Resolución nº 00/3986/2004 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 13 de febrero de 2008, en la reclamación económico-administrativa en única instancia interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con C.I.F. ..., y domicilio en ..., contra:

1).- Acuerdo de liquidación definitiva del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 23 de julio de 2004, clave de liquidación ..., derivada de Acta A02 de Disconformidad, número ... de 25 de febrero de 2004, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, por importe de 448.462,72 euros a ingresar (349.913,94 euros de cuota y 98.550,78 euros de intereses de demora).

2).- Acuerdo de liquidación definitiva del Inspector Jefe Adjunto - Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 23 de julio de 2004, clave de liquidación ..., derivada de Acta A02 de Disconformidad, número ... de 25 de febrero de 2004, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, por importe de 4.465.434,13 euros a ingresar (3.720.840,33 euros de cuota y 744.593,80 euros de intereses de demora).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, se extendió Acta A02, número ..., de fecha 18 de septiembre de 2003, si bien por acuerdo de 28 de noviembre de 2003 se dictó acuerdo por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Jefe de la Oficina Técnica, a fin de completar el expediente y se realizaran las actuaciones que se indican en el citado acuerdo.

Efectuadas estas actuaciones complementarias se extendió Acta A02, número ..., de fecha 25 de febrero de 2004 por el mismo período y concepto impositivo, en la que se hacen constar los siguientes extremos:

1).- Con fecha 18 de septiembre de 2003 se extiende Acta A01 documentando los resultados de la comprobación relativa al IVA, ejercicio 1999 por los conceptos a los que el contribuyente presta conformidad, teniendo carácter de previa y la liquidación en ella contenida de "a cuenta" de la que posteriormente se incoa, Acta A02 de la misma fecha. Respecto al contenido de esta última acta es sobre la que se realizan las nuevas actuaciones. Seguidamente se exponen en el cuerpo del Acta las bases imponibles y cuotas deducibles que se fijan en el Acta Previa. Asimismo, el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados, modificadas por escritos presentados por el sujeto pasivo los días 8 de marzo de 2000 y 6 de noviembre de 2000, con los datos que se detallan en el cuerpo del Acta A02.

2).- La actividad principal sujeta y no exenta al IVA fue la de mantenimiento y conservación de las masas forestales ... y otras en materias medioambientales y de protección del medio natural.

3).- El sujeto pasivo ha percibido, durante el ejercicio 1999, las siguientes transferencias de fondos que ha considerado como subvenciones de explotación, así figuran contabilizadas en los registros contables, de manera que no se han registrado, ni autoliquidado, bases imponibles ni cuotas devengadas alguna correspondientes a dichas transferencias de fondos:

Transferencias de fondos procedentes de diversos Ayuntamientos contabilizadas en la cuenta ... (Ayuntamientos de ...)

A juicio de la Inspección tales transferencias de fondos no tienen la consideración de subvenciones, sino de contraprestación recibidas de los Ayuntamientos por los trabajos encomendados a la Entidad.

Estos conceptos han sido objeto de liquidación en la referida propuesta de regularización realizada en acta previa de fecha 18 de septiembre de 2003, modelo A01, número ..., a la que el sujeto pasivo prestó conformidad.

4).- La entidad además de los ingresos y bases imponibles liquidadas en el Acta previa, también percibe otras transferencias de fondos o subvenciones que han sido consideradas por X, S.A. como subvenciones de explotación y su consiguiente inclusión en el denominador de la fracción para el cálculo del porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportado, y que se exponen más adelante.

5).- Por otro lado la entidad, que optó por la regla de prorrata especial para la práctica de las deducciones de cuotas soportadas, en el ejercicio 1999, aplicó el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial regulado en el art. 101 de la Ley del IVA por entender que la actividad de formación ejercida en este período constituye un sector de su actividad empresarial o profesional diferenciado de los restantes. No obstante, a juicio de la Inspección dicha actividad de formación tiene carácter accesorio a las restantes actividades desarrolladas por la entidad, ya que el volumen de las operaciones realizadas en la actividad de formación no supera el 15% del volumen de las restantes operaciones y contribuye de forma notoria a la realización de la misma. Se ha desarrollado dicha actividad en materias relacionadas con su actividad principal y tiene como objeto, en gran medida, la capacitación de futuros trabajadores de la entidad, por cuanto dicha actividad de formación no constituye un sector diferenciado de actividad.

A juicio de la Inspección la entidad no ha desarrollado, en el ejercicio objeto de liquidación, su actividad en sectores empresariales diferenciados de acuerdo con lo previsto en la Ley del IVA.

6).- El sujeto pasivo, durante el ejercicio 1999, percibió subvenciones de explotación, acordadas con posterioridad al uno de enero de 1998, por importe de 657.867.101 pesetas y realizó operaciones exentas sin derecho a deducción, que se reflejan a continuación en el Acta. Consecuentemente no practicó, en sus autoliquidaciones, deducción por la totalidad de las cuotas soportadas en el citado ejercicio.

Del total subvenciones percibidas por X, S.A. además de las que son objeto de regularización en el Acta A01 previa y a cuenta de la actual, hay que hacer referencia a las restantes, agrupadas en función de la diferente repercusión en la propuesta de liquidación que se contiene en el Acta A02. Así:

A).- Subvenciones recibidas de ..., para financiar los costes en que incurre X, S.A. para atender las actuaciones de prevención y extinción de incendios, señalándose a continuación los importes cobrados en el ejercicio 1999.

La concesión y cobro de dicha subvención está contabilizadas en la Cuenta del Plan de Cuentas de la entidad 47070031 "... Subv. Trabajos Preventivos 1998". El cobro de estas subvenciones está amparado en la Orden de ..., y en el mismo se indica que dicha cantidad es para la realización de trabajos preventivos y de extinción de incidencias desarrollados en 1998, en contraprestación de los encargos efectuados por la Administración Autonómica para la ejecución de la referida campaña.

La entidad consideró fiscalmente estas cantidades como subvenciones de explotación, no devengando cuotas de IVA. Los importes corresponden a los trabajos realizados en la campaña 1998/1999.

Los gastos presupuestados para la realización de la actividad de prevención y extinción de incendios están integrados, formando parte del mismo, en el presupuesto de explotación y de capital y del programa de actuación, inversión y financiación (en adelante PAIF) de X, S.A., en cumplimiento de lo establecido en los arts ... de la Ley ... de la Comunidad Autónoma de ... . En la Memoria que a tal efecto hay que redactar, para la modificación del PAIF, por lo que respecta a la Campaña 1998, se dice que X, S.A. realizó la prestación del servicio público de prevención, detección y extinción de incendios forestales, y que en su día se subvencionaron los costes directos pero quedaron pendientes de transferir la parte correspondiente a los costes indirectos de gestión y administración, igual destino y aplicación por lo que se refiere a las transferencias de la campaña de 1999. En la misma Memoria para la modificación y ampliación del PAIF y presupuesto de explotación de X, S.A., ejercicio 1999/2000, dispone la necesidad de vincular la aplicación de los fondos a las necesidades que han motivado su concesión.

En el año 1999 X, S.A. por la ejecución de trabajos de prevención y extinción de incendios, precampaña 1999/2000 ha emitido facturas a ... repercutiendo el 16% en concepto de cuotas del IVA, sumando un total de bases imponibles de 4.732.422.500 pesetas. La descripción del contenido de las facturas es "Funcionamiento del Plan ... durante el período 1999/2000, precampaña".

El contenido y naturaleza de los trabajos que conforman el dispositivo del Plan de Prevención y extinción de Incendios están regulados en la Orden ... por la que ... de la Comunidad Autónoma de ...

B).- Subvenciones recibidas de ... fundamentalmente, para la creación de empleo por importe de 224.268.441 pesetas. En el informe ampliatorio al Acta se detallan los importes que integran dicha cantidad según cuentas de contabilización. El tratamiento fiscal que se ha dado a estas subvenciones es de subvenciones de explotación por ser de general aplicación a diversas actividades de la entidad y así lo ratifica la Dirección General de Tributos en consulta de 12 de diciembre de 2001, nº 2207/2001.

C).- Subvenciones recibidas de distintos organismos para financiar las actividades realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, entregas intracomunitarias y exportaciones, operaciones todas ellas exentas del IVA. El importe de las subvenciones destinadas a estos fines ascienden a 66.600.000 pesetas en el año 1999.

D).- Subvenciones recibidas para financiar diversas entregas de bienes y prestación de servicios realizados en territorio de aplicación del impuesto que si han devengado cuotas de IVA, y que se consideran genéricamente subvenciones de explotación por importe de 319.700 pesetas.

7).- La entidad realiza actividad de formación, exenta de IVA que no da derecho a deducción de las cuotas soportadas, obteniendo ingresos por importe de 70.161.356 pesetas y el importe de cuotas soportadas de IVA en la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente en la realización de esta actividad exenta asciende en el año 1999 a 3.558.181 pesetas, con el desglose mensual que se detalla a continuación en el Acta.

Estas cuotas de IVA soportadas no son fiscalmente deducibles por corresponder a adquisiciones de bienes y servicios que no se han utilizado en la realización de las operaciones señaladas en el art. 94 de la Ley del IVA, y por ser de aplicación la regla de prorrata especial.

Para la realización de esta actividad de formación X, S.A. ha obtenido una subvención de 4.678.960 pesetas en el año 1999.

8).- X, S.A. no ha realizado en el año 1999 adquisición de bienes y servicios destinados sólo en parte a la realización de operaciones que si dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado.

9).- Del examen de la documentación aportada y realizadas las comprobaciones pertinentes por la Inspección, resultan las siguientes conclusiones, base de la propuesta de liquidación del Acta:

A).- Las subvenciones recibidas para sufragar los gastos necesarios para prestar el servicio de prevención y extinción de incendios se han de considerar vinculadas al precio, contraprestación de los servicios prestados y por tanto base imponible del IVA en aplicación de lo dispuesto en el art. 78.dos.3º de la Ley 37/1992. En esta línea interpretativa, la jurisprudencia del TJCE de 22 de noviembre de 2001 (asunto C-184/00), considera que el sentido del art. 11, parte A, de la Sexta Directiva es de considerar que una subvención que cubre gastos de explotación y que se concede al organismo subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada (en el caso que nos ocupa, atender ... se ha de considerar subvención vinculada al precio y por tanto sujeta al IVA. Los elementos constitutivos del precio son perfectamente determinables en el momento de realizar el hecho imponible pues los mismos están determinados en los Presupuestos de Explotación y en los Programas de Actuacióne Inversión prestados por X, S.A. con anterioridad al inicio del ejercicio en el que se van a prestar los servicios.

Los servicios prestados suponen la realización de un hecho imponible del IVA, constituyen actividad habitual, a su único cliente, lo que hace presumir la percepción de una contraprestación, so pena de entender que lo está prestando a título gratuito, circunstancia que no se presume en una entidad mercantil que se constituye si no para obtener beneficios, si para por lo menos no tener pérdidas, como tal mercantil que es.

