STS, 30 de Septiembre de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 416/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 25 de septiembre de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de "REPSOL PETRÓLEOS" contra la resolución del TEAC de 26 de junio de 1997 a la que la demanda se refiere que anulamos por su disconformidad a Derecho, condenando a la Administración a que practique una nueva liquidación en la forma en que se determina en el fundamento cuarto de la presente resolución. Todo ello sin que existan motivos para una especial condena en costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado, en la representación que le corresponde, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 9 de enero de 2001, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la resolución y de los actos originariamente impugnados.

La representación procesal de "REPSOL PETRÓLEO, S.A." formalizó, con fecha 31 de mayo de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando la confirmación de la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida al no infringir el ordenamiento jurídico ni tampoco la jurisprudencia, con la consiguiente imposición de las costas.

Por providencia de 18 de marzo de 2005, se señaló para votación y fallo el 27 de septiembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

La resolución administrativa originariamente recurrida consideraba que dado que el artículo 98 del Reglamento de Impuestos Especial (RIE/1985, en adelante) no admite mermas en el transporte de los productos sometidos al Impuesto, con la excepción del transporte de petróleo crudo, no era posible asimilar las diferencias entre lo enviado por una refinería y lo recibido por otra al margen admisible de mermas en la fabricación de la segunda refinería, añadiendo que el aplazamiento del devengo del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 29 de la Ley del Impuesto (LIE/1985, en adelante), cuando se trata de productos cuya fabricación se encuentra sometida a intervención permanente hasta que los productos salgan de la segunda fábrica, "no puede interpretarse más que como los que efectivamente llegan a la segunda fábrica, y no como aquellos que habiendo salido de la industria remitente no llegan a tener entrada en la industria destinataria".

La Sala de la Audiencia Nacional, en la sentencia recurrida, entiende que, en la legislación aplicable (LIE/1985 y RIE/1985), existía una laguna legal "para resolver la diferencia en menos entre los productos enviados y recibidos, sin que ni siquiera para el supuesto de mermas existiera una previsión normativa al respecto y sin que sea posible hacer recaer sobre la actora ["REPSOL PETRÓLEO, S.A."] tal diferencia en menos, por la razón fundamental y así ha quedado acreditado en diligencias para mejor proveer, de las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos en el transporte".

Por ello la Sala de instancia atiende a la nueva regulación sobre tal cuestión contenida en la legislación posterior, no porque fuera normativa aplicable sino como criterio interpretativo aplicable para resolver la laguna apreciada. En concreto la sentencia recurrida se refiere al artículo 6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIE/1992, en adelante), que no sujeta en concepto de fabricación "las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas, entre otros, durante el proceso de transporte" que habían de producirse "en régimen suspensivo", es decir, vigente el régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en el que habiéndose realizado el hecho imponible no se ha producido el devengo y, en consecuencia no es exigible el Impuesto (art. 4.20 LIE/1992), y siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados.

En consecuencia dicho Tribunal, en su sentencia, dispone que la Administración practique una nueva liquidación en la que únicamente sea tenida en cuenta aquella cantidad de productos: nafta, fuelóleo y residuo Isomax que, saliendo de las refinerías que la empresa actora tiene en Tarragona, La Coruña y Cartagena con destino a otras refinerías en régimen de intercambios, exceda de la que resulte de aplicar el porcentaje reglamentario de pérdidas, cantidad que de resultar positiva generará a favor de la Administración intereses de demora y en caso de ser cero el derecho de la actora a ser resarcida por la Administración del coste de los avales prestados en vía económico- administrativa y jurisdiccional para obtener la suspensión de la ejecución del acto impugnado.

Frente a dicha sentencia, el Abogado del Estado formula su recurso de casación con base en un único motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante), atribuyendo a la sentencia recurrida infracción de los artículos 8.3 y 29 LIE/1985 y 30 y 98 del RIE/1985.

