La evolución de la doble imposición en relación al impuesto sobre actividades económicas
| Autor | Carlos María López Espadafor |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Jaén |
LA EVOLUCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN RELACIÓN AL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Carlos María López Espadafor
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Jaén
I. INTRODUCCIÓN: DIVERSIDAD DE PERSPECTIVAS EN LA CONSIDERACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
La reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas1, dentro de las medidas introducidas por la Ley 51/ 2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, puede ser analizada desde distintas perspectivas. También desde distintas perspectivas se realizaban numerosas críticas a este Impuesto local. Pues bien, existe una de esas perspectivas desde la que se realizaba una crítica del I.A.E. y desde la que puede realizarse también un análisis de la reforma operada en el mismo por la citada Ley 51/2002. Se trata de la doble imposición entre el I.A.E. y los impuestos estatales sobre la renta.
Esta doble imposición era criticable en su antiguo alcance y todavía hoy en su alcance actual se deben realizar ciertas críticas en relación a la misma. Con la reforma realizada por la Ley 51/2002 se ha reducido el ámbito de tal doble imposición, al haberse dejado exenta del mismo la actividad de ciertos sujetos. En relación a éstos ya no va a existir tal doble imposición, que sí persiste en relación al resto. En qué medida se daba esa doble imposición, el alcance con el que queda hoy día y los mecanismos que se podrían haber utilizado para eliminarla o los que se deberían utilizar para eliminar tal doble imposición en los supuestos en que aún existe, son cuestiones que centrarán nuestra atención. Para ello debemos partir de una delimitación general del fenómeno de la doble imposición, tal y como nosotros la entendemos, para después trasladarla a la problemática del I.A.E.
Además, uno de los impuestos más criticados en nuestro Sistema tributario ha sido y es el I.A.E. Se ha criticado desde su forma de cuantificación, poco ajustada a la manifestación de riqueza gravada, hasta la propia existencia en sí de este Impuesto local. Hay que destacar, además, que la integración del mismo con el resto de figuras impositivas de nuestro Ordenamiento jurídico nunca ha sido la más acertada.
Con la reforma de las Haciendas Locales, se ha querido liberar del I.A.E. a la inmensa mayoría de los sujetos que venían tributando por el mismo, especialmente a los profesionales, dándose también la exención en relación a las pequeñas empresas.
A nadie le gusta pagar un impuesto, por mucho que se intente difundir la idea de solidaridad entre todos en el sostenimiento de los gastos públicos a través de los tributos. Pero si se quiere liberar a determinados sujetos de un impuesto, el dejarlos exentos del mismo no sería la única forma de hacerlo. También se puede conseguir un efecto económico similar concediéndoles un crédito de impuesto por su pago, de forma que lo pagado por un impuesto se pudiese deducir en la cuota de otro.
Esto es, a nuestro entender, lo que se debería haber hecho con el I.A.E. En vez de haber dejado a ciertos sujetos exentos del mismo, se debería haber permitido una deducción de su cuota en la cuota de los impuestos estatales sobre la renta, ya se trate del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas2, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en función del tipo de sujeto del que se hubiese tratado. Y entendemos que tal medida se tendría que haber adoptado no sólo en relación a los sujetos que se han dejado exentos del I.A.E., sino en relación a todos los sujetos pasivos de éste. Lo entendemos así por la propia racionalidad que debería existir en la integración de unas figuras tributarias con otras dentro de nuestro Sistema tributario si verdaderamente quiere funcionar como un verdadero Sistema. Además de ello, debemos tener también en cuenta la crítica que más adelante se hace en relación a la manera en que se ha establecido el límite para determinar las entidades que quedan o no exentas del mismo.
Como hemos apuntado, son muchas las críticas que se han venido haciendo al I.A.E. y sin perjuicio de algún otro retoque del Impuesto en determinadas cuestiones, el peso central de la reforma del mismo ha consistido en dejar a determinados sujetos exentos de éste. Con ello se ha limitado considerablemente la autonomía financiera de las Corporaciones Locales, pues aunque se haya intentado defender que con la reforma citada se ha intentado aumentar tal autonomía, en relación al I.A.E. no se ha dado tal aumento, al privar a aquéllas de un importante recurso en relación a los sujetos que se han dejado exentos del mismo. Bien es cierto que se compensa a las citadas Corporaciones con otro tipo de ingresos, pero con éstos la situación no es la misma que permitía la aplicación del Impuesto en estudio. Porque se conceda algo más de autonomía financiera local en otros ámbitos, como pueda ser puntualmente en relación a ciertas cuestiones en materia de fiscalidad inmobiliaria, la medida adoptada en relación al I.A.E. supone una clara merma de tal autonomía, al actuar sobre una de las que eran las figuras centrales de la disciplina tributaria local.