Conforme a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley del IVA, los ingresos procedentes de estas transferencias de fondos incluyen las cuotas del IVA, siendo el tipo tributario que corresponde a estos servicios el 16% al no darse los supuestos establecidos en el art. 91.Uno.2.3º de la Ley del IVA. Resultado de todo lo anterior, se proponen las cantidades a regularizar que se detallan a continuación en el Acta.

B).- El resto de subvenciones que recibe X, S.A. si se ha de considerar de explotación y no vinculadas al precio. Esta circunstancia obliga a aplicar la regla de prorrata (art. 102 de la Ley del IVA), que como la entidad ha optado por la especial del artículo 106, el cálculo de las cuotas de IVA soportado deducible hay que realizarlo como a continuación se indica en el Acta; y que dan un resultado del 99%.

La prorrata que se aplica a las cuotas soportadas en los meses de enero a noviembre es el 96% con carácter provisional al ser el porcentaje definitivo del año 1998, y en el mes de diciembre se regulariza, aplicando el 99% a las cuotas soportadas tanto en el mes de diciembre como a los restantes, que en este caso procede incrementar las cuotas deducibles en el 3% por los meses de enero a noviembre.

9).- La Inspección no aprecia de la valoración de los hechos y de la conducta del obligado tributario que el mismo incurra en responsabilidad por infracción tributaria al darse la circunstancia del art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, General Tributaria.

10).- Se formula una propuesta de regularización por importe de 451.224,02 euros, que comprende 302.283,14 euros de cuota y 148.940,88 euros de intereses de demora.

SEGUNDO: Asimismo, iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, se extendió Acta A02, número ..., de fecha 18 de septiembre de 2003, si bien por acuerdo de 28 de noviembre de 2003 se dictó acuerdo por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Jefe de la Oficina Técnica, a fin de completar el expediente y se realizaran las actuaciones que se indican en el citado acuerdo.

Llevadas a cabo estas actuaciones complementarias se extendió Acta A02, número ..., de fecha 25 de febrero de 2004 por el mismo período y concepto impositivo, en la que se hacen constar los siguientes extremos:

1).- El acta complementa, por los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad, la propuesta de regularización contenida en acta previa modelo A01, nº ..., incoada el 18 de septiembre de 2003. Seguidamente se exponen en el cuerpo del Acta las bases imponibles y cuotas deducibles que se fijan en el Acta Previa. Asimismo, el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados, con los datos que se detallan en el cuerpo del Acta A02; indicándose también las cuotas de IVA soportado total registrado en el año 2000, incluidas las cuotas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Por otro lado la entidad optó por la regla de prorrata especial para la práctica de las deducciones de cuotas soportadas, en el ejercicio 2000, aplicando el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial regulado en el art. 101 de la Ley del IVA por entender que la actividad de formación ejercida en estos períodos constituye un sector de su actividad empresarial o profesional diferenciado de los restantes. No obstante, a juicio de la Inspección dicha actividad de formación tiene carácter accesorio a las restantes actividades desarrolladas por la entidad, ya que el volumen de las operaciones realizadas en la actividad de formación no supera el 15% del volumen de las restantes operaciones y contribuye de forma notoria a la realización de la misma. Se ha desarrollado dicha actividad en materias relacionadas con su actividad principal y tiene como objeto, en gran medida, la capacitación de futuros trabajadores de la entidad, por cuanto dicha actividad de formación no constituye un sector diferenciado de actividad.

A juicio de la Inspección la entidad no ha desarrollado, en el ejercicio objeto de liquidación, su actividad en sectores empresariales diferenciados de acuerdo con lo previsto en la Ley del IVA.

2).- La actividad principal sujeta y no exenta al IVA fue la de mantenimiento y conservación de las masas forestales ... y otras en materias medioambientales y de protección del medio natural.

3).- En relación a las cuotas de IVA devengado, la entidad declaró bases imponibles por la contraprestación percibida por las entregas de bienes y prestación de servicios propio de su objeto social. No obstante X, S.A. en el año 2000 obtiene diversas subvenciones y transferencias de fondos de distintos Organismos, las cuales fueron consideradas por el contribuyente como Subvenciones de explotación, no devengando cuotas de IVA y dándole el tratamiento fiscal correspondiente, incluyéndolas en el denominador de la fracción para el cálculo del porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportado por la entidad.

Del total importe percibido por dichas transferencias y subvenciones cabe realizar la siguiente clasificación en función del órgano concedente y del destino de las mismas:

A).- Transferencias de fondos de Diputaciones: no se han aportado solicitud ni acuerdo de concesión de estas subvenciones. La documentación aportada como justificación de estos ingresos consiste en copia de los convenios de colaboración suscritos por cada una de las referidas diputaciones y el sujeto pasivo. El objeto de los mismos es la ejecución de las actuaciones previstas en el proyecto global del plan para la conservación de las masas forestales ... y, en concreto, los trabajos específicos de cada provincia o diputación que lo suscribe, cuya ejecución material se encomienda al sujeto pasivo.

A juicio de la Inspección recibe una transferencia de fondos de la misma en concepto de contraprestación por los trabajos encomendados.

Estos conceptos son los que se regularizan en la propuesta de regularización que se contiene en el acta previa modelo A01 nº ..., de fecha 18 de septiembre de 2003, a la que el sujeto pasivo presta conformidad.

B).- Transferencias procedentes de ... Como justificación de estas transferencias de fondos se ha aportado Orden ..., ... de la Comunidad Autónoma de ... por la que se acuerda la misma, para la puesta en funcionamiento y mantenimiento de una serie de estructuras de uso público relacionadas en un anexo a la citada orden, que consisten en diversas instalaciones existentes en los espacios naturales que no están directamente relacionadas con la actividad de la entidad. Y ello en base a que la Comunidad Autónoma de ... tiene encargada a la entidad, conforme se indica en la citada Orden, la gestión de la red de equipamientos de uso público y servicios asociados en los referidos espacios naturales.

A juicio de la Inspección tales transferencias de fondos no tienen la consideración de subvenciones, sino de contraprestación recibida de la mencionada ..., por los trabajos encomendados a la entidad. De considerarla como subvención constituiría igualmente la base imponible de las operaciones sujetas, al ser considerada como subvención vinculada al precio. Se estima que el devengo se produce de acuerdo con las reglas de las operaciones de tracto sucesivo y que el tipo aplicable es del 16%.

C).- El sujeto pasivo realizó diversos trabajos de construcción, equipamiento, mantenimiento y adecentamientos (pintura, remozado, etc) en edificios propiedad de la Comunidad Autónoma de ..., socio único de la entidad. Estos trabajos no son propios de la actividad principal del sujeto pasivo (trabajos medioambientales y de mantenimiento del medio natural y las masas forestales) y los inmuebles arreglados no guardan relación con dicha actividad principal. Se trata de colegios e Institutos de enseñanza dependientes de ... y otros centros dependientes de ...

En los registros de facturas recibidas y en las autoliquidaciones del sujeto pasivo figuran bases imponibles y cuotas devengadas por la totalidad de los ingresos percibidos en relación con dichos trabajos. No obstante, el sujeto pasivo durante el transcurso de las actuaciones de comprobación alegó que se habían registrado y autoliquidado por error parte de estas cuotas devengadas, toda vez que parte de los ingresos percibidos por este concepto tenían el carácter de subvenciones, no debiendo integrar la base imponible de las operaciones sujetas.

En efecto, el sujeto pasivo señala el acta, que ha percibido de la Comunidad Autónoma de ... por estos trabajos, 532.301.497 pesetas más sus correspondientes cuotas de IVA devengadas y por otro lado 2.018.000.000 pesetas. Las primeras transferencias de fondos se corresponden con una serie de facturas registradas en el registro de facturas emitidas, figurando como destinatario de los servicios las ... referidas. Por otro lado, la Comunidad Autónoma ha certificado que las otras transferencias de fondos se abonaron en concepto de subvenciones con cargo a los presupuestos de ..., de la que depende el sujeto pasivo. No obstante, no existe diferencia entre los trabajos realizados, salvo la consignación presupuestaria de los pagos realizados por el órgano pagador.

Teniendo en cuenta la vinculación entre el sujeto pasivo y el destinatario de los servicios socio único de la entidad), la posible consideración de estos trabajos como autoconsumo de bienes o servicios y el marcado carácter de subvenciones vinculadas al precio de los servicios prestados, de estas transferencias de fondos, como se detalla en el informe ampliatorio al Acta, a juicio de la Inspección, y con independencia de la naturaleza de estos ingresos, ambas transferencias de fondos deben integrar la base imponible de las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo.

D).- Transferencias de fondos procedentes de ... El destino de estas transferencias es financiar la actividad de prevención y extinción de incendios forestales en la Comunidad Autónoma de ..., dentro del Plan ..., efectuándose en el Acta análogas consideraciones que las realizadas para este mismo tipo de transferencias en el Acta relativa al período 1999.

E).- Subvenciones que financian actividad exterior exenta de IVA. Las subvenciones recibidas en el año 2000 ascienden a 90.433.298 pesetas y han sido destinadas a financiar operaciones exteriores como exportaciones y entregas intracomunitarias exentas del IVA.

F).- Subvenciones recibidas para financiar actividades sujetas y exentas que no originan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado. La actividad que ejerce la entidad encuadrable en este apartado es la actividad de formación, por la que ha recibido una subvención de 1.500.000 pesetas. Asimismo el importe de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente en la realización de estas operaciones se refleja a continuación en el cuerpo del Acta. Estas cuotas de IVA soportadas no son fiscalmente deducibles por corresponder a aqduisiciones de bienes y servicios que no se han utilizado en la realización de las operaciones señaladas en el art. 94 de la Ley del IVA.

G).- Subvenciones para la creación de empleo estable. En aplicación de la doctrina sentada por la DGT, en consulta de 12 de diciembre de 2001, las subvenciones percibidas por el hecho de crear empleo estable son de explotación y deben también incluirse en el denominador de la regla de prorrata, por no ser de las excluidas por el legislador, y porque en el caso que nos ocupa no están destinadas a financiar actividades sujetas y exentas, porque las que tienen esta consideración son las que han quedado probado este destino en otra parte del Acta.

H). - Resto de subvenciones concedidas por diversos organismos que sí se han destinado a financiar actividades sujetas y no exentas al IVA por las que la entidad ha repercutido cuotas de IVA. Los importes cobrados se indican a continuación en el Acta.

4).- X, S.A. no ha realizado en el año 1999 adquisición de bienes y servicios destinados sólo en parte a la realización de operaciones que si dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado.

