STS, 9 de Mayo de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, .S.A., contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de Junio de 1994, de que se hizo suficiente mérito, por entender que se ajustan a Derecho. Segundo. Desestimar las demás pretensiones de la parte actora. Tercero. No hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, S.A. (luego por absorción REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A.) el 11 de Enero de 1996.

La entidad mercantil REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A. (en lo sucesivo REPSOL COMERCIAL), representada por el Procurador de los Tribunales D. José Pedro Vilas Rodríguez, presentó con fecha 18 de Enero de 1996 escrito de preparación de recurso de casación, contra la sentencia referida, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 25 de Enero de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de REPSOL COMERCIAL presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que formuló un único motivo casacional, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "tenga por presentado este escrito e interpuesto Recurso de Casación contra la Sentencia dictada por la Sección Octava de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fecha 26 de Diciembre de 1995, la cual deberá ser casada y dejada sin efecto alguno, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse el recurso contencioso-administrativo".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 2 de Octubre de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que declare la inadmisiblidad total o parcial del recurso, desestimándolo, en todo caso, con plena confirmación de la impugnada y expresa condena en costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Abril de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, S.A., que posteriormente se convirtió por absorción en la entidad REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., llevó a cabo diversas importaciones de gasolinas y gasóleos, que declaró en la Aduana, situando dichos productos directamente en los Depósitos Fiscales de CAMPSA.

A medida que dichos productos salían de los Depósitos Fiscales, CAMPSA, sujeto sustituto, le repercutió el Impuesto Especial de Hidrocarburos, según los tipos vigentes en el momento de la salida, que eran los fijados por el Real Decreto Ley 3/1990, de 6 de Julio, por el que se modificó la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, y el Real Decreto- Ley 5/1985, de 12 de Diciembre de Adaptación del Monopolio de Petróleos.

La entidad PETROLIBER DISTRIBUCIÓN,S.A., no conforme con los tipos aplicados para determinar las repercusiones por Impuesto especial sobre Hidrocarburos, se dirigió a CAMPSA exponiéndole que entendía que los tipos aplicables eran los fijados en el Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, sobre Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que se dictó para prorrogar los Presupuestos Generales del Estado, debido a la disolución de las Cortes por convocatoria de elecciones generales. PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, S.A., precisó que las importaciones se habían realizado al amparo de la Disposición Adicional (única) de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales y del Real Decreto 651/1988, de 24 de Junio, que desarrolló la Disposición Adicional referida, razón por la cual había pagado la "Renta equivalente" regulada en estas disposiciones.

Ante la negativa de CAMPSA a modificar los tipos aplicados, PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, S.A., presentó con fecha 12 de Septiembre de 1990, reclamación económico administrativa nº 6861/90, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, impugnando las repercusiones.

Transcurrido el plazo de un año, sin que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictara resolución expresa, PETROLIBER DISTRIBUCIÓN ,S.A., entendió que se le había denegado presuntamente la reclamación, por lo que interpuso el 11 de Noviembre de 1991 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, nº R.G. 6166/91 y R.S. 35/94, por cuantía de 565.964.352 pesetas.

En el interregno el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictó resolución expresa desestimando la reclamación.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución el 29 de Junio de 1994 desestimando el recurso de alzado, basando su acuerdo en el texto del artículo 9 de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre de Impuestos Especiales, redactado de nuevo por la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1989.

La entidad mercantil PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, S.A., presentó con fecha 28 de Septiembre de 1990 una segunda reclamación económico-administrativa nº 7272/90 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por otras importaciones de gasolinas y gasóleos. Esta reclamación fue desestimada expresamente por acuerdo de 30 de Septiembre de 1993.

PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, S.A., interpuso recurso de alzada ante el Tribunal económico-Administrativo Central nº R.G. 6132/91 y R.S. 34/94, por cuantía de 128.231.730 pesetas que fue desestimado por resolución de fecha 29 de Junio de 1994, por iguales fundamentos que la otra resolución, por cierto de igual fecha.

REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., (antes PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, S.A.) interpuso recurso contencioso-administrativo nº 08/0001876/95 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo-Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recurso que, una vez sustanciado, fue resuelto por sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimándolo íntegramente, de acuerdo esencialmente con los siguientes fundamentos de derecho: 1º) La importación de hidrocarburos, en el caso de autos gasolinas y gasóleos, constituye hecho imponible del Impuesto especial sobre Hidrocarburos. 2º) Los tipos aplicables son los vigentes en el momento del devengo. 3º) El devengo se produce en el momento de presentación de la declaración en la Aduana para su despacho. 4º) No obstante lo anterior, como los productos importados fueron directamente introducidos en depósitos fiscales, en aplicación del artículo 9º de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, según la redacción dada por el artículo 102 de la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, que dispone: "2. Los bienes importados objeto de los Impuestos Especiales podrán introducirse directamente desde las Aduanas en un depósito fiscal. En tales supuestos, la exigibilidad del Impuesto tendrá lugar, en su caso, a la salida de los bienes del depósito fiscal", de lo que se deduce que el devengo se produce en el momento de la salida de los productos del depósito fiscal o sea a consumo. 5º) Además el artículo 9º, añade que "sólo se permitirá la entrada de bienes objeto de los Impuestos Especiales, que no hubieren originado el devengo de dicho tributo", luego, cuando entraron en el depósito fiscal todavía no se había producido el devengo. 6º) Por último, la "renta equivalente" que pagó, si la entidad mercantil recurrente la considera indebida por la mayor liquidación del Impuesto especial sobre Hidrocarburos, deberá ser reclamada ante la Administración, independientemente del recurso contencioso-administrativo de autos.

La Sala debe examinar en primer lugar la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación formulada por el Abogado del Estado por entender éste que no reúne los requisitos formales indispensables propios de este remedio extraordinario, pues aunque en el escrito de interposición del recurso se dice "que el motivo casacional es el invocado en el art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción y se citan como infringidos tres preceptos legales, lo cierto es que se extiende a lo largo de sus ocho apartados en una serie de consideraciones fácticas y jurídicas de las que la empresa recurrente pretende extraer la demostración del error de la sentencia impugnada, ahora bien, el carácter formal propio del recurso de casación, por contraposición al hoy suprimido recurso de apelación, exige, como ha reiterado esa Excma. Sala, un estricto cumplimiento de sus requisitos formales, entre los que se encuentran, especialmente, dentro del motivo del artículo 95.1.4º el estudio singular y pormenorizado (subrayado en el original) de las normas o jurisprudencia que se consideren infringidas, lo que, de ninguna manera, se realiza en el escrito que mediante éste se impugna".

La Sala anticipa que no comparte la alegación de inadmisibilidad defendida por el Abogado del Estado.

El presente recurso de casación se articula con un solo motivo casacional, al amparo de lo dispuesto en el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º.

El escrito de interposición se ha planteado aparentemente de un modo no muy ortodoxo, pues se inicia con una crítica de la sentencia recurrida que de modo muy sintético se centra en que ha confundido los conceptos de devengo y de exigibilidad de los Impuestos Especiales y en que la sentencia ha olvidado que en la importación de productos petrolíferos el devengo del Impuesto se produce en el momento de la presentación de la declaración en la Aduana, para acto seguido mencionar los preceptos infringidos que son: los artículos 9 y 29 de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales y el artículo 102 de la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, en cuanto dio nueva redacción al artículo noveno de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre.

Por último, de modo extenso, expone los argumentos jurídicos que le sirven, a su juicio, para demostrar las infracciones alegadas.

La Sala debe traer a colación las reflexiones hechas en su reciente Sentencia de 1 de Octubre de 1999 (Rc. Casación nº 7920/1994), porque son útiles para decidir sobre la cuestión planteada por el Abogado del Estado.

