Resolución nº 00/1740/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (18/11/2008) y en los recursos de alzada ordinarios interpuestos ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ... en representación de la entidad ... (X, S.A.), con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., en ..., contra Resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas .../2002 y .../2002, y contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas .../2004, .../2004 y .../2004, reclamaciones en las que se impugnaban los siguientes acuerdos:

- Acuerdo de liquidación definitiva de la Inspección Provincial de la Delegación de ... de Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 27 de noviembre de 2002, derivada de acta de disconformidad A02 número ..., incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 394.975,86 euros a ingresar.

- Acuerdo de liquidación definitiva de la Inspección Provincial de la Delegación de ... de Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 27 de noviembre de 2002, derivada de acta de disconformidad A02 número ..., incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, por importe de 147.531,46 euros a ingresar.

- Acuerdo de liquidación definitiva de la Inspección Provincial de la Delegación de ... de Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 16 de febrero de 2004, derivada de acta de disconformidad A02 número ..., incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, por importe de 247.112,78 euros a ingresar.

- Acuerdo de liquidación definitiva de la Inspección Regional de la Delegación de ... de Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 1 de octubre de 2004, derivada de acta de disconformidad A02 número ..., incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, por importe de 258.597,01 euros a devolver.

- Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones relativas al ejercicio 2003, con referencia A51 número ..., por el que se impone una sanción a la entidad de 468,82 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, que posteriormente se ampliaron a los ejercicios 1997 a 2000, se extendieron Actas de disconformidad de fecha 1 de octubre de 2002, acta A02 número ... por el ejercicio 2001, y acta A02 número ... por los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

La entidad realiza la actividad de fabricación de abonos, para lo que se encuentra dada de alta en el epígrafe 252.1 del IAE, siendo ésta una actividad sujeta y no exenta del IVA. En los Estatutos de la entidad se recoge que tiene por objeto la explotación del servicio público municipal de aprovechamiento de basuras.

La sociedad es transferida por el Ayuntamiento de ..., de quien dependía inicialmente, a... Y (..., entidad pública local integrada por los municipios que constituyen ...) mediante acuerdo de 30 de abril de 1990, pasando a ser éste titular del 100% del capital social. El artículo ... de la Ley ... de ... establece que "... Y tendrá competencia exclusiva para el tratamiento y eliminación de residuos sólidos, urbanos y asimilables, incluyendo la construcción de instalaciones y la planificación y prestación del servicio".

... Y se financia mediante cantidades pagadas por los Ayuntamientos integrados en el mismo, en función de los kgs tratados a cada uno de ellos; por su parte, X, S.A. debe presentar unas previsiones de ingresos y gastos para incluir en los presupuestos del Y la cantidad correspondiente para cubrir el déficit de explotación; posteriormente, cuando se conoce el déficit real, se realizan nuevas aportaciones. Las cantidades que recibe X, S.A. se denominan subvenciones, no existiendo ninguna tasa por la realización del servicio.

Es de destacar que X, S.A. obtiene ingresos de otras fuentes, principalmente de la venta de un producto resultante de los residuos tratados.

Entiende la Inspección que X, S.A. está prestando a... Y el servicio de tratamiento y eliminación de residuos sólidos y urbanos. Si el servicio lo realizara directamente ... Y estaría no sujeto al IVA por aplicación del artículo 7.8 de la Ley 37/1992, sin embargo dicho precepto excluye del supuesto de no sujeción los casos en que los entes públicos actúen por medio de una empresa mercantil, por lo que las actividades quedarán sujetas al IVA.

En cuanto a la base imponible del servicio, será el importe total de la contraprestación, que serán los pagos realizados por ... Y a X, S.A. para cubrir su déficit de explotación. Se trata, por tanto, de subvenciones de explotación cuyo importe debe incluirse en la base imponible del Impuesto.

Por tanto, en el acta incoada por los ejercicios 1998, 1999 y 2000 se incrementan las bases declaradas como sujetas al tipo reducido del 7% por las cantidades inicialmente presupuestadas para el ejercicio 2000; y también se incrementan las bases correspondientes por la rectificación de las bases imponibles calculadas para los ejercicios 1997, 1998 y 1999, al conocerse en este ejercicio el importe real de la contraprestación. Asimismo, en el acta incoada por el ejercicio 2001 se incrementan las bases declaradas como sujetas al tipo reducido del 7% por las cantidades inicialmente presupuestadas para el ejercicio 2001; y también se incrementan las bases correspondientes por la rectificación de la base imponible calculada para el ejercicio 1999, al conocerse en este ejercicio el importe real de la contraprestación.

En fecha 27 de noviembre de 2002 se dicta Acuerdo de liquidación por los ejercicios 1998, 1999 y 2000, acuerdo del que resulta una deuda a ingresar por la entidad de 394.975,86 euros, de los cuales 346.826,18 euros corresponden a cuota y 48.149,68 euros a intereses de demora. En cuanto al ejercicio 2001, en la misma fecha se dicta el correspondiente Acuerdo de liquidación, acuerdo del que resulta una deuda a ingresar por la entidad de 147.531,46 euros, de los cuales 138.114,70 euros corresponden a cuota y 9.416,76 euros a intereses de demora.

SEGUNDO: Frente a estos Acuerdos de liquidación, se interponen reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reclamaciones .../2002 (por el ejercicio 2001) y .../2002 (por los ejercicios 1998, 1999 y 2000).

Ambas reclamaciones son resueltas de forma acumulada en fecha ... de 2005, resolución en la que se desestiman las pretensiones de la entidad. Así, entiende el Tribunal que existe un servicio prestado por Y a los destinatarios, que no está sujeto al IVA, y otro prestado por X, S.A. a Y, sujeto y no exento. En cuanto a la base imponible, confirma el Tribunal la postura de la Inspección en cuanto que las cantidades satisfechas por ... Y a X, S.A. tienen la naturaleza de contraprestación del servicio prestado, cualquiera que sea la denominación utilizada por las partes, y esta contraprestación será la base imponible del IVA.