5).- Estas subvenciones de explotación no se consideran vinculadas al precio de los servicios a los que financian, circunstancia que limita el derecho de deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad; procede por tanto el cálculo del porcentaje de deducción aplicando el art. 106 de la Ley del IVA, prorrata especial, al haber sido la opción del sujeto pasivo. En aplicación del mismo, y por lo que se refiere a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a deducir, para el cálculo de dicho porcentaje de deducción aplica el art. 104, determinándose en el Acta los importes que integran el numerador y el denominador de la prorrata. El resultado es una prorrata del 100%. Para la determinación de las cuotas deducibles de los meses de enero a noviembre se aplica con carácter provisional el porcentaje definitivo del año 1999 (99%) y en el mes de diciembre se regulariza la diferencia con el definitivo del año 2000 (100%)

6).- La Inspección no aprecia de la valoración de los hechos y de la conducta del obligado tributario que el mismo incurra en responsabilidad por infracción tributaria al darse la circunstancia del art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, General Tributaria.

10).- Se formula una propuesta de regularización por importe de 4.458.754,99 euros, que comprende 3.715.195,31 euros de cuota y 743.559,68 euros de intereses de demora.

Mediante acuerdo de 23 de julio de 2004, por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección se dicta acuerdo de liquidación que confirma la regularización si bien se rectifican algunos de los importes citados, de forma tal que el resultado es una deuda tributaria de 4.465.434,13 euros (3.720.840,33 euros de cuota y 744.593,13 euros de intereses de demora).

TERCERO: Contra las anteriores liquidaciones interpone la entidad interesada reclamaciones económico-administrativas el 5 de agosto de 2004, que son registradas con los números 3986/04 y 3997/04.

En los escritos de alegaciones presentados el 8 de junio de 2005, la entidad alega en síntesis:

1).- Duración de las actuaciones inspectoras. El procedimiento ha sobrepasado el plazo de máximo de 24 meses establecido en el artículo 31.Ter del Real Decreto 939/1986 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). Partiendo de los datos que expone en su escrito de alegaciones, la entidad considera que aún dando por buenos 462 días de dilaciones imputados a la contribuyente en las nuevas Actas de Disconformidad incoadas en fecha 25 de febrero de 2004, el acuerdo definitivo del Inspector Jefe, que pone fin a las actuaciones inspectoras, ha sido dictado y notificado fuera del plazo máximo de 24 meses. Expone a continuación las dilaciones que figuran en las Actas y considera que las dilaciones números 3 y 5 han sido duplicadas por los órganos de Inspección, o más bien que han quedado solapadas por las dilaciones números 2 y 4 de manera que resulta necesario excluirlas a efectos de cómputo total de dilaciones imputables. Así, si a 462 días se restan 10 días de estas dos dilaciones (7 días de la dilación nº 3 y 3 días de la dilación nº 5), el total de dilaciones imputables asciende a 452 días. Con estos cálculos la fecha máxima de resolución sería el 17 de julio de 2004, y sin embargo el acuerdo de liquidación fue dictado el 23 de julio de 2004 y notificado el 27 de julio de 2004, lo que evidencia para la entidad interesada que la Inspección se ha excedido del plazo máximo de duración de las actuaciones, al haberse iniciados las mismas el 23 de abril de 2001.

Además el Inspector Jefe rectifica el número de días de dilaciones imputables al interesado en el acuerdo de liquidación, y esta rectificación para la entidad interesada se ha efectuado vulnerando en todos sus extremos el procedimiento establecido en el art. 60.4 del RGIT, circunstancia ésta que conlleva que las dilaciones a computar sean 452 días, y ello por cuanto debía ordenar de nuevo que se completara el expediente, practicándose por la Inspección las actuaciones que procediesen en relación con el cómputo del plazo de dilaciones imputables al interesado.

2).- Condición y naturaleza de la entidad recurrente. La entidad es una sociedad mercantil íntegramente pública adscrita a ... de la Comunidad Autónoma de ... Su constitución quedó prevista en el Decreto ..., siendo su objeto el previsto en los art. ... y ... del citado Decreto. Conforme al primero, realiza los trabajos relacionados con la protección, conservación, regeneración o mejora del medio ambiente, así como la gestión de los servicios públicos en materia medioambiental que le puedan ser atribuidos por la administración competente; y conforme al segundo, X, S.A. como medio propio instrumental y servicio técnico de la administración, está obligada a realizar los trabajos que, en las materias que constituyen el objeto social de la empresa, le encomienden la administración autonómica de ..., los organismos públicos dependientes de ellas, así como las corporaciones locales en el ámbito de la Comunidad Autónoma que suscriban a tal fin un convenio de colaboración con la Comunidad Autónoma de ...

Asimismo, expone el artículo ... de la Ley ..., conforme al que X, S.A. es una empresa pública de la Comunidad Autónoma de ... que cumple servicios esenciales en materia de desarrollo y conservación del medio ambiente, con arreglo a las disposiciones vigentes; y la disposición adicional segunda de la misma ley en virtud de la que las transferencias corrientes concedidas a las empresas de la Comunidad Autónoma para financiar su presupuesto de explotación tendrán la naturaleza de subvención de explotación sólo en la cuantía necesaria para equilibrar la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que fueron otorgadas.

3).- Tratamiento fiscal de las transferencias de fondos que la entidad percibe de ... a efectos de ejecutar el Plan de Lucha de Incendios Forestales de ... Con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) y del Tribunal Supremo (TS) que cita, sostiene que se trata de subvenciones de explotación que se conceden con la única finalidad de cubrir el déficit de explotación que se produce en su cuenta de resultados como consecuencia de la prestación de un servicio esencial de interés general como es la prevención y extinción de incendios, prestado gratuitamente a la colectividad de los ciudadanos.

Estas transferencias, respecto del ejercicio 2000, fueron concedidas en virtud de órdenes de ..., de conformidad con el art. ... de la Ley ..., de la Comunidad Autónoma de ... a efectos de ejecutar el referido Plan ..., actividad que X, S.A. efectúa en calidad de medio propio instrumental de la administración, que está incluida en su objeto social, y que constituye un servicio público de interés general. Estas transferencias tienen una naturaleza distinta a la de subvención, quedando fuera del ámbito de aplicación de la Ley General de Subvenciones.

Para que la prestación de servicios que efectúa la entidad constituya hecho imponible del impuesto resulta necesario que los importes que recibe de ... constituyan contraprestación de los mismos, y esta circunstancia de ninguna manera se produce en este caso, pues no tienen naturaleza de subvención, se destinan no a sufragar una prestación de servicios concreta sino al servicio de interés general, y no pueden determinarse con carácter previo ni se ha establecido en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

4).- Tratamiento fiscal de las transferencias de fondos que la entidad percibe de ... a efectos de la puesta en funcionamiento y mantenimiento de equipamientos y estructuras de uso público en los espacios naturales de ... (alegación referida exclusivamente al ejercicio 2000. Considera nuevamente que se trata de la prestación de un servicio público de interés general, de manera que las transferencias constituyen dotaciones presupuestarias, reiterando la argumentación expuesta en el punto anterior.

5).- Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad, interpretación de la regla primera del apartado uno del artículo 106 de la Ley 37/1992. Considera la entidad que de la documentación aportada a la Inspección se aprecia claramente la existencia de más de un grupo CNAE bajo los cuales opera X, S.A. Atendiendo al propio detalle de las actividades desarrolladas por X, S.A., relacionadas por la Inspección en las páginas 4 y 5 del informe ampliatorio al Acta, se puede presumir que desarrolla actividades bajo más de un grupo CNAE; si bien es cierto que los porcentajes de prorrata resultantes de la propuesta de liquidación del Acta hacen imposible la existencia de actividades con diferencia en más de 50 puntos porcentuales en el porcentaje de deducción respecto a la actividad principal. No obstante considera que debe estimarse la existencia de sectores diferenciados en base a las alegaciones presentadas a los efectos de determinar los porcentajes de prorrata de cada sector, así como los volúmenes de IVA soportados en cada uno de ellos.

Considera la entidad que dentro de la aplicación de la regla de prorrata especial, el artículo 106 de la Ley del IVA lo que establece es sólo la limitación al derecho a deducir. En este sentido, establece que aquellas operaciones que aún generando derecho a deducción, por el hecho de estas financiadas por subvenciones, queda limitado su derecho a la deducción. De este apartado se desprende que las limitadas son las financiados con subvenciones y no todas las restantes del sector de actividad. El art. 106.Uno.3º establece que para dichas operaciones, que tienen limitado el derecho a deducir, dicha limitación se calculará en base a lo establecido en el art. 104, apartado dos y siguientes.

En definitiva, estima que el proceder para aplicar la regla de la prorrata especial, en base a la literalidad de los artículos citados, pasa por determinar un porcentaje de deducción para cada sector de actividad de la empresa, y aplicar dicho porcentaje sobre el IVA soportado correspondiente a las operaciones subvencionadas en cada sector de actividad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en aquello que no lo contradiga por el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación al supuesto que examinamos; siendo procedente su acumulación al concurrir la causa prevista en el artículo 230.1.a) de la citada Ley General Tributaria.

Son cuestiones planteadas en esta resolución: 1).- Examen de la duración de las actuaciones inspectoras. 2).- Sujeción al impuesto de las actividades realizadas por la sociedad. 3).- Deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la percepción de subvenciones.

SEGUNDO: Alega en primer lugar la entidad interesada que la duración de las actuaciones inspectoras ha superado el plazo de los 24 meses previsto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT).

A estos efectos hemos de destacar que firmadas las Actas de disconformidad el 18 de septiembre de 2003, el Inspector Jefe dictó con fecha 28 de noviembre de 2003 acuerdo de ampliación de actuaciones para realizar, entre otras, las actuaciones tendentes a rectificar la propuesta de dilaciones imputables a la Entidad.

Posteriormente se extendieron Actas de disconformidad el 25 de febrero de 2004, donde consta que "por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 462 días", dicho plazo es justificado en el informe ampliatorio donde se indica como se han computado los retrasos imputables a la entidad.

En el acuerdo de liquidación se analizan nuevamente las dilaciones imputables a la entidad interesada, concluyendo que, incluso tomando como únicas dilaciones las vinculadas al IVA, el resultado sería de 781 días, por lo que el acuerdo de liquidación en todo caso se dicta dentro del plazo legalmente establecido. Para ello, el Inspector Jefe efectúa una valoración de los retrasos en los que ha incurrido la entidad interesada a la hora de aportar la documentación que fue solicitada por los órganos inspectores o bien teniendo en cuenta las distintas ampliaciones de plazo solicitadas por la propia entidad.

Las alegaciones de la entidad se fundamentan en que el plazo fijado en las Actas no es de 462 días sino de 452 días y que el Inspector Jefe rectifica el número de días de dilaciones imputables al interesado en los acuerdos de liquidación, y esta rectificación se ha efectuado vulnerando en todos sus extremos el procedimiento establecido en el artículo 60.4 del RGIT, circunstancia ésta que conlleva que las dilaciones a computar sean 452 días, y ello por cuanto debía ordenar de nuevo que se completara el expediente, practicándose por la Inspección las actuaciones que procediesen en relación con el cómputo del plazo de dilaciones imputables al interesado.

