Resolución nº 00/6927/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Julio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (21/07/2009) y en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de "X", S.A., que declara como domicilio a efectos de notificaciones en la calle (...), contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 13 de diciembre de 2007, recaído en sus expedientes números .../04, .../05, .../05 y .../06, acumulados, por el concepto: Impuesto sobre Actividades Económicas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 27 de abril de 2001, los Servicios de Inspección Tributaria del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de ..., levantaron a la empresa "X", S.A., acta de disconformidad A02 nº ..., por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas correspondientes al periodo 1997 a 2000, en la que se hizo constar: que el interesado figuraba dado de alta del IAE desde el día 1 de enero de 1992 por la actividad de fabricación de cementos artificiales, clasificada en el epígrafe 242.1, sección 1ª, de las Tarifas del impuesto, desarrollada en las instalaciones situadas en el municipio de (...), con una potencia declarada para los ejercicios 1997 a 1999 de 18.011 kw; que el día 30 de diciembre de 1999 presentó declaración de variación referida a los elementos tributarios empleados en dicha actividad, consignando 19.056 kw. que es la potencia por la que ha tributado el contribuyente durante 2000; que de las actuaciones realizadas resulta que el sujeto pasivo ejerce en dicho local la señalada actividad de fabricación del epígrafe 242.1, con una potencia comprobada superior a la declarada, en concreto, 30.565, 30.785, 30.785 y 31.023 kw, durante los años 1997, 1998, 1999 y 2000, respectivamente, y con otras variaciones referidas a los elementos tributarios número de obreros y de metros cuadrados de superficie; en consecuencia, se proponía la variación del interesado en el censo del impuesto por el citado epígrafe 242.1 en relación a los elementos tributarios.

SEGUNDO.- La sociedad interesada mostró su disconformidad con la propuesta inspectora en el propio cuerpo del acta, pero no formuló alegación alguna en el trámite de audiencia al que se le dio acceso conforme a lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Transcurrido ampliamente el plazo reglamentario sin que se presentaran las alegaciones, la entidad local referenciada, a la vista del acta y del informe del actuario, dictó acuerdo en 12 de julio de 2001 confirmando la variación en el censo propuesta en el acta; dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en fecha 18 de julio de 2001. Contra el mismo se formuló recurso de reposición, el cual fue desestimado; la resolución desestimatoria se notificó en fecha 27 de febrero de 2004.

TERCERO.- Con fecha 12 de marzo de 2004 el interesado interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., la reclamación n° .../04 contra el referido acto administrativo y, seguida por sus trámites reglamentarios, en fecha 15 de diciembre de 2004 presentó escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis: 1°) que la Inspección no ha descubierto hechos nuevos, sino que simplemente realiza una errónea aplicación de una norma jurídica, al considerar que los elementos tributarios de las secciones de almacén de materias primas y de molienda de crudo deben imputarse a la actividad de fabricación de cementos artificiales y no a la extracción de rocas y pizarras, por lo que la Inspección no puede rectificar el correspondiente acto declarativo de derecho, sino que debe impugnarlo ante los órganos competentes y no proceder, de oficio, a variarlo; 2°) que la Inspección ha vulnerado el principio de confianza legítima, ya que la empresa fue inspeccionada por el concepto de Licencia Fiscal, periodo 1990 y 1991, y la Administración no cuestionó los elementos tributarios declarados, aunque dicha inspección -de la cual aporta determinada documentación- se refiriera a las instalaciones de la entidad situadas en el municipio de "A" y no a las instalaciones del municipio de "B"; 3º) que en el expediente administrativo no consta el acto de ordenación de inicio de las actuaciones inspectoras, por lo que la falta de motivos para la iniciación de tales actuaciones conlleva la nulidad de todos los actos posteriores; y 4°) por último, en cuanto al fondo del asunto, reitera lo expuesto ante la Inspección en el sentido de que los elementos tributarios de las secciones de extracción de materias primas, trituración en cantera, parque de prehomogeneización, trituradora de arcilla y arenisca, almacén de materias primas, tolvas de dosificación a molinos, preparación del mineral (molinos de crudo) y transporte de crudo, silos de crudo y alimentación hornos no deben imputarse a la actividad de fabricación de cementos artificiales, sino que forman parte de la actividad de extracción, por lo que aquellos elementos tributarios no deben tenerse en cuenta en el cálculo de la cuota del impuesto, con base en la regla 4ª.2.A) de la Instrucción del IAE y en la nota al epígrafe 231.2; por todo ello, solicita la anulación del acuerdo impugnado.