TERCERO: En fecha 20 de agosto de 2003 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con objeto de comprobar el ejercicio 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El 23 de enero de 2004 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., fundamentando la Inspección la regularización en las mismas conclusiones que respecto de los ejercicios anteriores.

Así, se incrementan las bases declaradas como sujetas al tipo reducido del 7% por las cantidades inicialmente presupuestadas para el ejercicio 2002; y también se incrementan las bases correspondientes por la rectificación de las bases imponibles calculadas para los ejercicios 2000 y 2001, al conocerse en este ejercicio el importe real de la contraprestación y por el importe de las rectificaciones pendientes de efectuar.

En fecha 16 de febrero de 2004 se dicta Acuerdo de liquidación por el ejercicio 2002, acuerdo del que resulta una deuda a ingresar por la entidad de 247.112,78 euros, de los cuales 233.134,94 euros corresponden a cuota y 13.977,84 euros a intereses de demora.

CUARTO: En fecha 10 de mayo de 2004 se inician también actuaciones inspectoras en relación con el ejercicio 2003, actuaciones que concluyen con la incoación de otra acta de disconformidad A02 número ...

En la propuesta de regularización, de nuevo se incrementan las bases imponibles declaradas al tipo reducido del 7% por las cantidades inicialmente presupuestadas para el ejercicio 2002 como contraprestación por los servicios prestados a... Y (en la actualidad a la ..., que ha asumido las competencias de... Y).

Asimismo, se niega la deducibilidad de una cuota de IVA de 4.327,29 euros porque se considera que la realidad de los servicios prestados por D. A no está justificada. Se trata de una factura por el concepto "servicios profesionales de ... (Z, S.A.) de los ejercicios 1987 a 1994, y del balance de disolución de fecha 15 de mayo de 1995, según contrato de 1 de octubre de 1996".

En fecha 1 de octubre de 2004 se dicta Acuerdo de liquidación por el ejercicio 2003, acuerdo del que resulta una cantidad a devolver a la entidad de 258.597,01 euros, de los cuales 256.528,21 euros corresponden a cuota y 2.068,80 euros a intereses de demora.

En relación con esta regularización practicada por el ejercicio 2003, se inicia expediente sancionador por la cuota de IVA deducida de forma indebida, que ha dado ligar a la acreditación indebida de cuotas a compensar en declaraciones posteriores. La Inspección compara las normativas sancionadoras de las Leyes 230/1963 y 58/2003, siendo más favorable la primera. Se impone una sanción por la infracción del artículo 79.d), siendo la sanción del 15% de la base sancionable.

En fecha 14 de octubre de 2004 se dicta el Acuerdo sancionador, ascendiendo la sanción finalmente impuesta a 486,82 euros.

QUINTO: Frente a estos Acuerdos se interponen reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reclamaciones .../2004 (por el ejercicio 2002), la .../2004 (por el ejercicio 2003) y .../2004 (por el expediente sancionador del ejercicio 2003).

Las tres reclamaciones son resueltas de forma acumulada en fecha ... de 2006, resolución en la que se desestiman las pretensiones de la entidad. Así, entiende el Tribunal que existe un servicio prestado por Y a los destinatarios, que no está sujeto al IVA, y otro prestado por X, S.A. a Y, sujeto y no exento. En cuanto a la base imponible, confirma el Tribunal la postura de la Inspección en cuanto que las cantidades satisfechas por ... Y a X, S.A. tienen la naturaleza de contraprestación del servicio prestado, cualquiera que sea la denominación utilizada por las partes, y esta contraprestación será la base imponible del IVA.

Respecto del IVA soportado deducido no admitido por la Inspección, la entidad había alegado que se trataba de un servicio prestado en relación con una auditoría de otra entidad (Z, S.A.) que era socia de X, S.A., pero el Tribunal considera que el IVA soportado no es deducible por no acreditarse la afectación directa y exclusiva del servicio a la actividad de X, S.A.

Finalmente, también el acuerdo sancionador es confirmado por el Tribunal al entender que concurre al menos negligencia, no existiendo una interpretación razonable de la norma.

SEXTO: Frente a las dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., X, S.A. interpone los presentes recursos de alzada, presentando las siguientes alegaciones:

La entidad X, S.A. es una sociedad mercantil íntegramente pública adscrita a... Y. La gestión del servicio público de limpieza viaria, recogida y tratamiento de residuos, encomendado a... Y, es prestado mediante la entidad X, S.A. bajo la modalidad de gestión directa, aunque en cualquier caso la financiación de dicho servicio público corresponde a... Y, que cubrirá mediante subvención el posible déficit de explotación del mismo.

El déficit de explotación del servicio de limpieza viaria, recogida y tratamiento de residuos se calcula por el desfase entre los gastos corrientes y los ingresos propios de X, S.A., es decir, en virtud de las pérdidas previstas en el desarrollo de la actividad.

El importe de las subvenciones se consolida con el coste total del servicio en el presupuesto de... Y, y no se calcula en base a las toneladas de basura a tratar sino en función del equilibrio financiero del conjunto del servicio prestado por ... Y.

La transacción monetaria que realiza ... Y a X, S.A. no reúne los condicionantes para ser considerada como una contraprestación del servicio, ni tampoco integra la Base Imponible del IVA porque está destinada a la cobertura de las pérdidas o déficit de explotación de X, S.A.. Así, estas aportaciones, al destinarse a la cobertura del déficit de explotación, no deben integrar la Base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, habida cuenta que no son contraprestación de servicio alguno, ni vienen fijadas en función del volumen de servicios, sino que se corresponden con una obligación legal de cobertura y financiación del déficit de explotación generado por X, S.A.