En primer lugar y teniendo en cuenta exclusivamente los datos que figuran en el Acta así como en el informe ampliatorio, la entidad centra su primera discrepancia en que las dilaciones imputables al interesado son de 452 días y no de 462 días que figuran en las Actas, y se fundamenta en que las dilaciones referidas como números 3 y 5 son duplicadas por los órganos de Inspección, o más bien han quedado solapadas por las dilaciones números 2 y 4.

De los datos que constan en las Actas resulta que la dilación número 2 comprende el período entre 12/12/2002 a 08/01/2003 y la número 3 al plazo concurre entre 12/12/2002 a 18/12/2002. Mientras que la dilación número 4 comprende el período entre 20/01/2003 a 31/01/2003 y la número 5 concurre entre 20/01/2003 a 22/01/2003. Ahora bien, como señala el inspector actuario en sus informes ampliatorios sí consideró que esas dilaciones se solapaban, pues así lo expresa en la página 3 de dicho informe, por lo que no se tuvieron en cuenta para su cómputo. Ocurre que no figura en el Acta y sí en el informe ampliatorio, al detallar las distintas dilaciones, una de ellas que no figura en el Acta, en concreto la número 5 de la página 3 del informe, que al ser de 13 días, y sumadas al resto de las dilaciones, hacen un total de 462 días.

Ahora bien, con independencia de la valoración de la situación anterior, lo trascendente en este supuesto es que el Inspector Jefe en los acuerdos de liquidación lleva a cabo un nuevo recuento de las dilaciones imputables al interesado con el resultado de que la suma de las mismas suponen 781 días. La entidad no combate el motivo de dichas dilaciones y su cómputo, sino que el Inspector Jefe incumplió el procedimiento establecido en el RGIT. Esto es, nos encontramos ante el hecho de que en las actas incoadas no se hayan incluido todas las dilaciones producidas durante el procedimiento. Esta circunstancia dio origen, entre otros motivos, a que el Inspector Jefe acordara la ampliación de las actuaciones al objeto de completar el expediente y como consecuencia de ello, en los actos de liquidación se recalcularon los días en los que se habían producido dilaciones imputables al contribuyente, siendo diferente el cálculo realizado en las Actas resultado de las ampliaciones y el que determina el Inspector Jefe en los acuerdos de liquidación. Esto es, el Inspector Jefe en los acuerdos de liquidación varía la fundamentación del actuario en cuanto al retraso imputable al obligado tributario, en base a los antecedentesy datos que constaban en el expediente.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal en ocasiones anteriores admitiendo la legalidad de esta práctica, y ello por varios motivos. En primer lugar, porque el acta constituye un acto de trámite en el que el actuario incluye una propuesta de regularización pero es el acto de liquidación el corolario del procedimiento seguido, siendo dictado por el Inspector Jefe, como órgano competente para liquidar, y el que genera la regularización de la situación tributaria del contribuyente. El Inspector Jefe debe dictar dicho acto de liquidación conforme a derecho, y si el acta contiene algún tipo de imprecisión se le atribuye la facultad de ampliar las actuaciones y completar el expediente en lo que considere oportuno, circunstancia que se produjo en nuestro caso. De hecho, esta facultad atribuida al Inspector Jefe en el artículo 60 del RGIT abarca "todos los extremos" del expediente, incluidos aquellos de naturaleza formal como puede ser la concreción de las dilaciones incurridas. Y, en segundo lugar porque, como ya hemos expresado, las dilaciones constituyen hechos objetivos, se trata retrasos o incumplimientos en los que ha incurrido el contribuyente que han quedado reflejados en las diligencias extendidas en el procedimiento, por lo que, simplemente, el Inspector Jefe ha procedido a un nuevo recuento de las mismas a la vista de los datos obrantes en el expediente, lo que no sólo es legítimo sino también necesario.

De otra parte, la pretendida indefensión alegada por la entidad reclamante no cabe acogerla en los términos expuestos por ella en el sentido de que el fundamento de las liquidaciones es distinto de las propuestas contenidas en lasActas y por ello al alegar contra estas últimas ignoraban cuál iba a ser el razonamiento del Inspector Jefe, perdiendo así una instancia puesto que concluye la entidad en que debió procederse a ampliar nuevamente las actuaciones de comprobación.

Ha de tenerse en cuenta que, según se desprende de los artículos 56 y 60 del RGIT, el acta contiene tan sólo una propuesta de regularización tributaria, propuesta que no tiene por qué coincidir con la liquidación que se acuerde, que ha de dictarse a la vista del acta y de las alegaciones que en su caso haya presentado el obligado tributario. Estas alegaciones no constituyen sino un elemento de juicio para la adopción del acto administrativo que, como tal, sí es susceptible de impugnación, mientras que el acta, mero acto de trámite, no lo es. En consecuencia, que la motivación del acto liquidatorio difiera de la propuesta efectuada por el actuario, nada tiene de irregular ni supone indefensión alguna, sino que entra en el ámbito del normal desarrollo de un procedimiento dialéctico en que el Inspector Jefe adopta un acuerdo de liquidación a la vista de la propuesta del actuario y vistas las alegaciones, si se formularon válidamente.

La posibilidad contemplada en el artículo 60.4 del RGIT, en el sentido de que el Inspector Jefe acuerde completar el expediente no implica que para variar la fundamentación jurídica de la liquidación haya de procederse de tal forma, ya que esta variación no exige por sí sola, completar las actuaciones sin añadir nuevos antecedentes por medio de actuaciones adicionales (en este sentido nos hemos pronunciado en ocasiones anteriores, así en resolución de 24 de enero de 2003, RG 7998/1999) ...

A la vista de lo expuesto hemos de desestimar en este extremo la pretensión de la entidad interesada puesto que el acto de liquidación se ha dictado dentro del plazo legalmente establecido.

TERCERO: Plantea a continuación la entidad la cuestión relativa a la condición y naturaleza jurídica de la entidad, considerando que estamos ante una sociedad mercantil íntegramente pública adscrita a la Consejería de Medio Ambiente de la Comunidad Autónoma de ..., siendo un medio propio instrumental y servicio técnico de la administración, limitándose a efectuar estas manifestaciones sin exponer su influencia en cuanto al impuesto objeto de regularización, si bien es en las alegaciones subsiguientes donde manifiesta su plena disconformidad con el tratamiento fiscal que la Inspección da a las subvenciones percibidas, en concreto a dos de ellas, las recibidas para ejecutar el Plan de lucha de incendios forestales de ...respecto de los ejercicios 1999 y 2000, y para la puesta en funcionamiento y mantenimiento de equipamientos y estructuras de uso público en los espacios naturales de ... respecto del ejercicio 2000. Es en estas alegaciones donde reitera, y exclusivamente respecto de estas dos actividades, que presta servicios públicos de interés general, gestiona dichos servicios, por lo que no presta servicios concretos, entendemos que se refiere a que no están sujetos al IVA. Son trascendentes estas alegaciones en cuanto que la Inspección comprobó no sólo estas operaciones, sino que como hemos expuesto en los antecedentes de hecho, también regularizó otras operaciones y actividadesrespecto de las que la entidad reclamante, bien firmó en conformidad, bien no efectúa alegación específica alguna, y respecto de las que la Inspección consideró que estaban sujetas y no exentas de IVA (así, trabajos de construcción, equipamiento, mantenimiento y adecentamiento en edificios fundamentalmente centros docentes propiedad de la Comunidad Autónoma de ...), lo que lleva a considerar que centra sus esfuerzos en las dos concretas regularizaciones que hemos apuntado, y en las que centraremos nuestra fundamentación en este punto (al margen de estas regularizaciones se practicó otra relativa a la inclusión en del denominador de la prorrata de determinadas subvenciones, y sobre esta cuestión discrepa la entidad y entramos a conocer de ella en el último fundamento de derecho).

El análisis de la argumentación de la entidad interesada nos lleva por tanto al examen de las actuaciones efectuadas por la sociedades públicas de capital íntegramente de la administración, en nuestro caso autonómico, y su incidencia en el IVA y, esencialmente, a la determinación de la sujeción o no al impuesto de las actividades u operaciones que realizan.

No cabe duda que la cuestión que debatimos ha suscitado una amplia controversia, y requiere de la interpretación del artículo 7.8 de la Ley del IVA en relación con lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 26 de noviembre de 2006).

Nuestro precepto interno dispone que "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria" no estarán sujetas al IVA, añadiendo que "lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles".

Por su parte, el precepto comunitario, dispone que "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siguiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia".

Surge así, a la vista de su lectura de los preceptos, la necesidad de interpretar nuestro precepto interno teniendo en cuenta lo señalado por la norma comunitaria, así como por la jurisprudencia comunitaria, a fin de tener en cuenta la finalidad y espíritu de los preceptos. En este sentido, la primera precisión que debemos efectuar es que, como ha señalado el propio TJCE en su sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 30), "el Tribunal de Justicia ha declarado ya que, en la medida en que el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva determina claramente los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposición responde a los criterios del efecto directo (sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartados 31 y 33)".

Se torna imprescindible partir de un concepto previo, el de actividad económica, puesto que sólo éstas quedan sujetas al impuesto. El artículo 4.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE) determina un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, pero teniendo en cuenta que este ámbito viene delimitado por las actividades de carácter económico, y así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en las sentencias de 26 de junio de 2007, asuntos C-284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04, Hutchison EG UK Ltd y otros.

Ahora bien, junto a este concepto previo, nos encontramos con el artículo 4.5 de la Sexta Directiva, que se refiere al ejercicio de actividades en desarrollo de funciones públicas. Como ha señalado de manera reiterada la jurisprudencia del TJCE (entre otras las sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-1235/85, Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88,de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34, y de la misma fecha, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente la reciente sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P. apartado 41), para no estar sujeto al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que concurran dos requisitos acumulativos, como son la realización de actividades por parte de un organismo público, y su desarrollo en el ejercicio de funciones públicas o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición de autoridad pública. Y en este sentido el TJCE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) el problema que ahora se nos traslada en esta resolución, pues indica que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte "que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.