" El recurso de casación sirve para impugnar determinadas resoluciones judiciales (arts. 93 y 94 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril) en especial de las sentencias, cuando el Juez ha vulnerado, al tratar la cuestión de fondo ("error iuris in iudicando"), determinadas normas jurídicas o ha infringido las formas esenciales del juicio ("error in procedendo"). Por tanto, el objeto del recurso de casación no es el objeto del proceso, en materia tributaria los actos administrativos de liquidación o las disposiciones generales de naturaleza tributaria, impugnados, sino la propia sentencia, cuya casación o sea anulación se pretende, en consecuencia el planteamiento dialéctico del recurso de casación es completamente distinto al del recurso de apelación, que constituye una segunda instancia, en la medida que vuelve a enjuiciar el objeto del proceso, en tanto que en el recurso de casación lo que se enjuicia es si la sentencia o la resolución judicial de que se trata ha respetado o infringido las formas esenciales del juicio o el ordenamiento jurídico o la propia doctrina jurisprudencial.

De este planteamiento se deduce que el escrito de interposición, verdadera formalización del recurso de casación, debe señalar concretamente los motivos en que se funda, debidamente subsumidos en el repertorio ("númerus clausus") que contiene la Ley, (art. 95 de la Ley Jurisdiccional), y así el artículo 99 de la Ley Jurisdiccional, dispone que "el escrito de interposición del recurso, en el que expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas", requisito formal del planteamiento del recurso de casación que es inherente al mismo.

En el recurso de casación lo que se enjuicia es la sentencia o resolución judicial recurrida, de ahí que se exija la formulación de los motivos concretos de crítica y de impugnación, como planteamiento dialéctico adecuado, de forma que la sentencia es la tesis, en tanto que el escrito de interposición formula la antítesis, pero sólo respecto de la sentencia, no de los actos o disposiciones de la Administración Pública que han constituido el objeto del proceso.

La exigencia de formular el recurso de casación, tal como dispone el artículo 99 de la Ley Jurisdiccional, no es por un mero afán formalista, a modo de rigor quiritario, sino por respecto a las reglas metodológicas mas elementales que obligan a reconducir el debate con lógica y dentro de los límites de las cuestiones que constituyen su objeto".

De ahí que la formulación modélica del recurso de casación deba hacerse de manera que cada infracción de un precepto concreto o de varios relacionados o conexos, constituya un motivo casacional con su correspondiente fundamentación jurídica, con consistencia lógica.

No obstante lo anterior, la Sala debe reconocer que a veces la crítica jurídica implícita en el recurso de casación no puede hacerse dialécticamente de modo separado e independiente, en cada motivo casacional, porque el discurso lógico puede estar concatenado y avanzar mediante la demostración de diversas proposiciones que constituyen premisas unas de otras, y entonces todo el razonamiento forma una sóla pieza dialéctica.

La entidad recurrente ha seguido este modo de razonar que es valido, pues las formalidades propias del recurso de casación no pueden obligar a un rígido método de pensar.

La Sala rechaza la inadmisibilidad del recurso de casación alegada por el Abogado del Estado.

El Abogado del Estado alega también la inadmisibilidad parcial del recurso de casación por razón de la cuantía, pues afirma que existen numerosas liquidaciones del Impuesto especial cuyo importe no excede de la cifra de seis millones de pesetas.

En el expediente administrativo aparece el listado de las distintas salidas de producto petrolíferos del Depósito Fiscal de CAMPSA y las repercusiones hechas por ésta a REPSOL COMERCIAL en las correspondientes facturas.

