STS, 5 de Julio de 2007

Con fecha 21 de abril de 1994, se incoó a la empresa SOCIETAT CATALANA PETROLIS S.A. por la Inspección de los Tributos el Acta 01162114, para el período 1993, por el concepto tributario de Impuesto sobre Hidrocarburos, en la que se hacía constar que la empresa era titular de las estaciones de servicio de Balsareny, Vacarisses, Begues, Tarrasa y Manresa, no habiendo justificado el destino de los 139.899 litros de gasóleo B y C objeto del Impuesto especial con tipo reducido cuya venta supuestamente se realizó mediante cheques gasóleo bonificado, pero cuya realidad no pudo ser comprobada por la Inspección de los Tributos ya que los extractos bancarios no permitían diferenciar o identificar los ingresos realizados mediante esos cheques gasóleo bonificado debido a que los mismos debían presentarse de forma separada del resto de los cheques, circunstancia que no se dio en este caso y que impide corroborar los datos del interesado a efectos de su oportuna comprobación; el Acta anterior arrojó una deuda tributaria de 8.609.665 ptas., de las cuales 3.679.344 son en concepto de cuota, 331.141 ptas., en concepto de intereses de demora, y 4.599.180 ptas., en concepto de sanción por infracción grave del 125%; y el Acta 01162105, para el mismo periodo, por el concepto tributario IVA, derivado del acta incoada por impuestos especiales, en cuantía de

1.291.450 ptas., de la cuales 551.902 ptas. son en concepto de cuota, 49.671 ptas. en concepto de intereses de demora, y 689.877 ptas. en concepto de sanción por infracción grave del 125%.

Iniciado el oportuno expediente contradictorio, la sociedad interesada formuló alegaciones mediante escrito de 12 de mayo de 1994, señalando que las ventas mediante cheques gasóleo bonificado estaban reflejadas en la data de los libros registros que reglamentariamente debe llevar en la actividad, responsabilizando a las entidades bancarias de la imposibilidad de distinguir los ingresos mediante cheques gasóleo bonificado de los restantes de la actividad. El Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña, mediante acuerdo de 3 de junio de 1994, desestimó las alegaciones de la entidad interesada y confirmó plenamente la propuesta de liquidación.

Disconforme con el acuerdo anterior, la sociedad interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña mediante escrito de 25 de julio de 1994. El Tribunal Regional, en su resolución de 19 de noviembre de 1997, recaída en expediente 08/9109/94, acordó confirmar la cuota y los intereses de demora impugnados y anular la sanción impuesta, retrotrayendo lo actuado a la Oficina Gestora para que se impusiera otra sanción en cumplimiento a lo establecido en la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 25/95 de Reformar Parcial de la Ley General Tributaria. El fallo se notificó reglamentariamente el 16 de enero de 1998 .

Contra la resolución anterior PETROCAT promovió recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), mediante escrito de 3 de febrero de 1998, en el cual planteó las siguientes cuestiones: 1) Falta de competencia de los subinspectores para formalizar las actas que se combaten, ya que al estar adscrita la empresa a la Dependencia Regional, la competencia corresponde al Inspector Jefe; 2) Que la falta de utilización de los medios de pago reglamentariamente establecidos no implica que no se encuentre justificado el destino, uso o la circulación de los productos objeto de los impuestos especiales; 3) Falta de justificación de los cálculos realizados en la determinación de la base imponible, así como de la cuota e intereses de demora; 4) Improcedencia de la sanción por infracción grave; 5) Impugnación de la liquidación correspondiente al IVA, al entender que ni se había devengado el mismo, ni el interesado era sujeto pasivo del tributo.

El TEAC, en resolución de 18 de octubre de 2000, desestimó el recurso y confirmó el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAC de fecha 18 de octubre de 2000, PETROCAT interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Séptima dictó, con fecha 18 de marzo de 2002, sentencia en la que su parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de octubre de 2000, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Contra la citada sentencia PETROCAT interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, recurso que ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de julio de 2007

, fecha en que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida analiza los motivos de impugnación invocados por la entidad PETROCAT.