Sostiene el representante de la Administración que el criterio de la sentencia, al aceptar las mermas consecuencia del transporte, infringe la normativa aplicable contenida en los mencionados preceptos que sólo contemplan las mermas en los procesos de producción y almacenamiento; de manera que, a juicio del Abogado del Estado, la Sala de la Audiencia Nacional, cuando entiende que el Impuesto no grava las mermas derivadas del transporte está creando una forma de valoración de la base imponible del Impuesto no prevista legalmente.

Es cierto que el artículo 29 LIE/1985 establece que cuando los productos salen de una industria sometida a intervención permanente con destino a otra sujeta al mismo régimen el devengo se produce en el momento de salida del producto de esta última. Pero también lo es, como entendió el TEAC en su resolución, que esto se refiere sólo al volumen de productos entregados en la segunda fábrica, pero no a los productos que salieron de la primera remitente y no llegaron a la segunda. Mantener lo contrario supone la imposibilidad de sujetar al impuesto las mermas no admisibles legalmente, puesto que estas cantidades en ningún modo saldrán de la segunda fábrica o depósito.

Sobre la cuestión planteada por el motivo de casación expuesto, esta Sala tiene una consolidada doctrina contenida en sentencias de 22 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6916/1995), 13 de julio de 2001 (rec. cas. núm. 4874/1996) y 18 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 8269/1998). Conforme a ella, en la legislación aplicable a la liquidación examinada, se consideraban mermas a efecto de los Impuestos Especiales las disminuciones permisibles en peso, volumen o grado que sufrían los productos por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento. El artículo 30 del Reglamento disponía: "1. Se entiende por porcentaje reglamentario de mermas de una operación o proceso el límite máximo porcentual considerado reglamentariamente como admisible, cuya existencia, por consiguiente, no precisa justificación o prueba."

Para evitar discusiones y controversias sobre la cuantía de las mermas, que serían constantes y de difícil resolución, el artículo 8 LIE/1985 estableció una presunción "iuris tantum" a favor de los sujetos pasivos, consistente en que, si las mermas declaradas no superasen los porcentajes establecidos reglamentariamente se admitirían a efectos de los Impuestos Especiales como reales, sin necesidad de probarlas; técnica jurídico-fiscal utilizada por nuestro Ordenamiento Jurídico Tributario en casos similares como son la determinación de la depreciación técnica en la amortización de bienes de equipo o en el cálculo de las provisiones por depreciación, etc. Ahora bien, estas presunciones no impiden ni constriñen a los sujetos pasivos, los cuales pueden declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas, toda vez que dicho artículo 8º establecía otra presunción legal "iuris tantum" a favor de la Administración Tributaria, consistente en que, si las mermas excedían de los porcentajes reglamentarios, se presumía legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto.

El artículo 98 RIE/1985 regulaba las mermas a efectos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, dedicando el Epígrafe A a los conceptos y definiciones, y al proceso integral de fabricación; el epígrafe B contenía la tabla de porcentajes de cada una de las operaciones o procesos simples; el epígrafe C establecía los coeficientes de conversión; el epígrafe D el tratamiento fiscal y el epígrafe E autorizaba al Ministerio de Economía y Hacienda para fijar los tantos por cientos de aquellas operaciones que no figurasen en la tabla.

Examinado este artículo 98, hay que concluir que no aparecían señalados porcentajes de mermas, referidos concretamente al transporte entre fábricas, que es el caso de autos.

Esta Sala considera, por tanto: a) Que era admisible y lícito jurídicamente que la producción de determinados productos se ultime, se complete o se perfeccione en una segunda refinería, como así se deduce del artículo 29 de la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre que, incluso, difiere el devengo a la salida de los productos elaborados por la segunda fábrica, si ambas se hallan sometidas a intervención permanente por la Administración Tributaria. b) Que, como consecuencia de lo anterior, el transporte de los productos entre una y otra fábrica es una fase productiva, que debe ser tenida en cuenta a efectos de admitir las mermas que naturalmente se originen en el mismo; c) Que, en principio, dadas las características físicas de los productos sometidos al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, es natural que se produzcan mermas, máxime cuando la LIE/1985 y su Reglamento las admitían por el simple almacenamiento, pues el transporte implica el movimiento de las productos almacenados en los tanques y vehículos que los transportan.