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y consolidada en numerosas sentencias y autos, consistente en que el elemento identificador de la cuantía en materia tributaria es cada acto administrativo de liquidación o cada "actuación" de los obligados tributarios (autoliquidaciones, retenciones o repercusiones), siendo indiferente a estos efectos que por razones de eficacia, economía y celeridad, la Administración Tributaria o los obligados tributarios procedan en unidad de expediente a gestionar, inspeccionar, reclamar, etc, conjuntamente varias liquidaciones o actuaciones tributarias, porque tal proceder no les hace perder su independencia intelectual o jurídica, de manera que en el caso de autos es necesario atender separadamente a la cuantía de cada repercusión del Impuesto especial, por lo que ha de concluirse que este recurso de casación es admisible respecto de aquéllas que excedan la cifra de seis millones de pesetas de cuota del Impuesto especial sobre Hidrocarburos, e inadmisible respecto de las demás.

El ingreso de España en las Comunidades Económicas Europeas, que tuvo lugar el 1 de Enero de 1986, fue precedido de diversas adaptaciones de nuestros Monopolios Fiscales, en la medida que éstos impedían el libre comercio de los productos petrolíferos y de las labores de tabaco, a tal efecto se promulgaron el Real Decreto-Ley 5/1985, de 12 de Diciembre, de Adaptación del Monopolio del Petróleo y la Ley 38 /1985, de 22 de Noviembre, del Monopolio Fiscal de Tabacos.

En cuanto al primero, que es el que nos interesa en este recurso de casación, su Exposición de Motivos resaltó que "es absolutamente necesario habilitar la posibilidad legal de distribuir al por mayor, sin restricción, productos petrolíferos importados de la Comunidad Económica Europea" y así el artículo 2º, apartado 1, del Real Decreto Ley 5/1985, de 12 de Diciembre, referido, dispuso: "Los productos originarios de la CEE podrán ser distribuidos y comercializados libremente, dentro de los límites de los contingentes descritos en el Anexo V del Tratado de Adhesión y en el protocolo tercero sobre intercambios entre España y Portugal, y sin limitación a partir del 1 de Enero de 1992, ajustándose en todo caso a lo previsto en el artículo 4º y disposición transitoria primera de este Real Decreto-Ley".

El artículo 4º reguló las condiciones económicas y técnicas para ser importador de los productos petrolíferos indicados y la Disposición Transitoria Primera se refería a determinados aceites, que no hacen al caso.

El ingreso de España en las Comunidades Económicas Europeas implicaba tanto en el Monopolio de Petróleos, como en el de Tabacos, la desaparición de la "renta de petróleos" y de la "renta de tabacos", que eran la denominación fiscal de los respectivos beneficios monopolísticos y su sustitución por los correspondientes Impuestos especiales, o "accisas", normalizados en el seno de la Comunidad Económico Europea, de ahí que se promulgara la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, en la que se incluyó la Disposición Adicional (única), que reguló transitoriamente la denominada "renta equivalente", justificada del modo siguiente en la Exposición de Motivos de la Ley 45/1985: "La existencia del monopolio de petróleos, cuyo mantenimiento ofrece indudable interés, no solamente como fuente de ingresos públicos, sino por sus características de servicio de interés general, destacadas en las normas de creación y desarrollo del mismo, exige el establecimiento de un sistema que permita su compatibilidad con la libre importación de productos procedentes de la CEE, inicialmente bajo el régimen de contingentes y, una vez transcurrido el período transitorio, sin limitación cuantitativa alguna. Para ello es necesario facultar al Gobierno a establecer, para los productos importados, una renta equivalente a la que, por unidad de producto, soportan los refinados en España".

El texto de la Disposición Adicional, era el siguiente: "Al objeto de equiparar la carga fiscal interna de los productos a los que se refiere el número 2 del artículo 28 (productos petrolíferos importados) con los elaborados en España, los importadores de dichos productos deberán satisfacer a favor del Monopolio de Petróleos, una renta equivalente a la que soportan los mismos productos fabricados por la industria nacional. La determinación de la cuantía de la citada renta se fijará periódicamente por el Gobierno, en base a las diferentes normas que regulan el Monopolio de Petróleos".

