La fiscalidad de la actividad agrícola a la luz del derecho comunitario
| Autor | Felipe Romero García |
| Cargo | Profesor Contratado Doctor, Universidad de Cádiz |
| Páginas | 63-96 |
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Como garantía del correcto funcionamiento del mercado común, la libre competencia goza de una especial protección en el ordenamiento comunitario, imponiéndose a los Estados miembros importantes limitaciones a la adopción de beneficios fiscales, habiendo adquirido en los últimos tiempos una extraordinaria relevancia la prohibición de Ayudas de Estado y su aplicación a las medidas fiscales selectivas.
Según lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del TFUE (antiguo artículo 87 del TCE), son incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.
Según la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (98/C384/03)1, son contrarias a las normas de la competencia y están sometidas a la aplicación del artículo 107 las ayudas estatales relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas cuando, en primer lugar, la ventaja la conceda el Estado o se conceda por medio de recursos del Estado2; en segundo lugar,
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la medida afecte a la competencia y a los intercambios entre Estados miembros3; en tercer lugar, la medida sea específica o selectiva en el sentido de que favorece a algunas empresas o a algunas producciones, es decir, falsea o amenaza con falsear la competencia; y, por último, la medida conceda a sus beneficiarios una ventaja que reduce las cargas que suelen gravar su presupuesto.
La ventaja arbitrada mediante una reducción de la carga fiscal de la empresa puede revestir distintas formas: mediante la reducción de la base imponible (deducciones especiales, amortización extraordinaria o acelerada, inscripción de reservas en el balance, etc.); mediante la reducción total o parcial de la cuantía del impuesto (exención, crédito fiscal, etc.), o mediante el aplazamiento, la anulación o, incluso, el reescalonamiento excepcional de la deuda fiscal.
Con carácter general, por la vía de la imposición, tanto di-recta como indirecta, los Estados Miembros pueden apoyar, dentro de las limitaciones que impone el derecho comunitario, a ciertos sectores económicos, facilitar reformas estructurales, fomentar la actividad de determinados tipos de empresas, adoptar medidas coyunturales (como aquellas con las que se pretende aliviar los efectos de la subida del coste de los insumos) e, incluso, utilizar la fiscalidad como un instrumento para paliar los efectos negativos de las catástrofes (inundacio-
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nes, lluvias torrenciales, heladas, etc.). No han sido pocas las medidas que a favor del sector agrario se han adoptado en nuestro país en el marco de diversos impuestos, tanto directos como indirectos. Mención especial merece el régimen fiscal de las cooperativas agrarias en tanto que la fórmula jurídica de la Cooperativa constituye una de las que más arraigo y desarrollo ha tenido en el ámbito de la actividad agrícola. Como trataremos, seguidamente, algunos de los regímenes o de los beneficios fiscales otorgados al sector agrario han sido cuestionados desde instancias comunitarias a la luz de las normas que enumera el TFUE.
En nuestro país, al igual que en otros Estados miembros, las cooperativas disfrutan de un régimen fiscal beneficioso, concretado en Ley 20/1990, de 19 de diciembre. Entre las justificaciones que tradicionalmente se barajan en apoyo de este tratamiento diferenciado, se encuentran sus fines sociales, su estructura jurídica, sus limitaciones, la naturaleza singular del capital y de los beneficios cooperativos y su funcionamiento mutual4.
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De acuerdo con el art. 129.2 CE, los poderes públicos fomentarán las cooperativas mediante una legislación adecuada, lo que supone que podrán adoptar medidas tendentes a promocionar el fenómeno cooperativista, así como a la adopción de medidas incentivadotas, entre las que ocupan lugar destacado las tributarias. El régimen fiscal de las cooperativas se caracteriza por la concesión de diversas ventajas en el marco de diferentes impuestos. El principio que inspira la economía del sistema fiscal español por lo que a las cooperativas se refiere, es fomentar el cooperativismo en atención a su función social. Las cooperativas agrarias se encuentran entre las cooperativas especialmente protegidas (artículo 7 de la Ley 20/1990), justificándose el nivel de protección más elevado de éstas últimas en la naturaleza de los sectores en cuestión, la capacidad económica de sus socios y su mayor aproximación al principio mutualista5.