Señala también la entidad, que las aportaciones de... Y a X, S.A. no debe ser consideradas como ingreso contable al ser realizada por el socio único de la entidad, como aportaciones del socio para compensar pérdidas.

Finalmente, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los servicios prestados por D. A, relativos a la auditoría de Z, S.A., entiende la entidad que dichos servicios eran necesarios para X, S.A. para el cálculo de la depreciación de las participaciones de Z, S.A. que constaban en el balance de X, S.A., y ello en base a la normativa del Impuesto sobre Sociedades al valorar las operaciones entre sociedades vinculadas. En todo caso, X, S.A. ha realizado una interpretación razonable de la norma, y la conducta no debería ser sancionada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de los recursos de alzada interpuestos, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa; siendo procedente su acumulación al concurrir la causa prevista en el artículo 230.1.a) de la citada Ley General Tributaria.

Las cuestiones a tratar en esta resolución son las siguientes:

- Sujeción al impuesto de las actividades realizadas por la sociedad.

- Determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Deducibilidad de la cuota de IVA soportada por los servicios prestados por D. A.

- Si concurre una interpretación razonable de la norma en la conducta de la entidad consistente en deducir el IVA de los servicios de auditoría.

SEGUNDO: El análisis de la argumentación de la entidad interesada nos lleva, en primer lugar, al examen de las actuaciones efectuadas por las sociedades públicas de capital íntegramente de la administración, en nuestro caso municipal, y su incidencia en el IVA y, esencialmente, a la determinación de la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades u operaciones que realizan.

No cabe duda que la cuestión que debatimos ha suscitado una amplia controversia, y requiere de la interpretación del artículo 7.8 de la Ley del IVA en relación con lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 26 de noviembre de 2006).

Nuestro precepto interno dispone que "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria" no estarán sujetas al IVA, añadiendo que "lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles".

Por su parte, el precepto comunitario, dispone que "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siguiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia".

Surge así, a la vista de la lectura de los preceptos, la necesidad de interpretar nuestro precepto interno teniendo en cuenta lo señalado por la norma comunitaria, así como por la jurisprudencia comunitaria, a fin de tener en cuenta la finalidad y espíritu de los preceptos. En este sentido, la primera precisión que debemos efectuar es que, como ha señalado el propio TJCE en su sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 30), "el Tribunal de Justicia ha declarado ya que, en la medida en que el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva determina claramente los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposición responde a los criterios del efecto directo (sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartados 31 y 33)".

Se torna imprescindible partir de un concepto previo, el de actividad económica, puesto que sólo éstas quedan sujetas al impuesto. El artículo 4.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE) determina un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, pero teniendo en cuenta que este ámbito viene delimitado por las actividades de carácter económico, y así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en las sentencias de 26 de junio de 2007, asuntos C-284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04, Hutchison EG UK Ltd y otros.

Ahora bien, junto a este concepto previo, nos encontramos con el artículo 4.5 de la Sexta Directiva, que se refiere al ejercicio de actividades en desarrollo de funciones públicas. Como ha señalado de manera reiterada la jurisprudencia del TJCE (entre otras las sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-1235/85, Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34, y de la misma fecha, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente la reciente sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P. apartado 41), para no estar sujeto al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que concurran dos requisitos acumulativos, como son la realización de actividades por parte de un organismo público, y su desarrollo en el ejercicio de funciones públicas o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición de autoridad pública. Y en este sentido el TJCE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) el problema que ahora se nos traslada en esta resolución, pues indica que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte "que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.

Se requiere pues, en primer lugar, precisar el alcance subjetivo del precepto interno que examinamos, puesto que partiendo de señalar la no sujeción de los entes públicos, ello lo predica respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen "directamente", aunque indudablemente hemos de entender, de acuerdo con la finalidad de la norma comunitaria, que ello es así cuando, como acabamos de señalar, estas operaciones se realicen en el ejercicio de sus funciones públicas. Pues bien, una forma de prestar los servicios públicos directamente por las administraciones públicas es precisamente a través de las empresas públicas o sociedades públicas de capital íntegramente público, que pueden así prestar dichos servicios.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) ha examinado la cuestión en diversas ocasiones, si bien teniendo como marco legislativo de referencia la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985. Baste parar ello considerar las sentencias de 20 de marzo de 2000, 3 de octubre de 2002, 24 de junio de 2003, 22 de enero de 2004, 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999) ó 12 de junio de 2004, en las que el TS concluye en la no sujeción de las actividades realizadas por las sociedades mercantiles públicas, si bien se cuidó de manifestar que ello era bajo la vigencia de la Ley de 1985, haciendo una declaración obiter dicta en el sentido de que con la vigencia de la Ley del IVA de 1992, los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.8 no se aplicarán cuando los entes públicos actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. La sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) lleva a cabo un buen resumen de la tesis sustentada por el TS, concluyendo que "esta Sala, precisamente hasta la modificación introducida por la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, ha mantenido una tesis contraria a la expuesta por el Abogado del Estado, consistente en que la gestión de un servicio público municipal a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad local es una gestión directa que se incluía en el ámbito de aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 5.6 LIVA/1985, sin que ello fuera contrario al artículo 4.5 de la Sexta Directiva ni a la doctrina del TJCE". Esto es, el TS reconoce que las sociedades públicas se encuentran dentro del ámbito subjetivo al que alude la norma comunitaria, precepto éste que, como hemos señalado anteriormente, responde a los criterios de efecto directo. No obstante, debe indicarse que estas declaraciones efectuadas por el TS no implican el análisis pormenorizado de las circunstancias que ahora analizamos, fundamentalmente por lo que se refiere a la realización de actividades no económicas por las sociedades públicas como se ha expuesto anteriormente. Esto es, si bien declara obiter dicta que lo expuesto no es de aplicación respecto de la Ley de 1992, sin embargo no entra a conocer o discernir del segundo de los elementos acumulativos al que anteriormente nos hemos referido como es la realización de actividades en ejercicio de funciones públicas, sujetas al régimen jurídico que les es propio, llevadas a cabo por las sociedades públicas. Lo trascendente es pues, y a los efectos de nuestra argumentación, el reconocimiento de que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco del precepto comunitario (artículo 4.5 de la Sexta Directiva, actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) y su conexión con los criterios de efecto directo del precepto comunitario.