Ahora bien, ante la inexistencia de porcentaje reglamentario de mermas imputables al transporte de los productos referidos, es decir, de presunciones legales "iuris tantum" favorables probatoriamente a los sujetos pasivos, era obligado que REPSOL PETROLEO S.A. hubiera solicitado en el recurso contencioso-administrativo de instancia el recibimiento a prueba correspondiente, pues caso contrario operaría la otra presunción legal, ésta favorable a la Hacienda Pública, consistente en que tales diferencias se considerarán como salidas de fábrica o autoconsumidas, lo cual implica indefectiblemente el devengo y exigencia del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

La Entidad REPSOL PETROLEO S.A. no solicitó el recibimiento a prueba, y aunque la Sala de instancia acordó determinada diligencia para mejor proveer, de ella no extrae dicho Tribunal la cuantía de la posible merma experimentada en el transporte, sino que utiliza un porcentaje reglamentario que, según la doctrina jurisprudencial no resultaba aplicable.

Y es que de los informes solicitados a la propia Administración y obrante en autos no puede deducirse sino que las mermas que pueden experimentarse por el transporte de los productos petrolíferos en general y los concretos en particular de que se trata (naftas, fueloil y residuos Isomax) son diferentes según el tipo de transporte utilizado y según una serie de factores variables que pueden concurrir en cada caso.

En tales circunstancias, señalado el criterio interpretativo de las normas aplicables, según la jurisprudencia expuesta, procesalmente no resulta posible en casación discutir una cuestión puramente fáctica como es la cuantificación real de las mermas que pudieron producirse por el transporte, ya que no estaba señalado reglamentariamente un determinado porcentaje.

Además, según criterio de esta Sala, REPSOL PETROLEO S.A. debió a su debido tiempo, o sea, antes de realizar tales transportes entre refinerías, recabar del Ministerio de Economía y Hacienda el señalamiento de los porcentajes de mermas derivadas del transporte de los distintos productos, para evitar así las inevitables controversias sobre esta cuestión, diligencia que no consta se hiciera.

La jurisprudencia expuesta sobre las mermas producidas en el transporte puede resumirse en los siguientes términos. De acuerdo con la normativa aplicable a la liquidación de que se trata por Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, no estaba señalado reglamentariamente el porcentaje de mermas cuando los productos se enviaban de una refinería a otra para terminar un proceso fabril, sin que ello constituyera una laguna legal que hubiera que suplir acudiendo a un criterio interpretativo extraído de la normativa posterior, sino que para que pudieran ser tenidas en cuenta la empresa, sujeto pasivo del impuesto, debía pedir previamente a la Administración el señalamiento del porcentaje o, subsidiariamente, pedir prueba pericial en el recurso de instancia para su cuantificación.

Por consiguiente, debe acogerse el motivo alegado por el Abogado del Estado, sin que, por el contrario puedan compartirse los argumentos contrarios que se oponen.

1. El argumento de que se desconoce la índole del tránsito de una refinería a otra y se hace surgir a cargo de la primera una obligación tributaria desligada del devengo (que tiene difícil encaje en los esquemas con que se opera en Derecho Tributario), queda desvirtuado por mor de las siguientes razones:

   1. ) El párrafo segundo del artículo 29 LIE/1985 es de una lógica jurídica impecable: contempla el supuesto de fabricación de los productos en dos fases consecutivas, realizadas por factorías distintas, de modo que la primera envía productos no terminados y, por lo tanto, no destinados al consumo, y de ahí que difiera el devengo al momento en que tales productos, una vez ultimada su elaboración, transformación, producción, etc., salen de la segunda factoría.

      Pero, aunque no lo diga el precepto, va de suyo que el diferimiento del devengo sólo puede referirse a los productos recibidos por la segunda fábrica, y no a los desaparecidos en el trayecto por las causas que sean, aunque fueran mermas autorizadas por la Ley, cuestión que ya hemos analizado.

      La idea clave es que el devengo no puede diferirse a la fase segunda, si los productos no han entrado en ella.