1. Ante la denuncia de que las actas de inspección incurren en defectos formales por incumplimiento de las exigencias del art. 145 de la Ley General Tributaria, lo que vulnera el derecho de defensa, dice la sentencia recurrida que "en el Acta núm. 0116211 4, por Impuesto especial sobre Hidrocarburos, se consignan los resultados o conclusiones "de las actuaciones practicadas y demás antecedentes"; esto es, se contiene en el Acta una referencia genérica al conjunto de actuaciones previas llevadas a cabo por la Inspección, expresando, a modo de resumen o conclusión, que la Sociedad interesada, para cinco de sus estaciones de servicio, que identifica, no justifica el destino del producto objeto de los impuestos especiales ya que presenta unos extractos que no permiten identificar los ingresos por cheque gasóleo bonificado. Y, tras citar los preceptos legales y reglamentarios de aplicación al caso, concluye que procede liquidar la diferencia por el impuesto especial, entre el tipo impositivo para uso general y el tipo impositivo reducido, de 139.899 l de gasóleo B y C; que se considera responsable al expedidor, de acuerdo con el art. 8.6 de la Ley 38/1992 ; califica los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave, del art. 79 LGT, a sancionar con el 125% de la deuda, justificándolo en el art. 13.1 del R.D. 2631/85, y en cuanto a la regularización que se propone, además de fundamentarla en los preceptos de aplicación, se detallan litros, tipo, así como la operación aplicada en el cálculo de los intereses de demora. Asimismo, en el Acta por IVA se consigna que el incremento de la base responde al resultado del Acta anterior, por el Impuesto Especial. A dichas Actas se acompaña el Informe de los actuarios. Si bien no se consigna en las Actas una referencia concreta a las diligencias anteriores, sí se hace referencia a ellas en el acuerdo de 3 de junio de 1994, por el que el Jefe de la Inspección confirma las propuestas de liquidación. Y de su existencia y conocimiento da cuenta la recurrente, que con su escrito de demanda aporta copia de las diligencias de 20 de enero de 1994, continuación de la de 11 de enero de 1994, de 27 enero de 1994, 28 de enero de 1994, 22/2/9, 23 de febrero de 1994, 4 de marzo de 1994, 14 de marzo de 1994 y 19 de abril de 1994, en las que se exponen las actuaciones de investigación y comprobación efectuadas. De manera que no cabe apreciar indefensión para la recurrente, que, en todo caso, pudo pedir el recibimiento a prueba de este recurso a fin de solicitar como medio probatorio la documentación cuya ausencia del expediente denuncia.

   Constan, pues, en las Actas los elementos esenciales y consta en el expediente el Informe ampliatorio, que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para la recurrente, que no ha probado la existencia de error en el Acta y en su contenido, y que no ha desvirtuado el respaldo jurídico de la misma y de la liquidación.

2. Frente a la tesis de la entidad recurrente de que la imposibilidad de acreditar los ingresos mediante cheques gasóleo no es imputable a dicha sociedad sino a las entidades de crédito que no pueden desglosar qué ingresos corresponden a ese modo de pago, la sentencia recurrida advierte que no se puede prescindir de los certificados bancarios obrantes en el expediente, en los que las entidades afirman no poder precisar qué ingresos se efectuaron mediante cheques gasóleo bonificado, precisando uno de ellos que en los mismos ingresos había cheques y talones.

   Después de consignar las condiciones a que el art. 63 del Real Decreto 258/1993 sujeta la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1 del Impuesto, la sentencia concluye que en el presente caso la entidad recurrente ha incumplido el requisito establecido en el núm. 2 b), concretamente el de presentar los cheques-gasóleo bonificado en las entidades de crédito, de forma separada del resto de los cheques, para su abono en cuenta, y el establecido en el número 12.

   Partiendo de tal hecho, la aplicación que se hace en las resoluciones impugnadas de los arts. 8.6 y

   15.11 de la Ley 38/92 se estima correcta y ajustada a Derecho, siendo el expedidor el obligado al pago del impuesto, y entrando en juego la presunción establecida en el segundo de los preceptos citados, ante la falta de justificación del uso o destino dado a los productos a los que se había aplicado un tipo impositivo reducido en razón de su destino.