En el mismo sentido que el TS, se ha pronunciado la Audiencia Nacional (AN), entre otras, en sentencias de 5 de febrero de 2003 (recurso 937/2000), 5 de noviembre de 2003 (recurso 121/2001), 9 de febrero de 2007 (recurso 309/2005) o de 17 de octubre de 2007 (recurso (62/2006).

Ahora bien, expuesta la doctrina del TS en aplicación de la Ley de 1985, también el propio TS ha venido a reconocer el carácter peculiar o la naturaleza singular de la sociedades mercantiles públicas, y la misma sentencia citada anteriormente de 26 de septiembre de 2005, señala:

"La doctrina científica ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con mas eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

Y la realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público, que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio, etc), tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas, y particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de Mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico-jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala ha considerado que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del IVA, el apartado 6.º del artículo 5.º de la LIVA/1985, anterior, permitía, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo lo que ciertamente hace es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales".

Si bien el TS siempre se refiere a la Ley del IVA de 1985, las mismas consideraciones sobre la naturaleza singular de las sociedades públicas puede efectuarse vigente la Ley del IVA de 1992, siendo interesante poner de manifiesto como el propio TS distingue entre las actividades que pueden realizar estas sociedades aquellas que son industriales o comerciales, de las que son claramente prestadoras de servicios públicos; dicotomía que resulta de enorme trascendencia a la hora de fijar su tributación por el impuesto.

Por otro lado, también alude el TS al TJCE que lleva a cabo la misma delimitación respecto de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales, autonómicos o estatal, añadiendo el TS a través de sociedades mercantiles públicas.

Llama la atención en este sentido que el propio TS, en la jurisprudencia citada, alude a la adecuada interpretación de nuestro precepto interno (si bien se refiere a la Ley de 1985 consideramos que estas precisiones pueden acogerse respecto de la Ley de 1992), para señalar que el artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) "no exige que las funciones públicas (servicios públicos) sean desempeñadas directamente por" las administraciones (en el caso enjuiciado se trataba de un Municipio), porque además la norma comunitaria "permite contraprestaciones de muy diversa índole, en tanto que nuestra Ley sólo permitía dos supuestos, a saber, no exigencia de contraprestación, o contraprestación de naturaleza tributaria". Añade que respecto de la mención que realiza la Sexta Directiva de la prestación de los servicios públicos por "(...) municipios y los demás organismos de Derecho público" no implica que queden fuera las sociedades privadas" públicas (municipales en este caso), "en cuanto que conforme a nuestro Derecho son una modalidad de gestión directa de los servicios públicos (...), es decir se cumple la norma del artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva".

En definitiva, debemos considerar que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco subjetivo del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE), esto es, "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público", como delimitación de los sujetos a los que alude la norma, si bien deberá concurrir de forma acumulativa, como señala el propio TJCE el requisito objetivo o material, relativo a la actividad de función pública que se realiza y que examinamos a continuación.

TERCERO: Lo anterior nos lleva a delimitar el ámbito objetivo del supuesto de sujeción en relación con estas sociedades públicas, esto es, la delimitación de las actividades que realizan a las que podríamos aplicar el supuesto de no sujeción, puesto que, como señalábamos, la jurisprudencia comunitaria ha exigido la concurrencia de los dos requisitos subjetivo y objetivo o material de realización de funciones públicas, o desarrollo de las actividades en ejercicio de funciones públicas. Si bien también esta condición es aplicable al conjunto de las actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, en cuanto deben distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999) cuando indica que el TJCE lo que "ciertamente hace (...) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar".

Para ello, pues, es preciso acudir nuevamente a la jurisprudencia comunitaria que se ha pronunciado de manera reiterada respecto del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que dispone que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, "en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", por lo que ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, en nuestro caso las posibles actividades que pueden desarrollar las sociedades públicas, el problema se centrará en determinar o distinguir aquellas que son auténticas funciones públicas y las que no lo son. En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJCE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que "dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", añadiendo más adelante (apartado 54) que "la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público".

Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos y, en nuestro caso concreto, por las sociedades públicas:

En primer lugar "son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos", teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad, añadimos en base a las consideraciones que hemos efectuado en el apartado anterior, el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.

Por ello, en segundo lugar, añade el TJCE a la consideración expresada en el párrafo anterior que "en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado" y "el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional", esto es, "las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". El TJCE ha declarado en este sentido que "una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública" ya que es preciso que ejerzan estas actividad "en calidad de órgano de Derecho público", esto es integrados "en la organización de la Administración Pública", quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, 25 de julio de 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, y 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJCE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que "el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)".

La tercera de las consideraciones que nos interesa destacar es que no cabe basarse exclusivamente en el objeto o en el fin de la actividad.

Además, hemos de señalar que la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa, desde el punto de vista del TJCE, un indicio del ejercicio de funciones públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.

Finalmente, como señala el propio precepto comunitario, los Estados miembros están obligados "a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia", debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que "únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (...) puede conducir a distorsiones graves de la competencia, para preservar la neutralidad fiscal del IVA" (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio, concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta "a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas" (misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario, como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto "garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)".

En última instancia, el TJCE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello "debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados" (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 21).

