STS, 23 de Abril de 2008

En fecha 16 de julio de 1998, la Inspección de los Tributos del Estado hizo constar en Acta nº 0356617.6 que se había comprobado que la empresa PETROLIS D'ARA S.L., había sido vendida el 1 de junio de 1995 con sus dos instalaciones de Almacén Fiscal CAE 08HT047X de Argentona (B502, Km. 4,275) y detallista CAE 08HZ002W, de Cadalfach, Mataró (Avda. Puig nº 1) a la empresa REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS S.A., y en la misma fecha ésta arrendó la gestión a CAMPSA ESTACIONES DE SERVICIO, filial 100 por 100 de REPSOL

El 19 de junio de 1995, PETROLIS D'ARA S.L. solicitó la baja de su actividad y, por tanto, de sus CAE de la Oficina Gestora del Impuesto y, en la misma fecha, CAMPSA ESTACIONES DE SERVICIO solicitó su inscripción en el Registro Territorial y, por tanto, sus CAE propios; sin embargo la Oficina Gestora no los concedió por causas imputables al interesado, según consta en el expediente, ya que el aval presentado no era correcto.

El 7 de noviembre de 1995 la propia Inspección, formalizando Diligencia, procedió a proponer la baja de los CAE antiguos de PETROLIS D'ARA S.L. por lo que CAMPSA ESTACIONES DE SERVICIO, que siguió recibiendo y comercializando gasóleo bonificado, se convirtió desde esa fecha en destinatario no autorizado.

El suministrador CLH desde su Depósito Fiscal de Barcelona envió entre el 7 de noviembre de 1995 y el 1 de junio de 1996 (en que se subarrienda nuevamente la gestión a PETROCAT) las siguientes cantidades de gasóleo a tipo reducido:

Al Almacén Fiscal.- Año 1995: 525.542 litros; Año 1996: 964.088 litros.

Al Detallista.- Año 1995: 20.026 litros; Año 1996: 42.049 litros.

CLH, que expidió los documentos de acompañamiento a nombre de PETROLIS D'ARA S.L. como destinatario, sabía o debía saber que en el ejemplar 3 de los mismos la recepción del producto la estaba firmando CAMPSA ESTACIONES DE SERVICIO, y según el art. 31 del Reglamento de los Impuestos Especiales, este ejemplar es devuelto al expedidor dentro de los 5 días hábiles al de la recepción de los productos, por lo que se estima que CLH estaba en conocimiento de quién era el destinatario de los productos. Al considerar la Inspección que el gasóleo bonificado con tipo reducido se había dirigido a un destinatario sus facultades para recibirlo efectuó una liquidación por el Impuesto Especial de Hidrocarburos de 46.882.048 ptas. de cuota y 10.983.365 ptas. en concepto de intereses de demora; total deuda tributaria 57.865.413 ptas. Acta que fue firmada con disconformidad por el interesado.

En fecha 16 de septiembre de 1998, el Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó acuerdo en su expediente 288/98, en el que confirmaba la liquidación propuesta por la Inspección en Acta num. 0356617.6, que fue notificado el 21 de septiembre del mismo año y contra el que CLH interpuso reclamación económico- administrativa mediante escrito presentado ante el Tribunal Central en fecha 2 de octubre de 1998.

Por resolución de 15 de noviembre de 2000 (R.G. 7858-98; R. S. 4-99 ), el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.

En la vía económico-administrativa estuvo suspendida la ejecución del acto impugnado mediante acuerdo de la Dependencia Central de Recaudación de fecha 11 de diciembre de 1998.

Contra la resolución del TEAC de 15 de noviembre de 2000, la Compañía Logística de Hidrocarburos CLH interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, en sentencia de 27 de marzo de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A., contra la resolución de fecha 15 de noviembre de 2000 (R.G. 7858- 98 y R. S. 4-99 ), dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y a la que se contraen los presentes autos número 07/1488/00, debemos declarar y declaramos que dicha resolución económico-administrativa es conforme con el Ordenamiento jurídico. Y ello sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Contra la anterior sentencia la representación procesal de C.L.H. S.A. preparó recurso de casación Una vez tenido por preparado el recurso, emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formalizó el escrito de interposición, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; admitido el recurso y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso cuando fue requerido para ello, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de abril de 2008, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida decía que las cuestiones que se plantean consisten en si el suministro de gasóleo por parte de la sociedad recurrente al establecimiento de la empresa, a tipo impositivo reducido, pese a no estar facultada para recibir esos suministros al tipo reducido, constituye una actuación irregular por parte de CLH, como depositario autorizado, titular de depósito fiscal, y si, no estando autorizada aquella entidad para recibir gasóleo bonificado, el suministro debió hacerse al tipo del epígrafe 1.3 de la tarifa "gasóleo para uso general". Y si como consecuencia de esa actuación CLH viene obligado al pago del impuesto, conforme a lo dispuesto en el art. 8.6 de la Ley 38/1992.