   2. ) Es incuestionable que los productos no recibidos por la segunda fábrica, por las causas que sean, nunca saldrán por razones ontológicas de esta segunda fábrica, es decir, el devengo se habrá esfumado, y, si no fuera posible exigir el Impuesto Especial en el momento de la salida de los productos de la primera fábrica, estaríamos ante la institucionalización del "matute", tan arraigado en la historia española de los impuestos sobre el consumo.

   3. ) Debe observarse que para evitar posibles fraudes, el párrafo segundo del artículo 29, citado, exige que las refinerías que intervienen en el proceso fabril deben estar en régimen de intervención permanente, que permite el control de las salidas y entradas de productos entre ellas.

   4. ) La cuestión esencial es conocer las causas por las cuales han existido diferencias cuantitativas entre las salidas de productos de la primera fábrica y las entradas de los mismos en la segunda fábrica, y determinar, en su caso, su entidad, analizando cómo trata la LIE/1985 y el RIE/1985 tales diferencias.

2. Viene a decir la entidad mercantil exaccionada que, en el caso de autos, la Administración pretende exigir un impuesto sin consumo, pues, si no ha habido autoconsumo (que es la respuesta del legislador a la aplicación de los productos a su propio ciclo productivo), ni salida de fábrica a su destino, es obvio que se está ante un gravamen ficticio, no apoyado más que en una presunción que utiliza la Administración para atribuir las diferencias -que no se discute- a la refinería de origen, pero tal criterio no puede ser compartido por la Sala en cuanto que la diferencia en volúmenes y peso entre los productos salidos de una refinería y los entrados en la otra, cuando esta última completa el proceso de fabricación, puede obedecer a tres causas: por mermas naturales, por pérdidas excepcionales debidas a incendio, derrames, robo, etc., y, por último, por ocultación dolosa o culposa con destino a consumo. Y la tesis de la recurrente es incompleta, porque afirma, sin más, que las diferencias de volúmenes y peso, referidas, no han sido destinadas a consumo, sin haber probado cual de las tres causas indicadas había motivado tales diferencias.

3. Repsol Petróleo S.A. arguye que, si bien el texto legal (art. 8 de la LIE/1985) sólo menciona las mermas originadas en el proceso de producción y en el de almacenamiento, no hay inconveniente lógico alguno para admitir que, dentro del proceso de producción, se incluyan las mermas que inevitablemente acaecen en el transporte de los productos de una a otra refinería o fábrica, que constituye una simple etapa de un proceso industrial único (pues tales mermas, derivadas bien de la volatización, disipación o evaporación del producto, o de los restos que quedan en sedimentos y fondos en los sucesivos almacenamientos o medios de transporte, son inevitables), siendo las diferencias de volumen y peso mermas naturales que no deben de sujetarse al impuesto especial de hidrocarburos.

   Pero tal razonamiento carece de suficiente predicamento, porque el tratamiento jurídico que a dicha cuestión daban la LIE/1985 y el RIE/1985 era el que ha quedado expuesto y examinado, sin que el artículo 98 de éste señalara porcentajes de mermas, referidos concretamente al transporte entre fábricas.

4. El hecho de que el artículo 6 de la nueva Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, cuya entrada en vigor se produce el 1 de enero de 1993 (Disposición Final Primera ), y el artículo 116 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, vengan a reconocer que no están sujetas al impuesto en concepto de fabricación las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y TRANSPORTE, siempre que, de acuerdo con las normas reglamentarias, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al respecto, NO PUEDE implicar que el caso de autos, referido al período impositivo del año 1992, deba resolverse de acuerdo con el nuevo criterio normativo expuesto, en cuanto que, como es obvio, el mismo no estaba todavía vigente al tiempo de los hechos objeto de controversia (sin que, necesariamente, según propugna la sentencia recurrida, tales preceptos deban actuar como un canon interpretativo de la situación pendiente).

La estimación del motivo y recurso del Abogado del Estado supone, conforme al artículo 95.2.d) LJCA, que haya de resolverse lo procedente dentro de los términos del debate procesal. Esto es, como solicita dicho recurrente, que se desestime el recurso contencioso administrativo y se declare la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC y de los actos administrativos impugnados en la instancia, sin que haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte sufragar las suyas en este recurso casacional, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 LJCA. Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,