Se requiere pues, en primer lugar, precisar el alcance subjetivo del precepto interno que examinamos, puesto que partiendo de señalar la no sujeción de los entes públicos, ello lo predica respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen "directamente", aunque indudablemente hemos de entender, de acuerdo con la finalidad de la norma comunitaria, que ello es así cuando, como acabamos de señalar, estas operaciones se realicen en el ejercicio de sus funciones públicas. Pues bien, una forma de prestar los servicios públicos directamente por las administraciones públicas es precisamente a través de las empresas públicas o sociedades públicas de capital íntegramente público, que pueden así prestar dichos servicios.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) ha examinado la cuestión en diversas ocasiones, si bien teniendo como marco legislativo de referencia la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985. Baste parar ello considerar las sentencias de 20 de marzo de 2000, 3 de octubre de 2002, 24 de junio de 2003, 22 de enero de 2004, 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999) ó 12 de junio de 2004, en las que el TS concluye en la no sujeción de las actividades realizadas por las sociedades mercantiles públicas, si bien se cuidó de manifestar que ello era bajo la vigencia de la Ley de 1985, haciendo una declaración obiter dicta en el sentido de que con la vigencia de la Ley del IVA de 1992, los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.8 no se aplicarán cuando los entes públicos actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. La sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) lleva a cabo un buen resumen de la tesis sustentada por el TS, concluyendo que "esta Sala, precisamente hasta la modificación introducida por la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, ha mantenido una tesis contraria a la expuesta por el Abogado del Estado, consistente en que la gestión de un servicio público municipal a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad local es una gestión directa que se incluía en el ámbito de aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 5.6 LIVA/1985, sin que ello fuera contrario al artículo 4.5 de la Sexta Directiva ni a la doctrina del TJCE". Esto es, el TS reconoce que las sociedades públicas se encuentran dentro del ámbito subjetivo al que alude la norma comunitaria, precepto éste que, como hemos señalado anteriormente, responde a los criterios de efecto directo. No obstante, debe indicarse que estas declaraciones efectuadas por el TS no implican el análisis pormenorizado de las circunstancias que ahora analizamos, fundamentalmente por lo que se refiere a la realización de actividades no económicas por las sociedades públicas como se ha expuesto anteriormente. Esto es, si bien declara obiter dicta que lo expuesto no es de aplicación respecto de la Ley de 1992, sin embargo no entra a conocer o discernir del segundo de los elementos acumulativos al que anteriormente nos hemos referido como es la realización de actividades en ejercicio de funciones públicas, sujetas al régimen jurídico que les es propio, llevadas a cabo por las sociedades públicas. Lo trascendente es pues, y a los efectos de nuestra argumentación, el reconocimiento de que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco del precepto comunitario (artículo 4.5 de la Sexta Directiva, actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) y su conexión con los criterios de efecto directo del precepto comunitario.

En el mismo sentido que el TS, se ha pronunciado la Audiencia Nacional (AN), entre otras, en sentencias de 5 de febrero de 2003 (recurso 937/2000), 5 de noviembre de 2003 (recurso 121/2001), 9 de febrero de 2007 (recurso 309/2005) o de 17 de octubre de 2007 (recurso (62/2006).

Ahora bien, expuesta la doctrina del TS en aplicación de la Ley de 1985, también el propio TS ha venido a reconocer el carácter peculiar o la naturaleza singular de la sociedades mercantiles públicas, y la misma sentencia citada anteriormente de 26 de septiembre de 2005, señala:

"La doctrina científica ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con mas eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

Y la realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público, que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio, etc), tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, han tenido que exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes.

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas, y particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de Mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico-jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala ha considerado que hasta la promulgación de la Ley 87/1992, de 28 de Diciembre, del I.V.A., el apartado 6.º del artículo 5.º de la LIVA/1985, anterior, permitía, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo lo que ciertamente hace es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales".

Si bien el TS siempre se refiere a la Ley del IVA de 1985, las mismas consideraciones sobre la naturaleza singular de las sociedades públicas puede efectuarse vigente la Ley del IVA de 1992, siendo interesante poner de manifiesto como el propio TS distingue entre las actividades que pueden realizar estas sociedades aquellas que son industriales o comerciales, de las que son claramente prestadoras de servicios públicos; dicotomía que resulta de enorme trascendencia a la hora de fijar su tributación por el impuesto.

Por otro lado, también alude el TS al TJCE que lleva a cabo la misma delimitación respecto de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales, autonómicos o estatal, añadiendo el TS a través de sociedades mercantiles públicas.

Llama la atención en este sentido que el propio TS, en la jurisprudencia citada, alude a la adecuada interpretación de nuestro precepto interno (si bien se refiere a la Ley de 1985 consideramos que estas precisiones pueden acogerse respecto de la Ley de 1992), para señalar que el artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) "no exige que las funciones públicas (servicios públicos) sean desempeñadas directamente por" las administraciones (en el caso enjuiciado se trataba de un Municipio), porque además la norma comunitaria "permite contraprestaciones de muy diversa índole, en tanto que nuestra Ley sólo permitía dos supuestos, a saber, no exigencia de contraprestación, o contraprestación de naturaleza tributaria". Añade que respecto de la mención que realiza la Sexta Directiva de la prestación de los servicios públicos por "(...) municipios y los demás organismos de Derecho público" no implica que queden fuera las sociedades privadas" públicas (municipales en este caso), "en cuanto que conforme a nuestro Derecho son una modalidad de gestión directa de los servicios públicos (...), es decir se cumple la norma del artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva".

En definitiva debemos considerar que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco subjetivo del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE), esto es, "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público", como delimitación de los sujetos a los que alude la norma, si bien deberá concurrir de forma acumulativa, como señala el propio TJCE el requisito objetivo o material, relativo a la actividad de función pública que se realiza y que examinamos a continuación.

CUARTO: Lo anterior nos lleva a delimitar el ámbito objetivo del supuesto de sujeción en relación con estas sociedades públicas, esto la delimitación de las actividades que realizan a las que podríamos aplicar el supuesto de no sujeción, puesto que como señalábamos la jurisprudencia comunitaria ha exigido la concurrencia de los dos requisitos subjetivo y objetivoo material de realización de funciones públicas, o desarrollo de las actividades en ejercicio de funciones públicas. Si bien, también esta condición, es aplicable al conjunto de las actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, en cuanto deben distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999) cuando indica que el TJCE lo que "ciertamente hace (...) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar".

Para ello, pues, es preciso acudir nuevamente a la jurisprudencia comunitaria que se ha pronunciado de manera reiterada respecto del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que dispone que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, "en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", por lo que ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, en nuestro caso las posibles actividades que pueden desarrollar las sociedades públicas, el problema se centrará en determinar o distinguir aquellas que son auténticas funciones públicas y las que no lo son. En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJCE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que "dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", añadiendo más adelante (apartado 54) que "la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público".

Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos y, en nuestro caso concreto, por las sociedades públicas:

En primer lugar "son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos", teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad, añadimos en base a las consideraciones que hemos efectuado en el apartado anterior, el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.

Por ello, en segundo lugar, añade el TJCE a la consideración expresada en el párrafo anterior que "en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado" y "el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional", esto es, "las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". El TJCE ha declarado en este sentido que "una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública" ya que es preciso que ejerzan estas actividad "en calidad de órgano de Derecho público", esto es integrados "en la organización de la Administración Pública", quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, 25 de julio de 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, y 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJCE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que "el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)".

La tercera de las consideraciones que nos interesa destacar es que no cabe basarse exclusivamente en el objeto o en el fin de la actividad.

Además, hemos de señalar que la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa, desde el punto de vista del TJCE, un indicio del ejercicio de funciones públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.

Finalmente, como señala el propio precepto comunitario los Estados miembros están obligados "a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia", debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que "únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (...) puede conducir a distorsiones graves de la competencia, para preservar la neutralidad fiscal del IVA" (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio,concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta "a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas" (misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto "garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)".

En última instancia, el TJCE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello "debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados" (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 21).

QUINTO: En nuestra jurisprudencia interna se han considerado estos principios a efectos de determinar la sujeción o no al impuesto de las sociedades públicas, si bien, debe reconocerse que respecto del TS ha sido bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985, y siempre considerando que "el problema interpretativo se halla en delimitar, ante el amplísimo abanico de posibles actuaciones municipales (y estatales y autonómicas añadimos nosotros), las que son auténticas funciones públicas y las que no", como señala, entre otras la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999), delimitación que conlleva un alto grado de dificultad dada la amplitud de actividades que pueden desarrollar los entes públicos pero que, en cualquier caso, deben estar presididas por el interés público en el actuar del ente, cualquiera que sea la actividad que realice, puesto que no puede perseguir un ente público fines ajenos al interés público.

Precisamente en esta resolución judicial que acabamos de citar, el TS, en base a la sentencia del TJCE de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, concluye que el servicio prestado por una sociedad pública (en este caso era municipal) "de limpieza viaria, de recogida de basuras y tratamiento de residuos es propio de las funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos (artículo 25, 2, letra b, Ley 7/1985, de 2 de abril)" y que "ha sido realizada en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa del propio Organismo Público, de conformidad también con nuestro Derecho interno (artículo 85.3, letra c, de la Ley 7/1985, de 2 de abril)", siendo realizada la actividad "por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". Concluye la Sala del TS que "el modo específico de prestar este servicio público por el Ayuntamiento de (...) cumple las exigencias y requisitos marcados por la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, referida" (esto es la de 17 de octubre de 1989).

También el TS, y bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985, en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000), con argumentos análogos a los anteriores, concluye que una sociedad que presta el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua realiza funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos, siendo realizado el servicio en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa, por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. Añade que "el servicio se prestaba directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en sus relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-privado". Hemos de advertir que estas consideraciones son efectuadas por el TS a efectos de declarar no sujeta la transmisión del patrimonio de la sociedad en el momento de su disolución al Ayuntamiento, no a efectos de declarar no sujeta la actividad de la sociedad, puesto que tanto la norma comunitaria como nuestra Ley del IVA (tanto la de 1985 como la de 1992) declaran que el servicio de suministro y abastecimiento de agua, cualquiera que sea la forma en que se preste el servicio, siempre estará sujeto al impuesto, como recuerda el propio TS, pero advierte precisamente de la dicotomía que puede producirse en el ámbito de estas sociedades públicas al señalar:

"En el caso de autos, es indiscutible que el abastecimiento y saneamiento de agua, aunque su distribución se halle específicamente mencionada como actividad excluida de la no sujeción al IVA, es un servicio público municipal obligatorio, que de acuerdo con nuestro Régimen Local se prestaba directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en su relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-público. Dicotomía que permite considerar sujeto al IVA, como consecuencia de la referida exclusión la distribución del agua, y no sujeta la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación de dicho servicio que se produce en el momento del cambio en la forma de gestión".

La AN, si bien ha mantenido la sujeción de las sociedades públicas al impuesto (entre otras, las sentencias de 5 de noviembre de 2003, recurso 121/2001; de 9 de febrero de 2007, recurso 309/2005), no obstante, en diversas ocasiones se ha pronunciado también por la no sujeción cuando estamos ante una empresa pública, como es el caso de la sentencia de 30 de abril de 2003 (recurso 914/99) de un instituto autonómico dedicado al fomento del turismo, indicando que la actividad desarrollada por dicha empresa pública "es la gestión de unos fondos públicos en el ejercicio de sus fines de promoción del turismo (...) en los mercados nacional e internacional. Para la Sala esta actividad de fomento y promoción del turismo (...) no constituye el desarrollo de una actividad empresarial, en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992, sino que se encuentra entre las competencias propias de un ente público, al margen del hecho imponible del IVA".