CUARTO.- Con fechas 11 de marzo y 23 de junio de 2005 y 11 de enero de 2006 el interesado formuló tres nuevas reclamaciones, que fueron registradas con los números .../05, .../05 y .../06, impugnando las resoluciones por las que se desestimaban los recursos de reposición que en su día formuló ante la entidad local referenciada contra los actos censales, respectivamente, de los ejercicios 2001, 2003, 2004 y 2005, derivados de la antes señalada regularización de la situación tributaria del contribuyente, y, seguidas por sus trámites reglamentarios, reitera las alegaciones y solicitud antes indicadas.

QUINTO.- Con fecha 15 de junio de 2006 el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Regional acordó acumular las reclamaciones números .../05, .../05 y .../06 a la número .../04, al estimar que concurren los requisitos exigidos por el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1 de marzo de 1996 y por el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

SEXTO.- Por acuerdo de 13 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., desestimó la reclamación .../04, y las acumuladas números .../05, .../05 y .../06, confirmando los actos administrativos impugnados. Dicha resolución fue debidamente notificada a la empresa interesada en 7 de marzo de 2008.

SÉPTIMO.- En 4 de abril de 2008, el interesado presentó recurso de alzada contra la anterior resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dando por reproducidos los presentados ante el Tribunal Regional en 15 de diciembre de 2008, recalcando en síntesis que 1º) El procedimiento inspector es inadecuado para llevar a cabo la alteración de los elementos de la liquidación del IAE, con fundamento en una errónea aplicación de una norma jurídica; 2º) Que se ha vulnerado el principio de confianza legítima; 3º) Improcedencia de afectar determinados elementos tributarios correspondientes a la fabricación de cemento cuando la Regla 4ª.2.A de la Instrucción del Impuesto, según el interesado, los excluye de tributación al contener la facultad de la actividad extractiva. Por último solicita que se anule y deje sin efecto el acuerdo recurrido, procediendo a anular y dejar sin efecto las liquidaciones y modificaciones censales derivadas de la citada resolución desestimatoria. Todo ello sin perjuicio de la declaración de nulidad de las actuaciones y consecuentemente del acto administrativo a que dieron lugar como consecuencia de no constar en el expediente la orden de inicio de las actuaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha de 13 de diciembre de 2007, recaído en su expedientes números .../04, .../05, .../05 y .../06, acumuladas, por el concepto: Impuesto sobre Actividades Económicas, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Aduce la empresa interesada un motivo formal de impugnación consistente en la infracción del procedimiento establecido por la falta en el expediente la orden de inicio de las actuaciones inspectoras lo que, a su juicio, comporta la anulabilidad de las actuaciones y consecuentemente del acto administrativo a que dieron lugar.

Con carácter previo a cualquier otra consideración, no resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible al defecto formal invocado, así como a la fuerza invalidatoria que éste puede producir en los actos dictados para decidir finalmente el procedimiento en el seno del cual se habría manifestado aquél. El criterio mantenido por el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, es el siguiente:"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

En el caso que nos ocupa es evidente que no se ha producido indefensión alguna ya que como dice la Audiencia Nacional en sentencia de 28 de junio de 2007"La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente". El interesado ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian.