La Disposición Adicional, referida, fue desarrollada reglamentariamente por el Real Decreto 651/1988, de 24 de Junio, en cuyo artículo 1º se dispuso que "la renta equivalente (...) será, para cada producto, igual al beneficio obtenido por dicho Monopolio en la comercialización de los fabricados por la industria nacional", y el artículo 3º reguló su determinación, del siguiente modo: "La Renta equivalente se define como el resultado de restar del precio de venta al público fijado por el Gobierno en cada momento, para el respectivo producto monopolizado, los siguientes términos: a) El precio de adquisición del producto a la industria nacional. b) El coste de distribución. c) El importe de los impuestos correspondientes (...) . El término sustantivo c) será la suma del Impuesto sobre Hidrocarburos y del Impuesto sobre el Valor Añadido".

A su vez, el artículo 4º de este Real Decreto dispuso que la Renta Equivalente se devengaría en el momento de despacho por los Servicios de Aduanas y el artículo 5º que se liquidaría y notificaría en la forma y plazos establecidos para los derechos de importación.

Es innegable que en el momento de la importación de los productos petrolíferos originarios de la CEE, la Administración Pública española debía dictar un acto administrativo de liquidación tributaria, de determinación de la carga fiscal interna total, resultado de la aplicación de la siguiente fórmula polinómica:

Re = Pv - [Pa + Cd + I.I.E.E. + I.V.A. ] , en la que,

Re = Renta equivalente.

Pv = Precio de venta al público del producto, fijado por el gobierno.

Pa = Precio de adquisición a la industria nacional.

Cd = Coste de distribución.

I.I.E.E. = Impuesto especial.

I.V.A. = Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este acto administrativo de determinación de la Renta Equivalente vincula a la Administración y por aplicación de las mas elementales reglas del álgebra, es indiscutible que cualquier modificación de alguno de los elementos de la fórmula polinómica, lleva consigo la alteración de su resultado es decir de la Renta Equivalente, de donde se deduce que en dicho acto administrativo existe un pronunciamiento sobre la cuantía de todos y cada uno de los elementos y por ello no se puede modificar posteriormente ninguno de ellos, sin rectificar el resultado, por ello en la hipótesis de que el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos debiera ser superior, no puede la Administración desentenderse del conjunto, confirmando, sin más, que es lo que ha hecho en el caso de autos, la repercusión de unas cuotas del Impuesto Especial de Hidrocarburos superiores a las tenidas en cuenta en la determinación de la Renta Equivalente, por la sencilla razón de que a mas Impuesto Especial, menos Renta Equivalente.

Pero, es mas, en el caso de autos tampoco procedía exigir las cuotas por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos causantes de esta litis.

El artículo 29, "Devengo", de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, incluido en el Capítulo IV, dedicado a la regulación del Impuesto sobre Hidrocarburos, dispone en su apartado 2, que: " El impuesto se devenga: (...) 2. En el supuesto de importación, en el momento de la presentación de la declaración para el despacho aduanero, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la normativa aduanera".

Este artículo no fue modificado posteriormente.

En el Capítulo Primero de dicha Ley 45/1985, dedicado a las disposiciones comunes a todos los Impuestos Especiales, el artículo 9 regula los Depósitos Fiscales, y, así, su apartado 1 disponía originariamente:

"En las condiciones y con los límites que reglamentariamente se determinen, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar el establecimiento de depósitos fiscales en los que únicamente se permitirá la entrada de bienes objeto de estos impuestos, fabricados o elaborados por los titulares de dichos depósitos siempre que no hayan devengado el impuesto".

Los Depósitos Fiscales tienen honda raigambre en nuestros Impuestos Especiales y se definen como aquéllos depósitos de mercancías donde pueden permanecer estas, sin pago del correspondiente Impuesto Especial, hasta el momento en que se destinen al consumo. Las razones de estos depósitos fiscales son puramente logísticas, comerciales y financieras, pues los fabricantes necesitan situar sus mercancías en determinados almacenes, para así abastecer mejor sus mercados, y la exigencia del Impuesto especial, de elevada cuantía, al salir de la fábrica, implicaría un coste financiero elevado, pues el fabricante se reembolsaría de este coste, tiempo después al facturar y cobrar a los clientes.