CUARTO: En nuestra jurisprudencia interna se han considerado estos principios a efectos de determinar la sujeción o no al impuesto de las sociedades públicas, si bien debe reconocerse que respecto del TS ha sido bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985, y siempre considerando que "el problema interpretativo se halla en delimitar, ante el amplísimo abanico de posibles actuaciones municipales (y estatales y autonómicas añadimos nosotros), las que son auténticas funciones públicas y las que no", como señala, entre otras la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999), delimitación que conlleva un alto grado de dificultad dada la amplitud de actividades que pueden desarrollar los entes públicos pero que, en cualquier caso, deben estar presididas por el interés público en el actuar del ente, cualquiera que sea la actividad que realice, puesto que no puede perseguir un ente público fines ajenos al interés público.

Precisamente en esta resolución judicial que acabamos de citar, el TS, en base a la sentencia del TJCE de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, concluye que el servicio prestado por una sociedad pública (en este caso era municipal) "de limpieza viaria, de recogida de basuras y tratamiento de residuos es propio de las funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos (artículo 25, 2, letra b, Ley 7/1985, de 2 de abril)" y que "ha sido realizada en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa del propio Organismo Público, de conformidad también con nuestro Derecho interno (artículo 85.3, letra c, de la Ley 7/1985, de 2 de abril)", siendo realizada la actividad "por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". Concluye la Sala del TS que "el modo específico de prestar este servicio público por el Ayuntamiento de (...) cumple las exigencias y requisitos marcados por la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, referida" (esto es la de 17 de octubre de 1989).

También el TS, y bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985, en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000), con argumentos análogos a los anteriores, concluye que una sociedad que presta el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua realiza funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos, siendo realizado el servicio en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa, por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. Añade que "el servicio se prestaba directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en sus relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-privado". Hemos de advertir que estas consideraciones son efectuadas por el TS a efectos de declarar no sujeta la transmisión del patrimonio de la sociedad en el momento de su disolución al Ayuntamiento, no a efectos de declarar no sujeta la actividad de la sociedad, puesto que tanto la norma comunitaria como nuestra Ley del IVA (tanto la de 1985 como la de 1992) declaran que el servicio de suministro y abastecimiento de agua, cualquiera que sea la forma en que se preste el servicio, siempre estará sujeto al impuesto, como recuerda el propio TS, pero advierte precisamente de la dicotomía que puede producirse en el ámbito de estas sociedades públicas al señalar:

"En el caso de autos, es indiscutible que el abastecimiento y saneamiento de agua, aunque su distribución se halle específicamente mencionada como actividad excluida de la no sujeción al IVA, es un servicio público municipal obligatorio, que de acuerdo con nuestro Régimen Local se prestaba directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en sus relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-público. Dicotomía que permite considerar sujeto al IVA, como consecuencia de la referida exclusión, la distribución del agua, y no sujeta la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación de dicho servicio que se produce en el momento del cambio en la forma de gestión".

La AN, si bien ha mantenido la sujeción de las sociedades públicas al impuesto (entre otras, las sentencias de 5 de noviembre de 2003, recurso 121/2001; de 9 de febrero de 2007, recurso 309/2005), no obstante, en diversas ocasiones se ha pronunciado también por la no sujeción cuando estamos ante una empresa pública, como es el caso de la sentencia de 30 de abril de 2003 (recurso 914/99) de un instituto autonómico dedicado al fomento del turismo, indicando que la actividad desarrollada por dicha empresa pública "es la gestión de unos fondos públicos en el ejercicio de sus fines de promoción del turismo (...) en los mercados nacional e internacional. Para la Sala esta actividad de fomento y promoción del turismo (...) no constituye el desarrollo de una actividad empresarial, en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992, sino que se encuentra entre las competencias propias de un ente público, al margen del hecho imponible del IVA".

En cuanto a la evolución doctrinal de este TEAC, hemos manifestado ya anteriormente nuestra posición respecto a estos extremos, que interesa señalar ahora para corroborarlos. Así, respecto de la resolución que dio lugar a la sentencia de la AN que hemos citado en el párrafo anterior, señalábamos "que la actividad desarrollada por una empresa pública, similar a la de determinadas sociedades mercantiles, sujeta en su actuación al ordenamiento jurídico-privado, cumple las características de ordenación de recursos definidas por el artículo 5 de la Ley del Impuesto para ser catalogada como empresarial, pues con independencia de los fines o resultados perseguidos implica una organización de tales recursos realizada con autonomía e independencia, tiene unos destinatarios definidos, y en atención a su naturaleza y características podría perfectamente prestarse no por una empresa pública sino por empresarios independientes y con ánimo de lucro, no encontrándose el mercado en el que opera cerrado a operadores privados", esto es aplicábamos los criterios delimitadores fijados en los fundamentos anteriores respecto de una situación concreta, centrándonos básicamente en que la concurrencia al ejercicio de la misma actividad por parte de otros operadores privados impedía considerar a la actividad como no sujeta al impuesto.

También en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 769/2003), reiterada posteriormente por otra referida al mismo sujeto, este TEAC tuvo la ocasión de pronunciarse respecto de una empresa pública que realizaba actividades que implicaban el ejercicio de funciones públicas así como, junto a ellas, actividades económicas, y concluimos precisamente en la no sujeción al IVA de las primeras, en cuanto suponían el ejercicio de facultades administrativas inherentes al poder público, esto es de funciones públicas y, por tanto, alejadas de la actividad de operaciones económicos privados. Frente a ello, la realización de actividades económicas por parte de la empresa pública suponía su sujeción al impuesto. Por ello, concluíamos que "la (...) es una empresa pública que realiza una actividad económica, de prestación de servicios a los consumidores de agua, y se rige por el Derecho privado. La (...) ha comenzado a realizar también funciones de alta inspección, de intervención administrativa del sistema de saneamiento y sancionadoras que, por su carácter, no tienen la condición de operaciones sujetas al IVA, por lo que para establecer la base imponible correspondiente a los años que examinamos en esta resolución, deben separarse y cuantificarse ambas funciones. Las prestaciones de servicio que realiza la entidad reclamante, con la excepción de las funciones administrativas antes señaladas, son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

En definitiva hemos de concretar, a la vista de los fundamentos hasta ahora expuestos, que las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio, quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados; teniendo en cuenta a la hora de delimitar la no sujeción o sujeción al impuesto los criterios y principios que se han expuesto con anterioridad.