TERCERO.- Respecto a que la Inspección ha ido más allá de las funciones meramente investigadoras, toda vez que ha realizado un esfuerzo interpretativo de una norma, al efecto de pronunciarse sobre la procedencia de una liquidación tributaria y la cuestión de orden formal que suscita se refiere a si la Administración está facultada, a través del procedimiento inspector, a alterar los elementos de una liquidación cuando la fijación de aquellos no es automática sino que obedece a una interpretación de la norma jurídica aplicable por parte de la Inspección. Son dos aspectos, pues, los que inciden en la cuestión formal que se alega. Un primer aspecto que viene referido a la improcedencia de que se alteren los elementos de una liquidación tributaria en el seno de un procedimiento inspector cuando tal alteración encuentra su causa en una interpretación de la norma tributaria y otro, ligado al anterior, que se refiere a la inadecuación del procedimiento inspector como cauce para alterar los elementos de una liquidación tributaria. En este sentido el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril de 1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su artículo 2º sobre funciones de la Inspección de los Tributos, señala:"Corresponde a la Inspección de los Tributos: a) La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración y su consiguiente atribución al sujeto pasivo u obligado tributario. b) La integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación o estimación y la comprobación de las declaraciones y declaraciones-liquidaciones para determinar su veracidad y la correcta aplicación de las normas, estableciendo el importe de las deudas tributarias correspondientes. ..."y el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, señala en su artículo 18 sobre comprobación e investigación que:"1. La inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración Tributaria del Estado. En el ejercicio de sus funciones, la Inspección desarrollará las actuaciones de comprobación e investigación relativas a este impuesto, practicará las liquidaciones tributarias que, en su caso, procedan y notificará la inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos resultantes de las actuaciones de Inspección Tributaria, todo ello tanto en relación a cuotas provinciales y nacionales como a cuotas municipales. ...", Es decir, corresponde a la Inspección de los Tributos determinar si se han aplicado correctamente las normas y puede alterar los datos contenidos en los censos tributarios como resultado de sus actuaciones, por lo que habiendo procedido los Servicios de Inspección de manera acorde con dicha normativa, no puede estimarse la alegación planteada.

CUARTO.- Por otra parte se plantea la vulneración del principio de confianza legítima cuestión que debe ser rechazada ya que como dice el Tribunal de Instancia, dicha alegación se basa en que el interesado fue inspeccionado por el impuesto de Licencia Fiscal, periodo 1990 y 1991, y que la Inspección de los Tributos de la AEAT no cuestionó los elementos tributarios declarados, pero tal actuación inspectora comprende un periodo anterior al de la presentación de las mencionadas declaraciones de alta y de variación del Impuesto sobre Actividades Económicas y, a mayor abundamiento, dicha actuación inspectora se refiere a las instalaciones que la empresa dispone en el municipio de "A", y no a las instalaciones situadas en el municipio de "B", a que se refiere la actuación inspectora cuestionada en la presente reclamación, por lo que la documentación aportada por el recurrente relativa a aquella actuación inspectora no se aprecia que tenga incidencia alguna en la resolución de la presente reclamación. Por otro lado, el principio de confianza legítima no supone que la Administración se vea vinculada por una interpretación de las normas dada por el interesado, por más que en ocasiones anteriores se haya admitido ésta. Cierto que tal situación puede tener su efecto para excluir la sanción tributaria, pero no puede suponer un limite a las facultades de la Inspección en la aplicación de las normas para determinar la deuda tributaria.

QUINTO.- Sentado lo anterior y en lo que se refiere al fondo del asunto, el mismo consiste en determinar si la imputación de los elementos tributarios a las actividades realizadas que figura en las actas cuestionadas es ajustada a Derecho. A este respecto hay que tener en cuenta que la actividad desarrollada por el interesado consiste en la extracción de piedra caliza; su trituración a pie de cantera; transporte de la piedra caliza triturada al almacén de materias primas; la piedra caliza triturada junto con otros productos adquiridos a terceros (arcilla, sílice, pirita) vuelve a ser triturada en los molinos de crudo con lo que se obtiene un producto en forma de polvo que se almacena en los silos de crudo, de donde se lleva al horno giratorio, para obtener el "clinker" al que se le somete a diversos tratamientos hasta obtener el cemento, producto terminado apto para ser comercializado.

SEXTO.- El marco jurídico en el que se encuadra la actividad descrita se encuentra constituido por un lado, por las Tarifas del Impuesto de Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre de 1990, que dispone de dos epígrafes para encuadrar la actividad del interesado, el epígrafe 231.2 de la sección primera de las Tarifas del IAE,"Extracción de rocas y pizarras para la construcción", el cual tiene una nota que dice:"Este epígrafe comprende la extracción de piedra, pizarra, mármoles, piedra caliza, granitos, pórfidos y basaltos, así como el tallado, pulverización, trituración, etc., que se realiza simultáneamente con la extracción.", y el epígrafe 242.1"Fabricación de cementos artificiales "que tiene otra nota que dice:"Este epígrafe comprende la fabricación de clinkers, cementos ...(corriente, resistente a las aguas selenitosas, siderúrgico, etc.), cemento aluminoso, cemento puzolánico y otros cementos artificiales."