El art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece las tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos, y en la Tarifa 1ª en su epígrafe 1.3 establece la tarifa para gasóleos para uso general, y en el epígrafe 1.4 la tarifa para gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 y, en general, como combustible.

El punto 3 de dicho artículo establece que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4.,... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos.

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, que entró en vigor el 7 de marzo de 1993, el que estableció, en su art. 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, señalando el apartado 6 de dicho artículo que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido". Por su parte el apartado 5 señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

De lo obrante en el expediente administrativo y de la prueba documental practicada a instancia de la actora, se infiere que la sociedad receptora del gasóleo en las fechas de los suministros que nos ocupan no contaba con autorización administrativa para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, por lo que, lógicamente, no pudo acreditar ante la expedidora, en la forma establecida en el Reglamento, cumplir los requisitos para la recepción con aplicación del tipo del epígrafe 1.4. incumpliendo CLH su deber de comprobar que el gasóleo iba destinado a un almacén o detallista autorizado. Por lo que su actuación fue irregular, siendo irrelevante cual fuera el destino final que la entidad receptora dio al gasóleo.

Sentado lo anterior, la interpretación y aplicación de la resolución recurrida hace de la norma del art. 8.6 de la citada Ley se estima correcta y ajustada a Derecho, pues habiendo efectuado la sociedad CLH el suministro de gasóleo al tipo reducido a un receptor no autorizado, el supuesto es subsumible en dicho apartado, viniendo el expedidor obligado al pago del impuesto y, en su caso, de las sanciones que pudieran imponerse. Obligación que se establece con carácter directo y principal, no junto con el destinatario y con carácter subsidiario a éste, y que recae en aquél en tanto no justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. Recayendo la obligación de pago sobre el destinatario facultado a partir de la recepción. Puesto que el suministro se hizo a destinatario no autorizado, el obligado al pago es el expedidor, no el destinatario, no en el concepto de "responsable", sino como sujeto pasivo.

Acreditado como está que el suministro del gasóleo se hizo aplicando un tipo impositivo reducido en razón del destino, y dado que el expedidor ni puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción con este tipo impositivo, ni acredita el destino final dado al producto, estamos ante el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley. Siendo, pues, correcta la liquidación efectuada por la Inspección a la empresa recurrente, como expedidora, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el tipo establecido en el epígrafe 1.3 de la tarifa 1ª del art. 50 de la Ley.

Como señala el art. 63.5 del Reglamento Provisional, la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial, la cual constituye no una mera obligación formal sino una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad no queda desvirtuada por el hecho de que el Código de Actividades y Establecimiento no esté regulado exhaustivamente, pues la normativa que al respecto establece el R.D. 258/1993 es concordante con la redacción del art. 8.6 de la Ley 38/1992, desde el momento que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos, y tal facultad solo puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el art. 63.5 del Reglamento Provisional. A este respecto el art. 17 c) de la Ley General Tributaria establece que adoptará la forma de Decreto a propuesta del Ministro de Hacienda "la Reglamentación de exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias". Así pues, no se vulnera la legalidad ni la seguridad jurídica por el ejercicio por parte de la Administración de la potestad reglamentaria que le asiste.

A juicio de la entidad recurrente las infracciones jurídicas cometidas por la sentencia recurrida son las siguientes:

1. ) Infracción de lo dispuesto en el art. 8.6, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

   El precepto del que la Administración Tributaria hace derivar a cargo de la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS C.L.H. una obligación tributaria por importe de 57.865.413 ptas., 347.778,14 euros, es el contemplado en el art. 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, Reguladora de los Impuestos Especiales, a cuyo tenor: "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".

   En realidad los presupuestos de la aplicación del art. 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, no han sido en momento alguno cuestionados por la Administración Tributaria que sólo se centra en que el almacenista carecía del correspondiente CAE.