En cuanto a los servicios controvertidos, el artículo ... de la Ley ... de ... establece que ... Y tendrá competencia exclusiva para el tratamiento y eliminación de residuos sólidos, urbanos y asimilables, incluyendo la construcción de instalaciones y la planificación y prestación del servicios. Este servicio es encomendado por ... Y a X, S.A., quien lo presta por la fórmula de gestión directa, por lo que se considera que es el propio Y el que presta el servicio.

Por todo lo expuesto anteriormente, hemos de concluir que respecto de estos servicios nos encontramos ante la prestación de un servicio público que implica la asunción de unas funciones públicas, sin que en principio pueda determinarse que dichos servicios puedan ser prestados por otros operadores económicos, realizado por una entidad de capital íntegramente adscrito a... Y, formado por Ayuntamientos y, por tanto, no sujeto al IVA, teniendo en cuenta las consideraciones expuestas en los fundamentos de derecho anteriores.

Así, el servicio prestado por X, S.A. se encuentra no sujeto al IVA cuando el destinatario de los servicios sea ... Y, puesto que el prestador de los servicios es una sociedad pública a través de la cual un ente público realiza sus funciones por la modalidad de gestión directa, tratándose en este caso de una función pública que implica el ejercicio de facultades administrativas inherentes al poder público; sin embargo, en el caso de prestaciones de servicios o entregas de bienes en las que los destinatarios sean distintos de... Y, se tratará en este caso de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido se ha pronunciado también la Dirección General de Tributos, entre otras, en la Consulta Vinculante 1106/2007, de 25 de mayo de 2007.

QUINTO: La controversia se suscita respecto de las transferencias de fondos que X, S.A. percibe del Y a efectos de explotar el servicio público de tratamiento y eliminación de residuos sólidos, servicio que es prestado a la colectividad de los ciudadanos, los cuales satisfacen una tasa a su respectivo Ayuntamiento sin pagar cantidad alguna a X, S.A.

Si la entidad, dentro de la gestión del servicio, presta servicios o entregas de bienes a terceros sujetos y no exentos del impuesto (en el presente caso, la Inspección declara que la entidad obtiene ingresos por la venta del producto resultante de su actividad de tratamiento de residuos urbanos, lo que también es aceptado por X, S.A.), y percibe subvenciones o transferencias de la administración que constituyen una partida de ingresos en su presupuesto, hemos de determinar si las mismas deben integrarse o no en la base imponible de estas operaciones, o en qué medida las subvenciones o transferencias percibidas deben integrarse en la base imponible de estas operaciones sujetas y no exentas junto con los ingresos procedentes de las entregas de bienes y prestaciones de servicio.

La Sexta Directiva 77/388 en su artículo 11.A.1.a) (actualmente regulado en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE) establece que la base imponible, en las operaciones interiores, está constituida por la contraprestación obtenida por quien realice la operación con cargo a dicha operación y no, por tanto, por todas las cantidades obtenidas, si no aparecen vinculadas a una concreta operación y en este sentido toda la jurisprudencia recaída en torno a dicho precepto de la Directiva exige de modo reiterado y unánime, para que pueda hablarse de contraprestación, la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas (SSTJCE 5 de febrero de 1981, 154/80; 1 de abril de 1982, 89/81; 8 de marzo de 1988, 102/86; 3 de marzo de 1994, C-1613; 2 de junio de 1994, C-33/93; 29 de mayo de 1977, C-63/96, etc.).

Las subvenciones de explotación que percibe X, S.A. ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto.

En relación con la naturaleza de las subvenciones, la Sentencia de Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de febrero, expresó que dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas subvenciones-dotación, frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto.

En el presente caso estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina subvenciones-dotación y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no ante contraprestación alguna de las operaciones que realiza la actora ni siquiera en un sentido global o amplio.

X, S.A. no presta ningún servicio ni realiza ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante y por tanto dicha subvención no puede considerarse contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor del ente subvencionante. Y cuando la subvención tenga por objeto contribuir a los gastos que una empresa pública realice para pagar servicios comprados a empresas privadas, al tratarse de una subvención a la compra, no puede considerarse vinculada al precio ni, por tanto, contraprestación de ninguna operación sujeta.

Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación. Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso.

Así, la conclusión a la que llega este TEAC es que no existe propiamente contraprestación por los servicios de X, S.A. sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico-financiero de la sociedad pública.

Dentro de las subvenciones (excluidas las que hemos denominado subvenciones-dotación), podemos distinguir:

1. Las subvenciones directamente vinculadas al precio de una concreta operación sujeta, que han de incluirse (en cuanto contraprestación) dentro de la base imponible.

2. Las subvenciones no vinculadas al precio, respecto a las cuales la Sexta Directiva faculta a los Estados miembros para incluirlas o no en el denominador de la prorrata, pero que en ningún caso pueden considerarse base imponible.

En cuanto a la normativa española, el artículo 78 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece expresamente que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, precisando que se entiende por subvenciones vinculadas directamente al precio las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

En cambio, las demás subvenciones (es decir, las no vinculadas directamente al precio) son irrelevantes a efectos de IVA, pues ni se incluyen en la base imponible (art. 78) ni, hasta el 1 de enero de 1998, se incluían en el denominador de la prorrata (art. 104 y concordantes, en la redacción vigente hasta 1997 inclusive).

El propio artículo 78.dos.3º LIVA no se está refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllas que se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo, introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a la explotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de ser determinada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas. De este modo, todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizado la operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían las subvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en la cuenta de explotación.