La idea clara de los depósitos fiscales es aplicar el devengo de los Impuestos especiales en el momento de la salida de los productos de dicho depósito, y no de la fábrica, con destino a consumo, de ahí la expresión poco feliz del apartado 1, de dicho artículo 9º de "que no hubieran originado el devengo de dicho tributo".

De la idea anterior se deduce que la redacción inicial del artículo 9º de la Ley 45/1985, contemplaba básicamente el supuesto de fabricantes españoles, y por ello no mencionaba las importaciones.

No tardó en reformarse este artículo 9º, y así la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, modificó en su artículo 102, la redacción de dicho artículo 9º, de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, que quedó establecida como sigue: "1. El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar, en las condiciones y con los límites que reglamentariamente se determinen, el establecimiento de depósitos fiscales en los que se permitirá la entrada de bienes objeto de Impuestos Especiales que no hubiesen originado el devengo de dicho tributo. 2. Los bienes importados objeto de los Impuestos Especiales podrán introducirse directamente desde la Aduana en un depósito fiscal. En tales supuestos, la exigibilidad del Impuesto tendrá lugar, en su caso, en la salida de los bienes del depósito fiscal en que hayan sido introducidos".

Se observa que el apartado 1, ha experimentado modificaciones, mas de sintaxis, que de fondo, en cambio el apartado 2, contempla el supuesto de productos importados y la posibilidad de introducirlos directamente desde la Aduana a los Depósitos Fiscales, lo cual es perfectamente razonable, pues las razones logísticas, comerciales y financieras son similares a las de los productos fabricados en España, pero en lugar de utilizar el concepto de devengo, y de su diferimiento, introduce un concepto fiscal distinto que es el de la exigibilidad, distinción en la que el recurrente basa esencialmente su motivo casacional.

Es innegable que el devengo y la exigibilidad son conceptos jurídico-tributarios distintos, diferencia que se aprecia claramente en los impuestos directos, como ejemplo paradigmático en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se devenga el 31 de Diciembre, pero se exige posteriormente durante el plazo de presentación de las declaraciones. Esta distinción también existe, pero con mas complejidad en los impuestos indirectos, concretamente en el Impuesto especial sobre Hidrocarburos, en fase única, pues el Impuesto se devenga cuando el fabricante vende o suministra el producto, desde su fábrica o depósito fiscal, y se exige en relación al cliente, vía repercusión, al cargarlo en la correspondiente factura, exigibilidad que está en función de los plazos de pago de la factura, y en relación con la Hacienda Pública, durante el plazo de presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

El argumento que esgrime la entidad recurrente es que el devengo se ha producido en el momento de la importación, y, por tanto, los tipos aplicables son los vigentes en dicho momento, si bien la exigibilidad del Impuesto se difiere a la salida de las mercancías del depósito correspondiente.

Por supuesto, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO mantiene lo contrario o sea que el devengo se ha diferido al momento de la salida de los productos del depósito fiscal, porque para introducirlos en él es requisito imprescindible que no se haya producido el devengo.

La Sala considera que dadas las circunstancias especialísimas que concurren en el caso de autos, no debe entrar a resolver la controversia general, tal como la plantean las partes, sino que debe tener presente que se trata de una situación especial, de carácter transitorio, enmarcada dentro del proceso de supresión del Monopolio de Petróleos, al margen por completo del régimen general de los depósitos fiscales, o lo que es lo mismo, la anécdota no puede convertirse en categoría.

El Real Decreto-Ley 3/1990, de 6 de Julio, suprimió definitivamente la Renta del Monopolio de Petróleos, y, por tanto, la Renta Equivalente, por lo que, como explica la Exposición de Motivos, fue necesario "modificar los tipos impositivos del Impuesto sobre Hidrocarburos para que, sin variar la fiscalidad total que recae sobre los productos petrolíferos, se recaude por este impuesto lo que deja de percibirse como Renta del Monopolio".