2. ) Infracción de lo dispuesto en los arts. 15. 11 y 50.3, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

   La obligación tributaria que a la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H. S.A. se exige por importe de 57.865.413 ptas., 347.778,14 euros, pretende asimismo justificarse por lo dispuesto en el art. 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, a cuyo tenor: "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

   Lo expuesto en el art. precedente guarda relación directa con el contenido del art. 50.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, a cuyo tenor: "Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, 1.7, 1.8, 1.10, 1.12, 2.10 y 2.13 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos".

   Ello quiere significar que la propia Ley del Impuesto no extrae la consecuencia derivada de la falta de obtención por el almacenista de la tarjeta CAE, puesto que sólo se exige lo que ha quedado mencionado en el precepto en orden a la aplicación de tipos de tributación reducidos o bonificados.

   La no obtención del CAE por el almacenista podrá ser objeto de sanción tributaria por infracción simple, pero no puede comportar se exija la diferencia de gravamen al expedido del producto. Dicho de otra forma, no existe precepto legal alguno que condicione la aplicación de tipo de gravamen reducido en el suministro de gasoil a la obtención del CAE por el almacenista.

   Así pues, parece necesario concluir que el mandato contenido en el art. 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, no puede ir dirigido a la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H. S.A., pues su situación en el circuito comercial le impide tener comunicación directa con los destinatarios del gasoil bonificado; más aún, la Administración Tributaria está facultada para requerir de los destinatarios de los productos bonificados su correcta utilización, lo cual comporta que sea completamente desproporcionado extender la exigencia contemplada en el precepto a la sociedad recurrente.

   La tarjeta CAE es solo un modo de acreditar que concurren las condiciones objetivas para almacenar productos bonificados, por lo que en modo alguno puede tratarse de una inscripción constitutiva de la que surge un derecho sino algo puramente declarativo de unas condiciones objetivas existentes con anterioridad; y ello no podía ser de otro modo pues se están regulando en el Reglamento las condiciones para el almacenamiento de productos y no los requisitos sustantivos para gozar de un beneficio fiscal.

3. ) Infracción del principio de capacidad económica a que se refiere el art. 31.1 de la Constitución.

   La exigencia del gravamen diferencial por la vía que proporciona el art. 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, Reguladora de los Impuestos Especiales, infringe el principio de capacidad económica al que se refiere el art. 31.1 de la Constitución, puesto que el citado principio comporta atenerse a los tipos de gravamen bonificados, contemplados en el Epígrafe 1.4 del art. 50 de la citada disposición.

   El acto de liquidación que se recurre, y la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2002, justifican la exigencia de 57.865.413 ptas., 347.778,14 euros, por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos en lo dispuesto en el Epígrafe 1.3 ("Gasóleos para uso general") del mismo artículo y texto legal, convirtiendo así una mera irregularidad formal en la exigencia sustantiva de un tributo, proceder sobre el que ya se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 194/2000, de 19 de julio.

   De ser trascendente la acreditación del CAE del almacenista, la Administración Tributaria pudo y debió sancionar la conducta con arreglo a lo dispuesto en los arts. 77 y siguientes de la Ley General Tributaria ; lo que no es de recibo es que la citada irregularidad se convierta en una exigencia adicional del tributo.

1. La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante LIE 1992 ), establece en su art. 50.1 las Tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos (IH). Y en la Tarifa 1ª, Epígrafe 1.3, establece la Tarifa de los "gasóleos para uso general" y en el Epígrafe 1.4 la Tarifa aplicable a los "gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 -- maquinaria agrícola y motores fijos -- y, en general, como combustible". El epígrafe 1.4 aplica un tipo más reducido que el fijado en el epígrafe 1.3. La aplicación de ese tipo privilegiado exige una interpretación restrictiva del beneficio que comporta mediante una exigencia rigurosa de los requisitos previstos para justificar la atribución de ese tipo bonificado.

El art. 8.6 de la LIE/1992 dispone que "en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación... de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado... de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".

Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, que se acaba de transcribir en lo que aquí interesa, el art. 50.3 de la LIE/1992 establece que la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos... ".

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que entró en vigor el 7 de marzo de 1993, el que estableció, en su art. 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto, señalando en el apartado 6 de dicho artículo que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido". A su vez, el apartado 5 señala que "la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales".

2. La regulación que el art. 63 del Reglamento Provisional, en la parte que se ha transcrito, contiene de las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 del IH no incurre en infracción del principio de reserva de ley por falta de norma habilitante ni en infracción del de jerarquía normativa por establecer requisitos no previstos en la Ley.