En el presente caso, la subvención percibida por X, S.A. no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, sino que es el resultado del déficit de explotación. A lo que hay que añadir que su cuantía no se determina (al menos en firme) con anterioridad a la realización de las operaciones, sino que se fija definitivamente al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido.

No tratándose de subvenciones directamente vinculadas al precio, es claro que tales subvenciones resultan carentes de relevancia a efectos del IVA.

Por otro lado, con efectos de 1 de enero de 1998 se modificó el régimen de las subvenciones no vinculadas al precio, que hasta entonces eran irrelevantes a efectos de IVA. Así, se modifica la regla de cálculo de la prorrata al objeto de integrar en el denominador de la misma las subvenciones y transferencias no vinculadas al precio y que, como consecuencia de ello, no han sido integradas en la base del impuesto.

Así, se modificó el régimen fiscal de deducción del IVA soportado por los operadores económicos, cuando éstos perciben subvenciones. Las modificaciones fueron dos: por un lado, los sujetos pasivos del IVA que perciban subvenciones que estuvieran destinadas a financiar la adquisición de un activo determinado no pueden deducir el IVA soportado en la compra del activo sino en la proporción existente entre el precio de compra del mismo y el importe de la subvención percibida. Por otro lado, a todos aquellos operadores económicos que perciban determinados tipos de subvenciones, les es de aplicación obligatoria el régimen de prorrata de limitación al derecho a la deducción del IVA soportado. En virtud de estas dos modificaciones, un operador económico que perciba subvenciones que se encuentren dentro de los supuestos previstos por la Ley española del IVA, no puede deducir la totalidad de su IVA soportado, bien por aplicación de una limitación a la deducción del IVA o bien por aplicación del régimen de prorrata.

Estas limitaciones a la deducción del IVA soportado introducidas por la Ley española contravenían la Sexta Directiva. Así lo ha entendido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 6 de octubre de 2005, asunto 204/03, que ha declarado que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben un virtud del Derecho Comunitario, en particular de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE, al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

Así, en el presente caso se trata de subvenciones no vinculadas al precio, por lo que en ningún caso se integrarán en la base imponible, y tampoco habrá que integrarlas en el denominador de la prorrata, por lo que no tienen relevancia alguna a efectos del IVA.

En este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia del TS, precisamente en relación con sociedades o empresas públicas que gestionando servicios públicos, prestaban servicios o realizaban operaciones sujetas y no exentas del impuesto a terceras personas ajenas a la administración, recibiendo transferencias o subvenciones de la administración de la que dependían. Se trata de la sentencia de 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999) que trata de una sociedad pública de capital íntegramente desembolsado por un Ayuntamiento, que presta el servicio público municipal de limpieza viaria, de recogida domiciliaria de residuos, y aprovechamiento y eliminación de los mismos; de la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) que trata de una sociedad también de capital municipal que presta el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua; y finalmente la de 20 de febrero de 2007 (recurso 7081/2001, aludiendo a la sentencia de 15 de mayo de 2006 que "ha resuelto un problema sustancialmente idéntico al que ahora" se decide en esta sentencia) que resuelve el supuesto de una sociedad de capital íntegramente autonómico que presta el servicio de transporte público.

En el mismo sentido que el TS, la AN también se ha pronunciado, entre otras en las sentencias de 30 de abril de 2003 (recurso 914/99), o la de 17 de octubre de 2007 (recurso 62/2006).

Tampoco en el caso que estamos examinando en esta resolución se han acreditado las condiciones requeridas para que podamos estimar que deben incluirse en la base imponible de las operaciones las subvenciones o transferencias recibidas de la administración, puesto que las cantidades percibidas de... Y no se calculan en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, ni tampoco viene determinada, al menos en firme, con anterioridad a la realización de las operaciones, de ahí que se efectúen menos transferencias de las inicialmente previstas, en función del déficit de explotación derivado de los objetivos y fines que, como hemos señalado, obedecen fundamentalmente al interés público que subyace en la prestación de los servicios.

Hemos de concluir que el servicio prestado por X, S.A. se encuentra no sujeto al IVA cuando el destinatario de los servicios sea ... Y; sin embargo, en el caso de prestaciones de servicios o entregas de bienes en las que los destinatarios sean distintos de... Y, se tratará en este caso de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con lo anterior, para determinar la base imponible de las operaciones sujetas y no exentas del IVA que realiza X, S.A., esto es, la venta de un producto resultante de los residuos tratados, será la contraprestación obtenida de los adquirentes de dicho producto, sin que deba incluirse en la base imponible el importe de las transferencias recibidas de... Y, en tanto no se ha acreditado que nos encontremos ante subvenciones vinculadas al precio de los productos u operaciones realizadas por el sujeto pasivo.

SEXTO: Debemos también analizar si la cuota de IVA soportada en la factura emitida por D. A tiene carácter deducible o no. La Inspección considera que no es deducible porque no se acredita la realidad de los servicios prestados, mientras que el TEAR de ... manifiesta que los servicios por los que se soporta el IVA no están afectos a la actividad desarrollada por X, S.A., por lo que no es deducible el IVA.

Los servicios controvertidos consisten en una auditoría de la entidad Z, S.A., los cuales justifica X, S.A. en la necesidad de valorar las pérdidas obtenidas por dicha entidad y el déficit existente en el momento de su disolución para calcular la depreciación de las participaciones de Z, S.A. que constaban en el balance de X, S.A., al tratarse de empresas vinculadas.

La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido condiciona la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado a una serie de requisitos, siendo uno de ellos que las cuotas se soporten por bienes o servicios que se vayan a utilizar en la realización de actividades sujetas y no exentas de la entidad que generan el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del IVA.