En cuanto a la evolución doctrinal de este TEAC, hemos manifestado ya anteriormente nuestra posición respecto a estos extremos, que interesa señalar ahora para corroborarlos. Así, respecto de la resolución que dio lugar a la sentencia de la AN que hemos citado en el párrafo anterior, señalábamos "que la actividad desarrollada por una empresa pública, similar a la de determinadas sociedades mercantiles, sujeta en su actuación al ordenamiento jurídico-privado, cumple las características de ordenación de recursos definidas por el artículo 5 de la Ley del Impuesto para ser catalogada como empresarial, pues con independencia de los fines o resultados perseguidos implica una organización de tales recursos realizada con autonomía e independencia, tiene unos destinatarios definidos, y en atención a su naturaleza y características podría perfectamente prestarse no por una empresa pública sino por empresarios independientes y con ánimo de lucro, no encontrándose el mercado en el que opera cerrado a operadores privados", esto es aplicábamos los criterios delimitadores fijados en los fundamentos anteriores respecto de una situación concreta, centrándonos básicamente en que la concurrencia al ejercicio de la misma actividad por parte de otros operadores privados impedía considerar a la actividad como no sujeta al impuesto.

También en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 769/2003), reiterada posteriormente por otra referida al mismo sujeto, este TEAC tuvo la ocasión de pronunciarse respecto de una empresa pública que realizaba actividades que implicaban el ejercicio de funciones públicas así como, junto a ellas, actividades económicas, y concluimos precisamente en la no sujeción al IVA de las primeras, en cuanto suponían el ejercicio de facultades administrativas inherentes al poder público, esto es de funciones públicas y, por tanto, alejadas de la actividad de operaciones económicos privados. Frente a ello, la realización de actividades económicas por parte de la empresa pública suponía su sujeción al impuesto. Por ello, concluíamos que "la (...) es una empresa pública que realiza una actividad económica, de prestación de servicios a los consumidores de agua, y se rige por el Derecho privado. La (...) ha comenzado a realizar también funciones de alta inspección, de intervención administrativa del sistema de saneamiento y sancionadoras que, por su carácter, no tienen la condición de operaciones sujetas al IVA, por lo que para establecer la base imponible correspondiente a los años que examinamos en esta resolución, deben separarse y cuantificarse ambas funciones. Las prestaciones de servicio que realiza la entidad reclamante, con la excepción de las funciones administrativas antes señaladas, son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

En definitiva hemos de concretar a la vista de los fundamentos hasta ahora expuestos que las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados; teniendo en cuenta a la hora de delimitar la no sujeción o sujeción al impuesto los criterios y principios que se han expuesto con anterioridad.

SEXTO: Hemos por tanto de considerar ahora el supuesto específico que examinamos en esta resolución. Para ello, hay que advertir en primer lugar que la propia entidad reclamante, como hemos señalado anteriormente, firmó Actas de conformidad respecto de determinadas actuaciones en relación con prestaciones realizadas para determinados Ayuntamientos y no para la Comunidad Autónoma de la que dependía íntegramente su capital, estimando con ello que dichas actividades si eran económicas y, por tanto, sujetas al impuesto. Por otra parte, en las actuaciones que han dado lugar a las reclamaciones económico-administrativas, si bien alude en sus alegaciones a que se trata de una sociedad pública, sólo hace referencia posteriormente a dos actividades concretas. Esto es, sus alegaciones en este extremo se centran fundamentalmente en considerar que dos actividades regularizadas en las actuaciones de disconformidad son servicios públicos y, por tanto, las subvenciones que percibe no tienen naturaleza de contraprestación, sin hacer referencia, como decimos al resto de las operaciones que la Inspección regulariza en estas actuaciones concluidas en disconformidad, lo que viene a suponer el beneplácito con lo actuado por la Inspección respecto de esta parte de la regularización y, así ha considerado, lo que ratificamos a la vista de los fundamentos que hemos expuesto anteriormente, que estamos ante actividades sujetas respecto de aquellas que la sociedad realizada fuera del territorio de aplicación del impuesto, también de las entregas intracomunitarias y exportaciones, o entregas de bienes y prestación de servicios realizados en territorio de aplicación del impuesto, la actividad de formación y finalmente la actividad que supone la realización de obras en determinados edificios públicos por encargo de la administración autonómica; esto es, en definitiva las entregas de bienes y prestaciones de servicios a terceros mediante contraprestación o a la propia administración en calidad de destinatario de unos servicios o receptor de bienes que son realizados por la entidad no sujetándose al régimen jurídico propio de los servicios públicos, ni implican la realización en si misma de funciones públicas, pudiendo además ser realizados por operadores económicos privados.

La controversia se suscita pues respecto de las transferencias de fondos que la entidad percibe de ... a efectos de ejecutar el Plan de Lucha de Incendios Forestales de ...en cuanto considera la entidad que se trata de la prestación de un servicio esencial de interés general como es la prevención y extinción de incendios, prestado gratuitamente a la colectividad de los ciudadanos; y las transferencias de fondos que la entidad percibe de ... a efectos de la puesta en funcionamiento y mantenimiento de equipamientos y estructuras de uso público en los espacios naturales de ... (alegación referida exclusivamente al ejercicio 2000) puesto que considera nuevamente que se trata de la prestación de un servicio público de interés general.

En cuanto al primero de los servicios prestados por la sociedad, relativos a la prevención y extinción de incendios forestales, como señala el propio acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 1999 (folio 50), estos servicios "que la Entidad presta a la Comunidad Autónoma de ... se induce de numerosos documentos y disposiciones emanadas de la citada Comunidad Autónoma. La Orden ..., de ... de la Comunidad Autónoma de ... (folios 177 y siguientes del expediente) atribuyó a X, S.A. la gestión del servicio público "Funcionamiento del Plan ... Precampaña durante el período 1999-2000". Y el acuerdo de liquidación referente al ejercicio 2000 (folio 60) además de lo anterior, señala que "según se indica en la "Memoria para la modificación del PAIF y Presupuesto de Explotación de X, S.A., Ejercicio 1999-2000 (Folio 400 y siguientes del expediente), "X, S.A. realizó la prestación del servicio público de prevención, detección y extinción de incendios forestales" en las campañas 1998 y 1999. Los servicios de prevención y extinción de incendios forestales que la Entidad prestó a la Comunidad Autónoma de ... se describen de numerosos documentos y disposiciones emanadas de la citada Comunidad Autónoma". De otra parte, el Decreto ..., que autorizaba la creación de una empresa de las previstas en el artículo ... de la Ley ... de la Comunidad Autónoma de ..., bajo la denominación de X, S.A., prevé en su artículo ... que dicha sociedad tendrá por objeto social, entre otros, los "servicios relacionados con la protección, conservación, regeneración o mejora del medio ambiente, así como la gestión de los servicios públicos en materia medioambiental que le puedan ser atribuidos por la Administración competente". Finalmente, el artículo ... de la Ley ..., determina que X, S.A. "es una empresa pública de la Comunidad Autónoma de ... de las previstas en el artículo ... de la Ley ... de la Comunidad Autónoma de ... que cumple servicios esenciales en materia de desarrollo y conservación del medio ambiente, con arreglo a las disposiciones vigentes". A esta regulación añadimos nosotros la Orden ..., sobre participación de la empresa X, S.A. en la ejecución del plan de lucha contra los incendios forestales de ..., que complementa a la anteriormente citada de 1999, establece las funciones o actuaciones básicas que corresponde desarrollar a la empresa X, S.A. en el artículo ..., de las que se deduce su carácter eminentemente de servicio público, "sin perjuicio de cualquier otra actuación relacionada con la prestación del servicio público cuya realización exijan las circunstancias concurrentes", añade el precepto.

Por todo ello, hemos de concluir que respecto de estos servicios nos encontramos ante la prestación de un servicio público que implica la asunción de unas funciones públicas, sin que en principio pueda determinarse que dichos servicios puedan ser prestados por otros operadores económicos, realizado por la entidad empresa de capital íntegramente adscrito a la Comunidad Autónoma de ... y, por tanto, no sujeto al IVA, teniendo en cuenta las consideraciones expuestas en los fundamentos de derecho anteriores.

Respecto de la segunda de las actividades que nos planteamos, la referida a las transferencias de fondos que la entidad percibe de ... a efectos de la puesta en funcionamiento y mantenimiento de equipamientos y estructuras de uso público en los espacios naturales de ... (alegación referida exclusivamente al ejercicio 2000), hemos de partir para ello del propio acuerdo de liquidación y de las órdenes de ... o de la Comunidad Autónoma de ... a las que alude.

La Orden ... de ... de la Comunidad Autónoma de ... (...), "por la que se encarga a X, S.A. la gestión de la red de equipamientos de uso público y servicios asociados en los espacios naturales de ...", señala en su exposición de motivos como fin último la conservación de la riqueza y variedad de las especies y biótopos de los espacios naturales de alto valor ecológico de la Comunidad Autónoma de ...,mediante el desarrollo de programas de educación medioambiental así como propiciar un adecuado uso público de los Espacios Naturales aptos para ello, "lo que, debidamente encauzado y gestionado, puede llevar a conseguir los fines deseados, como son desarrollar los servicios e instalaciones de ... en los Espacios Naturales de ..., garantizar el derecho ciudadano al uso y disfrute de la naturaleza en condiciones de calidad de servicio y consolidar las iniciativas de desarrollo local mediante la gestión de los servicios e instalaciones". En su artículo ..., encarga a X, S.A., "la puesta en marca de una Red de Equipamientos de Uso Público y servicios asociados en Espacios Naturales de ...", facultando a ésta a llevar a cabo una "gestión integrada de los equipamientos de titularidad de la Comunidad Autónoma, de conformidad con las condiciones que se establecen en el Anexo ...", teniendo todo ello carácter indefinido. Concluye la exposición de motivos que las "actuaciones y actividades (de ...) relacionadas con el Uso Público de Espacios Naturales, constituyen servicios de un marcado interés público, en cuanto actividad administrativa de ..., tendente a crear prestaciones para los ciudadanos, en cumplimiento de las competencias que tiene asignadas por las disposiciones en vigor".

Por su parte la Orden ... (sobre transferencia de financiación a X, S.A.), citada en el acuerdo de liquidación, además de hacer alusión a la Orden anterior, tal como se indica en este acuerdo de liquidación, se refiere en su exposición a que X, S.A. asume la gestión de la red de equipamientos de uso público y servicios asociados en los espacios naturales de ..., clasificándose al respecto los equipamientos en tres grupos, aquellos de marcado servicio público y necesariamente deficitarios, los mixtos con posibilidades de reducir su déficit de gestión mediante la dotación de elementos que generen ingresos (centros de visitantes y puntos de información) y finalmente aquellos con posibilidades de rendimiento positivo (camping, albergues, hoteles, casas forestales para uso público y análogos).