La función de aprobar reglamentos que supone el ejercicio de la potestad reglamentaria comporta el desarrollo normativo, complementando o pormenorizando el texto de la ley. Cuando se trata de un reglamento de carácter general, no cabe considerar que lo no previsto en la Ley no pueda ser recogido en el desarrollo reglamentario, siempre que éste aclare y no vulnere la Ley. Una norma de desarrollo de la Ley no tiene por qué limitarse a la mera reproducción del contenido de la Ley habilitante; cabe un cierto contenido innovador del reglamento y una colaboración del reglamento con la ley para determinar las condiciones de disfrute del tipo reducido.

Pero es que, además, como ha dicho reiteradamente esta Sala, en materia tributaria la reserva de ley (art. 10 L.G.T. y art. 31.3 C.E.) tiene carácter flexible y relativo, de forma que no incluye absolutamente toda la materia tributaria, y hay que entenderla referida sólo a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y a la fijación de los elementos esenciales del tributo, fundamentalmente los que incidan en la base y el tipo de gravamen, que son los que pueden revestir una acusada complejidad técnica (sentencia de esta Sala de 25 de enero de 1999 y de 2 de octubre de 2001, entre otras).

Con el principio de reserva de ley y, en sentido más general, con el de legalidad, enlaza el principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la Constitución. La seguridad jurídica requiere certeza en la regla de derecho y proscribe fórmulas proclives a la arbitrariedad.

Pero el principio de seguridad no puede erigirse en valor absoluto por cuanto daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente, siendo así que éste, al regular las relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y progreso (Sentencia del Tribunal Constitucional 126/1987, de 16 de julio y Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 1ª, de 7 de junio de 2000 ).

En el caso que nos ocupa, el art. 63 del Reglamento Provisional de 1993 tiene su habilitación específica en los arts. 8.6 y 50.3 de la Ley 38/1992 en cuanto que la aplicación del tipo reducido para el gasóleo utilizable como combustible queda condicionada a que el destinatario del gasóleo esté facultado para recibirlo y a que, además, cumpla las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

En desarrollo de dichas previsiones legales, el art. 63 del Real Decreto 258/1993 establece que la salida del gasóleo de depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido y que la condición de almacén fiscal autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales. No puede negarse validez formal a la regulación contenida en esta norma reglamentaria de las obligaciones que acreditan la condición de distribuidor autorizado para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido.

La constitución del almacén fiscal se produce en virtud de la resolución administrativa correspondiente autorizando el funcionamiento del mismo, autorización administrativa que se presta previo el cumplimiento de distintos requisitos, entre otros, la seguridad de las instalaciones y su correspondiente titularidad jurídica objeto de verificación administrativa. La autorización tiene carácter previo al comienzo de la actividad.

El art. 3 del Reglamento Provisional somete a los almacenes fiscales a un severo control administrativo mediante un régimen de inspección, detallando las obligaciones de sus titulares. Otra manifestación de este control se halla en el art. 27 del mismo Reglamento, que impone la identificación de cada actividad y del establecimiento donde se ejerce a través de un código especial (Código de Actividad y Establecimiento, C.A.E.). Una persona tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad; así pues, el control administrativo recae sobre cada uno de los establecimientos y no sobre la persona de su titular.

Sentado lo que antecede, la cuestión básica consiste en determinar si la exigencia de autorización administrativa y, por ende, de inscripción en los registros territoriales de la Administración para acreditar la condición de almacén fiscal autorizado para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, es un mero requisito formal o una obligación sustantiva e inexcusable para la aplicación de ese tipo.

Pues bien, a pesar de lo que expone la entidad recurrente, la Sala entiende que del especial régimen de control expuesto se deduce que la autorización del almacén fiscal no es un mero requisitos formal carente de relevancia fiscal, sino una condición sustantiva, o más propiamente constitutiva, esto es, inexcusable para que el almacén fiscal pueda funcionar legalmente como tal; de tal forma que dicha autorización no puede en ningún caso suplirse por la prueba del destino supuestamente otorgado a los productos objeto de la bonificación fiscal por parte del destinatario en la época en que se hubiera practicado dicha bonificación; así como tampoco por la prueba de que, en una época posterior al devengo del Impuesto en cuestión, el destinatario hubiera obtenido la correspondiente autorización para funcionar como almacén fiscal.