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Como es sobradamente conocido, desde hace unos años se viene planteando la posible incompatibilidad del régimen fiscal de las cooperativas con el régimen de prohibición de ayudas de Estado, por lo que cobra especial importancia prestar atención a los pronunciamientos del Tribunal de Justicia y de la Comisión Europea en aplicación de dicho régimen6, que han cuestionado determinados elementos de los regímenes fiscales existentes en diversos Estados europeos por su incompatibilidad con el art. 107 del TFUE, provocando que haya una cierta incertidumbre sobre el futuro de aquel régimen fiscal7.
A los efectos de reflexionar sobre el tratamiento tributario de las cooperativas a la luz del régimen de las Ayudas de Estado, se ha de partir de reconocer que estamos en presencia de normas fiscales beneficiosas aplicables a una determinada categoría de empresas. En efecto, debemos comenzar señalando que las cooperativas que ejercen una actividad econó-mica, incluidas las cooperativas agrarias, se consideran «empresas» con arreglo al TFUE y, por tanto, están sujetas a la normativa europea sobre competencia y ayudas estatales y, también, a las diversas excepciones, límites y normas de minimis. Por lo que se refiere a las medidas de fiscalidad dife-
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renciada, el punto 20 de la Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las normas relativas a las ayudas estatales a las medidas que dependen de los impuestos directos de las empresas, recuerda que algunas ventajas fiscales se circunscriben, en ocasiones, a determinadas formas de empresa, determinadas funciones o determinados tipos de producción, y, al favorecer a determinadas empresas o producciones, pueden ser constitutivas de ayudas estatales, en aplicación del artículo 107, apartado 1, del TFUE.
El artículo 107, apartado 3, letra c), prevé, no obstante, que pueden considerarse compatibles con el mercado interior las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios comerciales en forma contraria al interés común8. La Comisión, por tanto, debe analizar si la ayuda tiende a contemplar situaciones donde el mercado no conduce a resultados económicos eficaces o a perseguir otros objetivos sociales o de equidad. A continuación, debe determinar si la ayuda constituye una medida apropiada para remediar una carencia en el mercado. Finalmente, la Comisión debe establecer si la ayuda es proporcional respecto a la realización del objetivo propuesto.
Por lo que se refiere al sector agrícola, el principio relativo al desarrollo económico se recoge en el artículo 42 del TFUE9.
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La política de competencia debe tener en cuenta los objetivos recogidos en los artículos 39 y 42 del TFUE. A la consecución de estos objetivos, de carácter claramente social y económico, pueden contribuir, en buena medida, las cooperativas agrarias, que desempeñan un papel clave en la economía, en general, y en el mundo rural, en particular, para la creación de empleo y el desarrollo del tejido económico de las regiones en las que se establecen10. Por tanto, la Comisión admite que las cooperativas agrarias cumplen los objetivos contemplados en el artículo 39 del TFUE y que, por consiguiente, facilitan el desarrollo de la actividad agrícola. Además, dado que la agricultura constituye un sector estrechamente vinculado al conjunto de la economía, tal como se establece en el artículo 39, apartado 2, letra c), del TFUE, es necesario también concluir que las cooperativas agrarias facilitan el desarrollo de las regiones económicas donde se establecen y que sus actividades y su continuidad son, pues, de interés general.
Como es sabido, el requisito más problemático del concepto de ayuda de Estado es la determinación de si una medida con-
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creta puede ser considerada como una ventaja selectiva11. La identificación de una ventaja selectiva exige la determinación, en primer lugar, del régimen fiscal común o normal, por cuanto que la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, depende de la cuestión de si determinadas empresas han recibido por parte del Estado miembro un trato ventajoso respecto a otras empresas en situación comparable12, y sólo en un segundo momento debe identificarse si la medida supone una excepción al referido régimen común, porque introduzca diferenciaciones entre operadores
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económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable13. A continuación, debe examinarse si la excepción a este régimen o las...
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