Nos encontramos a la vista de lo expuesto también ante una gestión de un servicio público al considerarlo de manera conjunta y unitaria, integrado por la gestión de la red de equipamientos, sin que comporte, a diferencia de los que hemos aludido anteriormente, un mero encargo de ejecución de obra o similar, puesto que en este caso si bien la gestión encomendada supone la realización de las obras necesarias también conlleva la propia gestión de los equipamientos, prestando la entidad un servicio público cuya competencia, la gestión integral de la red, corresponde a la Administración y, por ello, no existe operación sujeta al impuesto.

Cuestión distinta es que en ejecución de ese servicio público la entidad preste servicios o efectúe entrega de bienes a terceros ajenos a la administración, al igual que si lo prestase la propia administración mediante los órganos propios sin personalidad jurídica diferenciada encuadrados en la denominada administración directa, y que como tales puedan ser considerados como actividad económica. Si bien no están concretados de manera pormenorizada en el acuerdo de liquidación, ello se deriva de la clasificación en tres grupos a los que antes aludimos y que pone de manifiesto la Inspección, como son los servicios de camping, o ventas que suponen entregas de bienes de puntos de información, etc. Pero estos servicios son prestados, como señalamos, a terceros, por los que se percibe una contraprestación de estos terceros que, en función de la naturaleza de las operaciones quedarán sujetos y no exentos (así las ventas de libros quedará sujeta y no exenta, o los servicios de camping, etc). Baste para ello señalar como el propio artículo 7.8 de la Ley del IVA establece que siempre quedarán sujetos al impuesto, siguiendo los dictados de la Directiva comunitaria, la obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior, el transporte de personas y bienes, o la explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares; y, por otro lado, si suponen la realización de actividades económicas, conllevará su sujeción al impuesto. Todo ello no exime para considerar que lo que la administración encomienda a la entidad es la gestión integral de un servicio público que, como tal, no puede ser desarrollado por particulares, puesto que la competencia para conservar los espacios naturales y gestionar los equipamientos de uso público es de la administración pública.

Sin embargo, nos plantean estas consideraciones otra cuestión a resolver. Si la entidad, dentro de la gestión integral de la red de equipamientos, presta servicios o entregas de bienes a terceros sujetos y no exentos del impuesto, y percibe subvenciones o transferencias de la administración que constituyen una partida de ingresos en su presupuesto, hemos de determinar si las mismas deben integrarse o no en la base imponible de estas operaciones, o en que medida las subvenciones o transferencias percibidas deben integrarse en la base imponible de estas operaciones sujetas y no exentas junto con los ingresos procedentes de las entregas de bienes y prestaciones de servicio. Y ello, puesto que la propia Inspección reconoce que determinados servicios (los de equipamiento de marcado servicio público y necesariamente deficitarios, así como los mixtos) se nutren bien exclusivamente si son de marcado carácter de servicio público de dichas transferencias o subvenciones o de forma parcial si son mixtos. Quede claro que la Inspección, al considerar que toda la actividad realizada por la entidad quedaba sujeta al impuesto, no distinguía en este sentido como hacemos ahora, pero no cabe duda que esta distinción sedesprende del acuerdo de liquidación, así como el carácter público del servicio que se presta.

Hemos de partir para ello de lo expuesto, esto es, se trata de servicios prestados a terceras personas y no a la administración de la que depende la entidad y, en este sentido, con independencia de la jurisprudencia que cita la entidad reclamante (sentencias del TS de 21 de junio de 2003 y las de la AN de 10 de diciembre de 2003 y de 25 de octubre de 2004), partiremos de una jurisprudencia más reciente del TS que resuelve el tema controvertido en relación, precisamente, con sociedades o empresas públicas que gestionando servicios públicos, prestaban servicios o realizaban operaciones sujetas y no exentas del impuesto a terceras personas ajenas a la administración, recibiendo transferencias o subvenciones de la administración de la que dependían. Se trata de la sentencia de 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999) que trata de una sociedad pública de capital integramente desembolsado por un Ayuntamiento, que presta el servicio público municipal de limpieza viaria, de recogida domiciliaria de residuos, y aprovechamiento y eliminación de los mismos; de la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) que trata de una sociedad también de capital municipal que presta el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua; y finalmente la de 20 de febrero de 2007 (recurso 7081/2001, aludiendo a la sentencia de 15 de mayo de 2006 que "ha resuelto un problema sustancialmente idéntico al que ahora" se decide en esta sentencia) que resuelve el supuesto de una sociedad de capital íntegramente autonómico que presta el servicio de transporte público. Como vemos, en todos los casos se trataba de servicios públicos cuyos destinatarios eran terceras personas, y en ellos se plantea la naturaleza y sujeción o no al IVA de las percepciones recibidas por la sociedades procedentes de los fondos públicos. Nos encontramos, por tanto, ante servicios públicos que prestan las sociedades públicas pero que quedan sujetos y no exentos del impuesto, y basta un mero análisis de estas actividades para darse cuenta que los mismos podían ser realizados también por otros operadores económicos.

Si bien podríamos acudir en primer lugar al desarrollo normativo en la materia, entendemos que la propia argumentación del TS es suficiente para ponerla de manifiesto así como para interpretarla, acogiéndose en este sentidola interpretación del TS que, al ser reiterada, conforma jurisprudencia.

Así, para la última de las sentencias del TS que hemos expuesto y que reitera los pronunciamientos de otras anteriores:

"La Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (DO L 145, de 23 de junio de 1977), en su art. 11.A.1.a) establece que la base imponible, en las operaciones interiores, está constituida por la contraprestación obtenida por quien realice la operación «con cargo a» dicha operación y no, por tanto, por todas las cantidades obtenidas, si no aparecen vinculadas a una concreta operación y en este sentido toda la jurisprudencia recaída en torno a dicho precepto de la Directiva exige de modo reiterado y unánime, para que pueda hablarse de contraprestación, la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas (SSTJCE 5 de febrero de 1981, 154/80, Rec. P. 445; 1 de abril de 1982, 89/81, Rec. P. 1277; 8 de marzo de 1988, 102/86, REc. P. 1443; 3 de marzo de 1994 (TJCE 1994\C-1613, Rec. P. I-743; 2 de junio de 1994 (TJCE 1994\C-33/93, Rec. P. I-2329; 29 de mayo de 1977 (TJCE 1997\C-63/96, etc.).

Las subvenciones de explotación que nos ocupan ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto.

En relación con la naturaleza de las subvenciones, la Sentencia de Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de febrero, expresó que dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas subvenciones-dotación, frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto.

En el caso de autos es claro que estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina subvenciones-dotación y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no ante contraprestación alguna de las operaciones que realiza la actora ni siquiera en un sentido global o amplio.

La demandante de la instancia no presta ningún servicio ni realiza ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante y por tanto dicha subvención no puede considerarse contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor del ente subvencionante. Y cuando la subvención tenga por objeto contribuir a los gastos que una empresa pública realice para pagar servicios comprados a empresas privadas, al tratarse de una subvención a la compra, no puede considerarse vinculada al precio ni, por tanto, contraprestación de ninguna operación sujeta.

Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación. Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso.

La conclusión a la que llega la Sala es que no existe propiamente contraprestación por los servicios de (...) sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico-financiero de la sociedad pública.

1. Las subvenciones directamente vinculadas al precio de una concreta operación sujeta, que han de incluirse (en cuanto contraprestación) dentro de la base imponible (art. 11.A.1.a); y

2. Las subvenciones no vinculadas al precio, respecto a las cuales la Directiva faculta a los Estados miembros para incluirlas o no en el denominador de la prorrata (art. 19.1), pero que en ningún caso pueden considerarse base imponible.

De acuerdo con este planteamiento, el art. 78 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, establece expresamente que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, precisando que se entiende por subvenciones vinculadas directamente al precio las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

En cambio, las demás subvenciones (es decir, las no vinculadas directamente al precio) son irrelevantes a efectos de IVA, pues ni se incluyen en la base imponible (art. 78) ni, hasta el 1 de enero de 1998, se incluían en el denominador de la prorrata (art. 104 y concordantes, en la redacción vigente hasta 1997 inclusive).

El propio art. 78.dos.3º LIVA no se está refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllas que se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo, introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a la explotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de ser determinada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas. De este modo, todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizado la operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían las subvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en la cuenta de explotación.

Trasladando este planteamiento al caso que nos ocupa, es evidente que no estamos ante subvenciones vinculadas al precio, pues:

1. La subvención o dotación global percibida por (...) no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, sino que es el resultado del déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad económica, sino de defensa del interés público.

2. Su cuantía no se determina (al menos en firme) con anterioridad a la realización de las operaciones, sino que se fija definitivamente al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido.

No tratándose de subvenciones directamente vinculadas al precio, es claro que tales subvenciones resultan carentes de relevancia a efectos del IVA.

2. - La modificación introducida con efectos de 1 de enero de 1998 en materia de subvenciones no vinculadas al precio no es aplicable a las subvenciones de explotación que nos ocupan, por razón de la fecha, pero viene a confirmar que las mismas no pueden considerarse base imponible.

   En efecto, con efectos de 1 de enero de 1998 se modificó el régimen de las subvenciones no vinculadas al precio, que hasta entonces eran irrelevantes a efectos de IVA. Esta modificación se llevó a cabo a través del art. 6.15ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, cuya Exposición de Motivos explica que se modifica la regla de cálculo de la prorrata al objeto de integrar en el denominador de la misma las subvenciones y transferencias no vinculadas al precio y que, como consecuencia de ello, no han sido integradas en la base del impuesto. Ya lo había dicho la Sentencia de instancia: Por virtud de la reforma operada por la Ley 66/1997 en la Ley 37/1992 del IVA se incluyen en el cómputo de la prorrata las subvenciones que no forman parte de la base imponible por no estar vinculadas directamente al precio. Pero esta previsión no es de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que, conforme dispone el art. 6 de la Ley 66/1997, producirá efectos desde el 1 de enero de 1998.

   La reforma consiste, por tanto, en hacer uso de la facultad que el art. 19.1 de la Sexta Directiva otorga a los Estados miembros de incluir en la prorrata aquellas subvenciones que, por no estar directamente vinculadas al precio, no constituyen contraprestación ni, por tanto, base imponible. Pero al mismo tiempo la modificación mencionada viene a confirmar que las subvenciones no vinculadas al precio no se integran en la base imponible, ni se han integrado nunca. Hasta 1997, que es la situación a contemplar en esta litis, eran irrelevantes a efectos de IVA. Desde el 1 de enero de 1998, en cambio, disminuyen el porcentaje de prorrata pues se integran en el denominador de la fracción. Pero nunca, ni antes ni ahora, se integran ni han podido integrarse en la base imponible.

   Incidiendo el IVA sobre la renta empleada para el consumo, es fácil entender que existen subvenciones que en nada deben influir en la tributación por el IVA, porque ni directa ni indirectamente influirán en la renta a emplear en el consumo. Se trata de las que podríamos denominar subvenciones de interés social. Este es el motivo real de la exclusión del IVA, a todos los efectos, de las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA, al IFOP o para los centros especiales de empleo, según las últimas reformas de 1997, 1998 y 1999.