Una vez obtenida la autorización, se produce la inscripción del establecimiento en el registro territorial de la Administración, acompañada de la expedición de una tarjeta especial acreditativa de la condición del destinatario; por tanto, no es la expedición de la tarjeta el requisito propiamente constitutivo de la bonificación fiscal considerada, en cuanto la misma es consecuencia de la autorización y registro del almacén para su debido funcionamiento como almacén fiscal.

El art. 63.5 del Real Decreto 258/1993 debe interpretarse en el sentido de que el requisito absolutamente constitutivo de la bonificación fiscal viene constituido por la autorización del almacén para funcionar precisamente como almacén fiscal y su inscripción como tal en el correspondiente registro administrativo, con sometimiento al régimen de supervisión y control administrativo, que a partir de entonces le corresponde; siendo la expedición de la correspondiente tarjeta acreditativa de la inscripción el modo de acreditación fehaciente de dicha condición administrativa y no propiamente el elemento constitutivo de la misma.

La ausencia de autorización administrativa y de la inscripción del establecimiento en el registro territorial de la Administración comporta la inhabilitación para recibir gasóleo bonificado, por lo que la remisión por la entidad recurrente de ese producto desde su depósito fiscal a empresa no autorizada no confiere al mismo el uso o destino determinante del beneficio fiscal. Consecuentemente, la Administración está facultada para considerar que tales productos no se habían utilizado o destinado a los fines previstos para la conservación del beneficio.

Habida cuenta del especial régimen de supervisión y control administrativo de la Ley del Impuesto y de su desarrollo reglamentario general, la regulación del régimen propio de los almacenes fiscales, a los efectos de la aplicabilidad de las bonificaciones fiscales objeto de consideración en la litis, es plenamente razonable y proporcionada dado que la configuración de la correspondiente autorización administrativa para funcionar como almacén fiscal es el medio más idóneo no sólo para verificar el cumplimiento de determinados requisitos sustantivos en la actividad del denominado destinatario final, sino también para asegurar la sujeción a un especial régimen administrativo de supervisión de dicho destinatario; régimen que, a su vez, garantiza el pleno cumplimiento del destino y utilización de las mercancías previsto legalmente para estos casos.

La interpretación propuesta por la entidad recurrente sobre el régimen de responsabilidad establecido en el art. 8.6 de la Ley 38/1992 no puede ser compartido por esta Sala.

Es de advertir que el control de los impuestos especiales de fabricación está basado en el seguimiento de la circulación de los productos a través de las distintas fases de su comercialización, gravitando, de modo especial, sobre los envíos desde fábricas o depósitos fiscales, que es donde se mueven los grandes volúmenes de producto.

El momento del devengo del Impuesto o nacimiento de la obligación tributaria es el momento en que se produce la salida del gasóleo de las fábricas o depósitos fiscales (art. 7.1 de la Ley 38/1992 ).

Pues bien, dice el art. 8.1.a) de la Ley que en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, tendrán la condición de sujetos pasivos de los Impuestos especiales de fabricación y, por consiguiente, del I.H. los depositarios autorizados, considerándose como "depositario autorizado" en el art. 4.5 de la Ley 38/1992 "la persona titular de una fábrica o depósito fiscal". Así pues, la regla general aplicable a los casos en que el devengo del Impuesto se produce a la salida de un depósito fiscal es la de atribuir la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes a los depositarios autorizados. Como en el caso que nos convoca el depositario autorizado es justamente la entidad recurrente, es ella la que tendrá la condición de sujeto pasivo-contribuyente del Impuesto objeto de consideración. Su obligación de pago del Impuesto se establece con carácter directo y principal, no junto con el destinatario y con carácter subsidiario a éste.

De lo anteriormente expuesto se infiere que una exégesis lógica y sistemática del art. 8.6 de la Ley 38/1992 debe llevar a entender que en los casos de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se hayan beneficiado de la aplicación de un tipo reducido, en los que se hayan producido irregularidades en relación con su circulación, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse a los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; o sea, sólo cuando el depositario autorizado que ha expedido el producto beneficiado haya comprobado, con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto, que el destinatario se encontraba facultado, en términos administrativos-fiscales, para recibir los productos beneficiados con la aplicación del tipo reducido, se desplazará la obligación por el pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse a los destinatarios, a partir de la recepción.

