ello, Troquelería Dover --no perteneciente a dichos sectores-- entendió que podía adquirir de las citadas entidades --por constitución de usufructo-- los frutos o intereses de las obligaciones en cuestión emitidas por las entidades mencionadas, desgajados del principal, con el buen tratamiento fiscal descrito y así lo hizo en el ejercicio de 1991, buscando simplemente una mejor rentabilidad financiero-fiscal de sus inversiones.

Dentro del periodo indicado, se produjo el vencimiento de los cupones, de tal modo que, vencidos éstos y percibido su importe con sólo una retención efectiva del 1,20%, se extinguieron los usufructos en cuestión. Ello produjo resultados económicos negativos para el inversor ya que había comprado los cupones a determinados precios de mercado, haciendo constar asimismo los ingresos recibidos en virtud de los cupones mencionados, cuando se devengaron, por lo que resultó una pérdida global y conjunta de 26.945.354 ptas. en el indicado ejercicio por tales operaciones.

Como bonificación en cuota figuraron 35.616.843 ptas. (95% sobre el 24% de retención), que la interesada expresó como deducción en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, según entendió correcto, además de las 1.218.471 ptas. retenidas efectivamente por el 1,20%.

Partiendo de estos hechos, la sentencia de 23 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional realizó las siguientes consideraciones jurídicas :

1. Con relación a la improcedencia de la calificación como previa del acta incoada, no resulta inadecuada en el caso concreto.

2. Respecto a la cuestión de fondo, entiende la Audiencia Nacional que se trata de determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de las obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito.

Las conclusiones a que llega la sentencia son las siguientes:

- Los intereses de las obligaciones bonificadas deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria Tercera.2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.

- Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos, de manera que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada Disposición Transitoria Tercera.2.

- No cabe apreciar la existencia de ningún negocio anómalo como simulación o fraude de ley sino que simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.

El recurso de casación se funda en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable ( Disposición Transitoria Tercera -Dos, párrafo 2º, LIS 61/78 ; art. 394 del RIS que la desarrollaba, en relación con sus concordantes y art. 31 TR Impuesto Rentas de Capital (D. 3357/67 ); arts. 1274 y 1275 Cc ; arts. 23.3 y 24.2 LGT ).

Razona el Abogado del Estado que el Impuesto sobre las Rentas de Capital estableció que los beneficios tributarios derivados de unas retenciones minoradas se aplicarán a todo tipo de tomadores de obligaciones, excepto a las entidades de crédito.

Puesto que las entidades de crédito no pueden disfrutar de este beneficio fiscal como tomadores de las obligaciones, no obstante, toman las obligaciones y en el momento inmediatamente anterior a la producción de los intereses, ceden el usufructo de las obligaciones a una tercera persona que no sea entidad de crédito, cuya tercera persona invoca la condición de sujeto pasivo en el tributo, en el antiguo Impuesto sobre las Rentas de Capital, para disfrutar del beneficio tributario como si fuera esa última persona la que tomó las correspondientes obligaciones.

Se dice en la setnencia de instancia que esta tercera persona adquirente del usufructo de las obligaciones durante unos días es el sujeto pasivo del Impuesto antiguo sobre las Rentas del capital y es, por consiguiente, la persona que según la norma debe recibir el beneficio tributario, con independencia de quien haya adquirido las obligaciones.

Esta interpretación formalista es contraria al sentido y finalidad de la norma. Porque lo que la norma está concibiendo es un beneficio para los tomadores de las obligaciones ya que el tomador de las obligaciones es una persona que aporta un capital y que tiene derecho al reembolso de ese capital, más el percibo de unos intereses periódicos. Y lo que se hace en el caso de autos es una posterior separación entre la posición del titular del capital, que es la persona que toma la obligación, que asume el empréstito, y aquella otra persona que en un momento determinado puede tener derecho a cobrar los intereses. Pero esta separación posterior entre la posición principal, que es la del obligacionista, y la posición puramente secundaria, que dura sólo unos días, que es la de la persona que tiene derecho a un concreto momento al percibo de los intereses, es una distinción que no puede hacer olvidar cúal es la persona que según la norma tiene derecho al beneficio, que es quien es titular de la obligación, y por consiguiente con carácter general de sus derechos accesorios.

La sentencia de instancia parte de la anomalía de considerar titular del beneficio a quien esporádicamente, en el caso presente por un periodo de breves días, es solamente titular de un derecho meramente accesorio respecto de la obligación emitida y asumida que ha motivado el otorgamiento de los beneficios.

La norma no puede ser interpretada con criterios meramente formalista y por consiguiente ha de considerarse que el sujeto pasivo del tributo es el tomador de la obligación y, por consiguiente, solamente él puede ser quien quiera disfrutar, si puede, del beneficio tributario para los tomadores de las obligaciones.

La cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación al cesionario o usufructuario, en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y así poder deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 6 de julio de 2004, recurso nº 7140/99, 21 de junio de 2005, recursos de casación 7597/2000, 7599/2000 y 26 de abril de 2006, recurso nº 5209/2001, en las que se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95% porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.

Así en la sentencia de 6 de julio de 2004 , se señaló: "En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regular, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario.

En la misma línea se encuentra la sentencia de 21 de junio de 2005 , al señalarse:

"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967. Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78, pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del art. 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente".

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas y, de acuerdo con lo establecido en el art. 95.2.d) de la vigente Ley Jurisdiccional, dictar sentencia que resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera contemplado el debate.

Resuelta la cuestión de fondo, es decir, la improcedencia de la deducción de la retención del 24%, han de abordarse las demás cuestiones planteadas en la instancia, que se concretan, en este caso, en determinar si es adecuada la calificación como previa del acta incoada.

La Sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2006 ha señalado, siguiendo un criterio sólidamente asentado, que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.

Ahora bien, como tuvo ocasión de señalar esta Sala en sentencias de 22 de marzo de 2003 y 26 de marzo de 2004, las actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa debiera ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación. Esta opinión fue ya mantenida por la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 19 de diciembre de 1994 (Rec. de Apelación nº 921/1991). De manera que el carácter unitario del Impuesto sobre Sociedades no es obstáculo para que la Inspección realice actas previas en los supuestos contemplados en el artículo 50 del RGIT. Así, con respecto a las obligaciones bonificadas y compra y venta de bonos emitidos por la República de Austria, la intensidad de las actuaciones de comprobación no desvirtúan la desagregación practicada por la actuación inspectora. Consecuentemente, el texto reglamentario permite la incoación de un acta previa "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de inspección o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice", y que permite acoger perfectamente el criterio seguido por la Inspección y por las razones que indica.

A la misma conclusión se puede llegar en supuestos como el presente en el que la labor de la Inspección se centró en la investigación de las operaciones de constitución de usufructos temporales sobre obligaciones bonificadas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 23 de noviembre de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección quinta), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 339/05, sentencia que se casa y anula en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 339/05, interpuesto por la entidad mercantil Troquelería Dover, S.L., confirmando expresamente la Resolución del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2002.

Sin hacer especial imposición de costas ni en la instancia ni en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.