   Cuando se produjo la reforma de la Ley del IVA por Ley 66/1997, no se precisó por el legislador esa exclusión del IVA de las subvenciones sociales. El legislador actuó con rapidez por dos vías: por una parte con la Ley 9/1998, y por otra con una interpretación genuinamente auténtica.

   El día 7 de octubre de 1998 se aprobó por el Congreso de los Diputados la siguiente proposición no de Ley: El Congreso de los Diputados manifiesta que las modificaciones de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incorporadas en la Ley 66/1997, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social y en la Ley 9/1998, de 12 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a establecer la no exigencia del IVA respecto de las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento CEE núm. 603/95, 21 de febrero, por el que se establece la ordenación común de mercados en el sector de los forrajes desecados, clarifican la normativa vigente en lo que se refiere a la no exigencia del IVA en España respecto de las citadas subvenciones, sin que la citada clarificación comporte una modificación de criterios en relación a los que venían aplicándose a las subvenciones comunitarias financiadas con cargo al FEOGA y percibidas con anterioridad a la entrada en vigor de las referidas modificaciones legislativas. Por ello, insta al Gobierno a adoptar las medidas oportunas para que así sea interpretado.

3. Se ha dicho acertadamente que uno de los aspectos esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido es el derecho de cada operador económico a deducir el IVA soportado que ha abonado a sus proveedores de bienes o servicios. La deducción del IVA soportado se configura como uno de los ejes sobre los que gira el IVA, y paralelamente, como un derecho del operador económico que sólo puede estar limitado por las circunstancias concretas y específicas expresamente permitidas en la Sexta Directiva.

   La primacía de la regulación contenida en la Sexta Directiva implica que los Estados de la Unión Europea no pueden imponer limitaciones a la deducción del IVA soportado que superen a las limitaciones contenidas en la Sexta Directiva. Es decir, España no puede introducir un nuevo supuesto limitativo del derecho a la deducción del IVA soportado que no esté incluido dentro de los supuestos expresamente contenidos en la Sexta Directiva, ni puede establecer condiciones no previstas en la Sexta Directiva para limitar el derecho a la deducción del IVA soportado a través del régimen de prorrata. Como ha recordado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, solo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva. En este sentido, entre las más recientes, la sentencia de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99 (TJCE 2002\Rec. p. I-81, apartado 42.

   Es lo cierto, sin embargo, que España modificó el régimen fiscal de deducción del IVA soportado por los operadores económicos, cuando éstos perciben subvenciones. Las modificaciones fueron dos: por un lado, los sujetos pasivos del IVA que perciban subvenciones que estuvieran destinadas a financiar la adquisición de un activo determinado no pueden deducir el IVA soportado en la compra del activo sino en la proporción existente entre el precio de compra del mismo y el importe de la subvención percibida. Por otro lado, a todos aquellos operadores económicos que perciban determinados tipos de subvenciones, les es de aplicación obligatoria el régimen de prorrata de limitación al derecho a la deducción del IVA soportado. En virtud de estas dos modificaciones, un operador económico que perciba subvenciones que se encuentren dentro de los supuestos previstos por la Ley española del IVA, no puede deducir la totalidad de su IVA soportado, bien por aplicación de una limitación a la deducción del IVA o bien por aplicación del régimen de prorrata.

   Estas limitaciones a la deducción del IVA soportado introducidas por la Ley española contravienen la Sexta Directiva. Así lo ha entendido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la reciente sentencia de su Sala Tercera de 6 de octubre de 2005, asunto 204/03 (TJCE 2005\que ha declarado que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben un virtud del Derecho Comunitario y, en particular, de los arts. 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del IVA: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

   Es de advertir, con todo, que la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 se refiere espacialmente al supuesto de subvenciones no vinculadas directamente al precio, que no determinan la aplicación de la prorrata ni una menor deducción cuando son para financiar inversiones. Minorar la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión por el hecho de recibir subvenciones financiadoras de esa adquisición no es acorde con la Sexta Directiva Comunitaria".

   En el mismo sentido que el TS, la AN también se ha pronunciado, entre otras en las sentencias de 30 de abril de 2003 (recurso 914/99), o la de 17 de octubre de 2007 (recurso 62/2006).

   Tampoco en el caso que estamos examinando en esta resolución se han acreditado las condiciones requeridas para que podamos estimar que deben incluirse en la base imponible de las operaciones las subvenciones o transferencias recibidas de la administración, puesto que las cantidades percibidas de la Comunidad Autónoma no se calculan en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, ni tampoco viene determinada, al menos en firme, con anterioridad a la realización de las operaciones, de ahí que se efectúen menos transferencias de las inicialmente previstas, en función del déficit de explotación derivado de los objetivos y fines que, como hemos señalado obedecen fundamentalmente al interés público que subyace en la prestación de los servicios.

   SEPTIMO: Finalmente, la entidad reclamante alega sobre la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad, y sobre la interpretación de la regla primera del apartado uno del artículo 106 de la Ley del IVA. Respecto del primer punto, se limita la entidad a manifestar su desacuerdo con las consideraciones efectuadas por la Inspección entorno a la existencia de un único sector diferenciado, pero sin aportar prueba alguna o fundamentación que permita concretar la existencia de circunstancia alguna que varíe el sentido de la resolución de la Inspección.

   En cuanto al segundo de los extremos, como señala la Inspección en el acuerdo de liquidación, la entidad optó por aplicar la regla de prorrata especial para la práctica de las deducciones de las cuotas soportadas.

   Según el acuerdo de liquidación dentro del primer conjunto de cuotas que deben distinguirse a efectos de la aplicación de la prorrata especial (aquellas afectas a actividades u operaciones que originen el derecho a la deducción), y teniendo en cuenta la regla primera del artículo 106, si bien se establece el derecho a la deducción, el párrafo segundo introduce una importante modificación aplicable en los casos en que concurra la circunstancia de que la totalidad o parte de dichas operaciones que originen el derecho a la deducción se hubiesen financiado a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado Dos, número 3º, de la Ley, no integren la base imponible.

   El mencionado precepto, en la redacción vigente en los ejercicios que examinamos, establecía en su apartado Uno, regla 1ª, que el ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a la siguiente regla: "las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado", y la citada regla 3ª preveía que "las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes".

   Como sabemos, la redacción del artículo 104, apartado 2, fue objeto de análisis por el TJCE a travésde la sentencia de 6 de octubre de 2005 (asunto C-204/03, Comisión/España), y dio lugar a la reforma introducida por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, que modificó también, suprimiéndolo, el segundo de los párrafos de la regla 1ª del apartado uno del artículo 106, ya que tenía su origen, precisamente, en la regulación de las subvenciones y su inclusión en el denominador de la prorrata general.

   Todo ello nos lleva a considerar que la doctrina reiterada de este TEAC en torno a la interpretación del artículo 104.Dos en los periodos anteriores a 2006, caso que es el que aquí examinamos, en los que estuvo vigente la redacción de los artículos 104 y 106 por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, debe también aplicarse al supuesto que tratamos, y así lo ha reconocido también la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre.

   Así, este Tribunal a la vista de las conclusiones establecidas por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, ha concluido reiteradamente que, en primer lugar, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de bienes y servicios no debe ser objeto de minoración por el hecho de que se hayan percibido subvenciones no vinculadas al precio destinadas a la financiación específica de los citados bienes y servicios adquiridos o de inversiones específicas. Y, en segundo lugar, en caso de que el sujeto pasivo realizara exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio no puede limitar dicho derecho y, por tanto, no procedería aplicar la regla de prorrata. No obstante, para ello se torna como requisito imprescindible el cumplimiento del resto de los requisitos legales necesarios (contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992) para poder disfrutar del derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por parte del sujeto pasivo. Por el contrario, en el caso de que el sujeto pasivo realizara indistintamente operaciones que otorgan el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y operaciones que no atribuyen tal derecho, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio limita su derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho considerando la cuantía de las subvenciones percibidas a efectos de determinar la prorrata de deducción.

   En el supuesto en que el sujeto pasivo aplicase la prorrata especial deberemos considerar las reglas establecidas en el artículo 106.Uno, de forma que deberemos distinguir: 1) Respecto de las cuotas soportadas afectas o utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción, podrán deducirse íntegramente, sin que tenga efecto alguno la percepción de subvenciones afectas a estas operaciones, tanto las de carácter finalistas afectas a operaciones de inversión, como las no vinculadas al precio. 2) En cuanto a las cuotas soportadas afectas o utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones que no generan el derecho a deducir, no podrán deducirse en cuantía o importe alguno y, por ello tampoco tendrá incidencia alguna la percepción de subvenciones afectas a estas operaciones, dada la exclusión del derecho a deducir por estas operaciones. 3) Finalmente, las cuotas soportadas afectas o utilizadas tanto para operaciones que generan el derecho a deducir, como para aquellas que no generan el derecho a deducir, deberemos aplicar la regla de prorrata general, y es en este tercer grupo donde se tendrán en cuenta las subvenciones percibidas.

   En el caso que examinamos y según señala la propia Inspección en los acuerdos de liquidación, nos encontramos ante el primero de los supuestos, esto es, subvenciones afectas a las actividades u operaciones que generan el derecho a deducir. Así, señala respecto del ejercicio 1999 (páginas 74 y siguientes del acuerdo de liquidación) que dentro del primero de los conjuntos establecidos en el artículo 106.Uno ("las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción"), la circunstancia de percibir subvenciones concurre respecto de la entidad, "ya que las operaciones que originaron el derecho a la deducción se financiaron mediante las siguientes subvenciones de explotación no incluibles en la base imponible del impuestoque, habiendo sido acordadas con posterioridad al 1 de enero del año 1998, se percibieron durante el año 1999", indicándose a continuación las subvenciones percibidas y añadiendo que "concurriendo tales circunstancias, las cuotas soportadas por la Entidad a las que se refiere la regla 1ª del artículo 106 de la Ley del IVA, es decir, las utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción sólo podrán deducirse en la proporción resultante de aplicar al importe global las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado Dos y siguientes". Y finalmente reitera (página 81) el carácter de subvenciones afectas a actividades que generan el derecho a deducir conforme al artículo 106.Uno, regla 1ª, excluyendo del denominador de la fracción las subvenciones percibidas para financiar operaciones no sujetas al impuesto. En términos semejantes se pronuncia el acuerdo de liquidación para el ejercicio 2000.

   En definitiva, nos encontramos por tanto ante el primero de los supuestos a los que se ha aludido anteriormente y respecto del cual no le afectan las subvenciones no vinculadas al precio, por lo que no deberá aplicarse con tal motivo prorrata alguna y, por ello, las cuotas soportadas que tengan el carácter de deducibles afectas a operaciones que generen el derecho a deducir íntegramente, serán deducibles en su integridad.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa en única instancia interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con C.I.F. ..., contra los acuerdos que figuran en el encabezamiento de esta resolución, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación en el sentido expuesto en los dos últimos fundamentos de derecho.