Se podría haber respetado tal autonomía, no concediendo la exención, pero sí la propuesta deducción de la cuota del I.A.E. en la cuota del correspondiente impuesto estatal sobre la renta. Con ello, los empresarios y profesionales no tendrían que cargar tampoco con el peso económico del I.A.E. y las Corporaciones Locales habrían afianzado un importante eje de su autonomía financiera.
Por todo ello, no nos podemos resistir a la crítica del I.A.E. Se podría haber conseguido el mismo efecto sobre la situación de los empresarios y profesionales de otra forma, la citada, sin haber perjudicado a las Corporaciones Locales. Si el Estado verdaderamente quiere cargar con el peso económico de la supresión del I.A.E. para un importantísimo número de sujetos, podría cargar con el mismo asumiendo la deducción en la cuota de los impuestos estatales propuesta, en vez de hacerlo compensando a las Corporaciones Locales con otros ingresos. Lo que sucede es que con la vía adoptada por el Estado, la de la exención y compensación con otro tipo de ingresos, se minan de manera muy importante las posibilidades de desarrollo de la autonomía financiera local de cara al futuro.
Al mejorar la fiscalidad de los empresarios y profesionales con la referida exención en el I.A.E., no se debe perder de vista que hay un ámbito que soporta una presión fiscal real en la práctica mucho más evidente y menos eludible, como es el ámbito de las rentas del trabajo. Habría que preguntarse hasta qué punto se ha mejorado ésta en comparación con la mejora de la situación de empresarios y profesionales con la exención en el I.A.E. Es la eterna cuestión sin resolver.
Eran muchos los autores que se aplicaban en la crítica de la regulación del I.A.E. en nuestra doctrina tributaria y creemos que, por todo lo expuesto, después de la reforma de este Impuesto, seguirán siendo muchos los que lo sigan criticando.
Nos vamos a centrar en tal crítica desde la perspectiva de la doble imposición con la imposición estatal sobre la renta. Para ello debemos partir, como hemos apuntado, de una delimitación general del fenómeno de la doble imposición y, en función de ello, aplicar tal delimitación a la confluencia del I.A.E. con los impuestos estatales sobre la renta y analizar cómo debería haberse articulado tal confluencia.
II. EL FENÓMENO DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
Con el concepto de doble imposición queremos hacer referencia al fenómeno que se produce como consecuencia de que sobre una misma manifestación de riqueza incidan diversos impuestos en un mismo período impositivo o ante un mismo evento. Normalmente la doctrina para referirse a este fenómeno habla simplemente, como hemos hecho, de "doble imposición" y no de plurimposición3. Pero se puede usar también el término plurimposición, ante la posibilidad de que en relación a un problema de este tipo podamos encontrarnos en algunos casos con la incidencia de más de dos impuestos. Obviamente, esto no quita que sea totalmente correcto, a nuestro entender, hablar de doble imposición cuando sean sólo dos los impuestos que inciden.
El fenómeno que intentamos estudiar no se mueve sólo en sede de hecho imponible, sino que se desarrolla en base a la consideración del objeto del tributo4. Mientras el hecho imponible se presentaría como el acto o situación cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria, el objeto del tributo representa la manifestación de riqueza sometida a gravamen. Nosotros, bajo la denominación de doble imposición, incluimos la incidencia de dos impuestos sobre una misma manifestación de riqueza o, en su caso, sobre manifestaciones de riqueza íntimamente vinculadas, en cuanto relativas a una misma actividad o situación económica5.
Si al dar contenido al concepto de doble imposición fuésemos excesivamente estrictos, ciñendo éste sólo a los casos en que dos impuestos actuasen sobre un mismo hecho imponible, o sea, que la realización de un mismo hecho imponible diese lugar a obligaciones tributarias por dos impuestos distintos, desembocaríamos en un concepto inútil en el análisis científico de la realidad jurídico-tributaria. Al actuar de una forma tan estricta, nos veríamos obligados a ceñirnos a una disección precisa del hecho imponible en todos sus componentes. Como sabemos, dentro del hecho imponible se puede distinguir entre un elemento objetivo y un elemento subjetivo. Y dentro del elemento objetivo habría que distinguir entre un aspecto material, un aspecto espacial, un aspecto temporal y un aspecto cuantitativo. Si para estar ante un caso de doble imposición exigiésemos la presencia de dos impuestos con un mismo hecho imponible, necesitaríamos estar ante dos impuestos en los que coincidan todos los elementos y aspectos mencionados. Y la existencia de dos impuestos...
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