El caso de autos se halla enmarcado en el período transitorio de supresión del Monopolio de Petróleos, de forma que el protagonismo lo tenía la Renta del Monopolio y su sucedáneo la Renta Equivalente, de modo que técnicamente el Impuesto especial sobre Hidrocarburos fue paulatinamente supliendo a la Renta de Petróleos, en un régimen especial que no puede enmarcarse en las normas generales con proyección permanente y de futuro de los Impuestos Especiales, de forma que como ya explicamos la idea esencial era la de determinar en este período transitorio la carga fiscal interna total de los productos importados, que forzosamente tenía que hacerse en el momento de la importación, para así hallar la Renta equivalente.

La Sala, por tanto, declara que en la importación de las gasolinas y gasóleos que realizó REPSOL COMERCIAL en 1989, y que introdujo directamente en los Depósitos Fiscales de CAMPSA, por tratarse de un régimen especial y transitorio de sustitución de la Renta del Monopolio de Petróleos, y mas concretamente de determinación de la Renta Equivalente, el Impuesto especial sobre Hidrocarburos se devengó, en este caso especial, en la fecha en que se presentó en la Aduana la declaración para despacho, por lo que los tipos aplicables eran los fijados en el Real Decreto-Ley 7/1989, de 28 de Diciembre, y no los aprobados por el Real Decreto-Ley 3/1990, de 6 de Julio, como ha mantenido erróneamente la Sentencia recurrida y la Administración Tributaria en todas las instancias en la vía económico-administrativa.

La Sala acepta el único motivo casacional, y, por tanto, estima el recurso de casación, lo cual implica que se case y anule la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992 , de 30 de Abril, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo nº 08/0001876/95, interpuesto pro la entidad mercantil REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., pero sólo respecto del alcance objetivo de la admisibilidad parcial del recurso de casación, o sea de las "actuaciones tributarias- repercusiones" - cuya cuantía individualmente considerada exceda de seis millones de pesetas, declarando que el devengo del Impuesto especial sobre Hidrocarburos se produjo en la fecha de las importaciones, siendo aplicables, por tanto, los tipos vigentes en dicho momento y no los vigentes en el momento de la salida de los productos de los Depósitos Fiscales, anulando las resoluciones de los Tribunales Económicos-Administrativos Regional de Madrid y Central, y declarando no ajustadas a Derecho tales "repercusiones" que CAMPSA hizo a REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., declarando inadmisible el recurso contencioso-administrativo respecto de las "repercusiones" que no superan la cifra de seis millones de pesetas.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Declarar admisible parcialmente el recurso de casación nº 1251/1996, en cuanto a las "actuaciones tributarias - repercusiones" cuyas cuantías individuales exceden de la cifra de seis millones de pesetas e inadmisible y, por tanto, desestimándolo, respecto de las demás cuya cuantía no excede de dicha cifra.

Estimar el recurso de casación nº 1251/1996, con el alcance objetivo mencionado, interpuesto por la entidad mercantil REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., contra sentencia, s/n, dictada con fecha 26 de Diciembre de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 08/0001876/1995, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 08/0001876/1995, interpuesto por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., en cuanto a las "actuaciones tributarias - repercusiones- " que exceden en la cifra de seis millones de pesetas y desestimarlo en cuanto a las demás, declarando que en el caso especial y transitorio contemplado en este recurso el devengo del Impuesto especial sobre Hidrocarburos se produjo en el momento de las importaciones, de manera que los tipos aplicables eran los vigentes en dicho momento y no los vigentes a la salida de los productos del Depósito Fiscal.

Anular las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regional de Madrid y Central y declarar no ajustados a Derecho las repercusiones que CAMPSA, sujeto sustituto, por ser titular del Depósito Fiscal hizo a la entidad mercantil REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.