Como quiera que en el caso que nos ocupa el destinatario de los productos que indebidamente gozaron de la aplicación de un tipo reducido no reunía los requisitos para poder ser considerado destinatario facultado para recibirlos, debe aplicarse la norma general sobre responsabilidad por el pago del Impuesto al depositario autorizado expedidor de los productos que se han beneficiado de la aplicación de un tipo reducido, pues es éste --y no la Administración-- el que no ha cumplido con su deber de comprobar si el destinatario de los productos estaba facultado para recibirlos con el beneficio fiscal del tipo reducido.

El espíritu de la norma del art. 8.6 de la Ley 38/1992 es hacer recaer la responsabilidad por el pago del Impuesto sobre la parte a la que deba atribuirse la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa fiscal. Esta responsabilidad debe recaer sobre los expedidores en los casos de aplicación de un tipo reducido sin haber cumplido con su deber de comprobación de que el destinatario de los productos estaba facultado para recibirlos. En el caso de que esta comprobación se haya practicado por parte del depositario expedidor de los productos, la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa sólo puede hacerse recaer sobre el destinatario de los productos que, pese a encontrarse facultado para la recepción de los mismos con tipo reducido, incumple, de cualquier otro modo, el régimen de circulación, uso o destino de los productos que se haya beneficiado de la aplicación de un tipo reducido.

Como quiera que, a la vista de los datos obrantes en el expediente, la sentencia recurrida ha considerado probado que la sociedad destinataria del gasóleo no contaba, en las fechas de los suministros que nos ocupan, con la pertinente autorización administrativa para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido, autorización que no obtuvo hasta el 1 de junio de 1996 (con lo que salta a la vista que no pudo acreditar ante la entidad expedidora, en la forma establecida en el Reglamento, que cumplía los requisitos para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo del epígrafe 1.4 ), no cabe duda alguna que la compañía recurrente incumplió su deber de comprobar si el gasóleo iba destinado a un almacén autorizado, con lo que su actuación fue, evidentemente, irregular, por más que tampoco haya sido objeto de la debida prueba el uso o destino final que la empresa receptora diese al gasóleo, con lo que se da también el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley 38/1992, según el cual "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley -- la 38/1992 -- beneficio fiscal alguno".

En definitiva, que ha de estimarse ajustada a Derecho la sentencia recurrida y la resolución del TEAC que confirmó.

La liquidación a la compañía recurrente, como sujeto pasivo del Impuesto, por la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del art. 50 de la Ley 38/1992 no puede ser considerada como una sanción, como erróneamente entiende la recurrente, sino como una simple reconducción del Impuesto a sus justos términos, una vez comprobado por la Administración que no se han cumplido las exigencias legales para el mantenimiento del beneficio fiscal. Se trata, en suma, del reintegro, con sus correspondientes intereses, de unos beneficios fiscales que fueron indebidamente aplicados.

En el tercero de los motivos de casación alega la entidad recurrente infracción del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución.

El motivo no puede ser admitido pues la exigencia del tributo sin bonificación fiscal cuando no se cumplen los requisitos exigidos por quienes participan en la realización de actividades económicas, no puede estimarse atentatorio al principio constitucional alegado, salvo que el tributo tenga efectos confiscatorios, lo que en este caso ni siquiera se alega.

La lucha contra el fraude fiscal puede hacerse con medidas de carácter tributario de muy diversa índole o con medidas de carácter sancionador. Tanto si se adoptan medidas de carácter tributario como si se recurre a medidas sancionadoras, deberán respetarse los principios constitucionales aplicables a cada una de estas figuras y, en especial, los principios del art. 31 de la C.E. respecto de las primeras y los arts. 25 y 24 respecto de las segundas.

En el ejercicio de su libertad de configuración, el legislador puede someter a tributación diferentes clases de rendimientos; con más razón puede hacerlo cuando se encuentra ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, pues la lucha contra la elusión fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos; en dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente el principio de capacidad económica establecida en el art. 31.1. C.E., o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una fuente de manifestación de enriquecimiento, de tal manera que el medio que se articule para gravarlo guarde la debida correspondencia con la finalidad perseguida. En el caso que nos ocupa lo que se grava es el fraude que supone aplicar el tipo reducido del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª a productos para los que no establecía la Ley 38/1992 beneficio fiscal alguno al ir destinado el gasóleo bonificado a instalaciones de una empresa que no estaba autorizada en aquellas fechas (desde el 7 de noviembre de 1995 hasta el 1 de junio de 1996) por la Administración para recibir el gasóleo bonificado.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.