En el presente caso, X, S.A. se dedica a la explotación del servicio público municipal de aprovechamiento de basuras, y eventualmente a la venta del producto residual resultante del aprovechamiento de las basuras. Las participaciones que tiene X, S.A. de la entidad Z, S.A. no sirven al objeto social de la entidad, sino que forman parte del patrimonio privado de dicha entidad, sin que la gestión de dicho patrimonio privado pueda calificarse como actividad económica en esta sociedad.

Vemos, por tanto, que para admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado es necesario que se hayan soportado por adquisiciones que guarden relación con las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por la entidad, ya que en otro caso, los gastos no podrán imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo. En este caso, las participaciones que posee X, S.A. nada tienen que ver con su objeto social, ni con la actividad que realiza normalmente, por lo que debemos concluir que el servicio prestado por D. A no guarda relación con la actividad económica de X, S.A., no siendo deducible la cuota soportada en dicha factura.

Tal y como ha declarado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras en su Sentencia de 8 de febrero de 2007 (asunto C-435/05):

"23. Según jurisprudencia reiterada, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 24; Abbey National, antes citada, apartado 26, así como la de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I-1599, apartado 26). El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 30; Abbey National, antes citada, apartado 28, así como la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 31).

24. Sin embargo, también se concede el derecho a deducción a favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción, cuando los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Midland Bank, apartados 23 y 31, así como Kretztechnik, apartado 36)".

Por tanto, se desestiman las alegaciones de la entidad en este aspecto.

SéPTIMO: Finalmente, resta determinar si concurre culpabilidad en la conducta de la interesada por la deducción de la cuota de IVA anteriormente examinada.

El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aun habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso, ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo.

En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en las normas sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración. Así, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica", estableciendo expresamente en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" letra d) de su apartado 2 que "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados(...)".

Hay que examinar, respecto de la conducta que analizamos en el expediente:

- Si concurre una infracción tipificada en la ley, esto es, concurrencia o no del elemento de tipicidad.

Este requisito se cumple ya que, al haberse deducido la entidad en el ejercicio 2003 un IVA soportado que posteriormente la Administración calificó como no deducible, en la autoliquidación de dicho periodo se declaró a compensar una cantidad superior a la procedente, por lo que concurre el tipo de la infracción de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o a compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. Esta infracción se recoge en los artículos 79.1.d) de la Ley 230/1963 y 195.1 de la Ley 58/2003.

De acuerdo con la Ley 230/1963 es una infracción grave con una multa pecuniaria proporcional del 15% de la cantidad que hubiera dejado de ingresarse (artículos 88.1); en la Ley 58/2003 se considera infracción grave, siendo aplicable una sanción del 50%.

- Si concurre, cuanto menos, negligencia, esto es, el elemento subjetivo de culpabilidad.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el artículo 77.4 d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia cuando el contribuyente presenta una declaración completa y practica, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba de cargo que concurre en el presente caso ya que la incorrecta declaración de la cuota tributaria deducida pone de manifiesto, como antes se dijo, la existencia de negligencia en el sujeto pasivo al no haber presentado una declaración completa y veraz, de manera que le era exigible otra conducta al no concurrir causas de exclusión de la responsabilidad.

Todo esto se pone de manifiesto porque la reclamante se dedujo unas cuotas de IVA correspondientes a unos servicios de auditoría realizados sobre otra entidad, justificándolo en el hecho de valorar las participaciones que X, S.A. tenía de ella, si bien X, S.A. no realiza ninguna actividad económica con dichas participaciones. Así, se trata de un gasto que no está relacionado con una actividad económica de la entidad, por lo que no se han empleado los servicios prestados en ninguna actividad que genere el derecho a deducir.

Alega la interesada que su actuación se amparó en una interpretación razonable de la norma. Pues bien, este Tribunal considera que las normas reguladoras de los hechos regularizados por la Inspección, son suficientemente claras y precisas, como acabamos de exponer.

Así, el apartado Uno del artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA.

El artículo es claro en su redacción, y para que las cuotas de IVA soportado sean deducibles es necesario que los bienes o servicios sean adquiridos para realizar operaciones que vayan a quedar gravadas con el IVA. La conducta que le era exigible a la entidad era que no debía haberse deducido el IVA soportado por los servicios de auditoría, y el hacerlo implica que haya declarado una cuota a compensar superior a la procedente sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será sancionable.

Por ello, no suscitando dicha norma lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a interpretaciones alternativas razonables, reconduciéndose los supuestos a una cuestión probatoria, correspondiendo a la interesada la aportación de prueba suficiente que determine la deducibilidad de la cuota de IVA soportada, lo cual no ha hecho en absoluto, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias, debiendo por ello confirmarse la sanción impuesta.

OCTAVO: Por tanto, y tras lo expuesto, no queda sino estimar las pretensiones de la entidad en lo referente a que la prestación del servicio de público de limpieza viaria, recogida y tratamiento de residuos es una actividad no sujeta al IVA, por prestarla ... Y mediante gestión directa a través de X, S.A.. En cuanto a las entregas de los residuos resultantes del aprovechamiento de las basuras, se trata de una entrega sujeta a IVA cuya base imponible será la contraprestación, sin que en esta base imponible deban incluirse las transferencias de fondos percibidas de... Y (...).

No obstante, se desestiman las alegaciones de la entidad en cuanto a otorgar carácter deducible a la cuota de IVA soportada por los servicios prestados por D. A, por tratarse de servicios que no guardan relación con la actividad económica de X, S.A.

Finalmente, también se desestiman las alegaciones presentadas en relación con el Acuerdo de imposición de sanción, considerando este Tribunal que la conducta es sancionable.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en los recursos de alzada interpuestos por ... (X, S.A.), con NIF: ..., contra Resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas .../2002 y .../2002, y contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas .../2004, .../2004 y .../2004, resoluciones en las que se desestiman los acuerdos que figuran en el encabezamiento de esta resolución, ACUERDA: Estimar en parte los recursos, en el sentido expuesto en el último Fundamento de Derecho.