SÉPTIMO.- Siguiendo el "iter" indicado, por otro lado, la Regla 4ª de la Instrucción del IAE establece:

"1. Con carácter general el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.

2. No obstante lo anterior:

1. El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección 1.ª de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades.

Asimismo, el pago de las cuotas a que se refiere el párrafo primero de esta letra, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio.

Tratándose de actividades industriales, el pago de las cuotas correspondientes faculta para la extracción de las materias primas, siempre que estas materias primas se integren en el proceso productivo propio y tanto la actividad de extracción como la industrial se realicen dentro del mismo término municipal.

Para el ejercicio de las actividades a que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14.ª. ..."

OCTAVO.- Por su parte la Regla 14.ª 1.A de la Instrucción del IAE establece:"Se considera potencia instalada tributable la resultante de la suma de las potencias nominales, según las normas tipificadas, de los elementos energéticos afectos al equipo industrial, de naturaleza eléctrica o mecánica.

No serán, por tanto, computables las potencias de los elementos dedicados a calefacción, iluminación, acondicionamiento de aire, instalaciones anticontaminantes, ascensores de personal, servicios sociales, sanitarios y, en general, todos aquellos que no estén directamente afectos a la producción, incluyendo los destinados a transformación y rectificación de energía eléctrica.

Tampoco se considerarán a estos efectos los hornos y calderas que funcionen a base de combustibles sólidos, líquidos o gaseosos.

La potencia fiscal en función de la cual se obtendrán las cuotas de la industria será el resultado matemático de reducir a kilowatios la totalidad de la potencia instalada computable, utilizando, en su caso, la equivalencia 1 CV = 0,736 Kw.

La potencia instalada en bancos de pruebas, plataformas de ensayo y similares se computará por el 10 por 100 de la potencia real instalada.

Los equipos de reserva de las instalaciones fabriles no constituyen elemento tributario cuando se declaren como tales a la Administración Tributaria."

NOVENO.- En el caso que nos ocupa, la empresa interesada,"X", S.A., figura dada de alta del IAE en la actividad de "Fabricación de cementos artificiales" del epígrafe 242.1 sección 1ª, de las Tarifas del Impuesto, por lo que de acuerdo con la Regla 4ª de la Instrucción del IAE, está facultada para además de la fabricación de cementos artificiales, para la extracción de las materias primas, siempre que estas materias primas se integren en el proceso productivo propio y tanto la actividad de extracción como la industrial se realicen dentro del mismo término municipal, sin necesidad de darse de alta en el epígrafe 231.2, correspondiente a la actividad de extracción, lo cual no quiere decir, como afirma el interesado, que determinados elementos tributarios correspondientes a la fabricación de cemento queden excluidos de tributación. Debe tenerse en cuenta que la cuestión esencial para determinar si la potencia instalada de un elemento energético afecto al equipo industrial debe ser computada como tal elemento tributario, estriba en determinar si aquél está o no afecto a la producción de que se trate, computándose como tal elemento tributario cuando exista afectación directa del mismo a la producción y, por el contrario, no computándose como tal elemento tributario cuando no exista tal afectación directa a la producción.

DÉCIMO.- La resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central RG 1302/05, de 17 de enero de 2006 invocada tanto por el interesado como por el Tribunal Regional, trata de determinar donde termina la extracción de rocas y donde comienza la fabricación del cemento en un caso en el que el interesado estaba dado de alta en ambos epígrafes, límite que era necesario marcar ya que sería incorrecto que un mismo elemento se computara en ambos epígrafes y el contribuyente lo pagara por partida doble, pero en el caso que nos ocupa, en el que el interesado solamente está dado de alta en el epígrafe de fabricación, que le faculta para la extracción, debe computarse la potencia instalada de todos los elementos que estén afectos a la fabricación del cemento sin entrar a considerar si dicho elemento tributario es más propio de la extracción o de la fabricación.

Según consta en el Acta y en el informe correspondiente todos los elementos tributarios considerados para determinar las variaciones censales aplicadas están afectos a la fabricación del cemento, por lo que este Tribunal considera dichos actos censales ajustados a Derecho.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por "X", S.A., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 13 de diciembre de 2007, recaído en sus expedientes números .../04, .../05, .../05 y .../06, acumulados por el concepto: Impuesto sobre Actividades Económicas, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y confirmar el fallo impugnado.