3. Por lo que respecta a la invocada improcedencia de la sanción por falta de dolo o culpa, la sentencia recurrida tiene presente que en el caso que nos ocupa, no existiendo discrepancia razonable y teniendo en cuenta que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de presentar los cheques gasóleo bonificado en las entidades bancarias de forma separada al resto de los cheques para su abono en cuenta, resulta justificada la imputación que se le hace de la falta de justificación del destino dado a los productos a los que se aplicó un tipo bonificado. Lo que determina que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad se estime acreditado, resultando pues ajustada al Ordenamiento jurídico la calificación efectuada.

Argumenta la entidad recurrente que la sentencia recurrida viene a contradecir frontalmente la doctrina establecida en la sentencia de esta Sala y Sección de 27 de noviembre de 1999 (Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto).

Tal contradicción aparece clara, a juicio de la entidad recurrente, si se observa que:

1. En cuanto a los litigantes: En uno y otro caso se trata de diferentes litigantes aunque en idéntica situación.

2. En cuanto a los hechos:

   En el supuesto de hecho al que se refiere el presente recurso, se gira a la recurrente una liquidación, por el concepto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, sobre 139.899 litros de gasóleo bonificado, considerándola responsable del pago de la diferencia entre el tipo impositivo del gasóleo de uso general y el tipo impositivo reducido respecto de esos litros, en concepto de sujeto pasivo, al no haber podido acreditar el uso y destino de los mismos mediante cheques gasóleo bonificado. Sin embargo, ni en las diligencias ni en las Actas de la inspección se han expresado los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria resultantes de las actuaciones inspectoras, ya que la Inspección se limita a establecer un volumen total de litros, sin especificar el procedimiento mediante el cual se obtienen esos litros, ni los litros que corresponden a cada una de las estaciones de servicio, ni la clase de producto al que pertenecen los litros que se liquidan.

   En el supuesto de hecho al que se refiere la sentencia de este Tribunal Supremo, la Inspección Tributaria giró Actas de liquidación en concepto de IRPF correspondientes a los años 1983, 1984, 1985 y 1986, expresando únicamente las cantidades resultantes de los diferentes rendimientos netos que integran la base imponible, pero sin hacer mención alguna del origen o causa productora de la diferencia hallada entre la base declarada por el contribuyente y la realizada por la Inspección, así como tampoco remisión alguna a diligencias que completaran esa información, ni referencia a circunstancias o hechos extendidos a lo largo de la actuación inspectora C) En cuanto a los fundamentos de derecho:

   En los fundamentos de derecho de la sentencia recaída en el presente recurso, se confirma la liquidación complementaria en concepto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, practicada por la Administración Tributaria, considerando que el Acta de Inspección 01162114 recoge los elementos esenciales el hecho imponible y, por tanto, es ajustada a derecho, según la regulación prevista en los arts. 145.1.b) de la Ley General Tributaria y art. 49.2.e) del Reglamento General de la Inspección de 25 de abril de 1986 .

   En los fundamentos de derecho de la sentencia del Tribunal Supremo, también se examina la legalidad de un Acta de Inspección, que se declara contraria a derecho por vulnerar los citados arts. 145.1.b) de la Ley General Tributaria y art. 49.2.e) del Reglamento General de la Inspección de 25 de abril de 1986 puesto que no reunía los requisitos de motivación en ellos previstos.

4. Y en cuanto a las pretensiones formuladas coinciden en ambos supuestos al tratarse de anular una liquidación complementaria de un tributo, en base a la falta de consignación de elementos, circunstancias y hechos con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, de las diligencias y de las actas en las que se practica esa liquidación.

La entidad recurrente hace uso de este recurso de casación excepcional centrando su discurso en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con la de la sentencia de contraste.

Esta Sala, en cambio, al conocer de este tipo de recursos, tiene que empezar por determinar si concurren los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3 de la Ley de la Jurisdicción), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación. En el recurso de casación para unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la contradicción de doctrina (cuestión de fondo).

Sentado lo que antecede, es lo cierto que en este caso, como hace observar el Abogado del Estado, de ninguna manera son asimilables o iguales los hechos de la sentencia de este recurso y los de la sentencia del Tribunal Supremo citada de contrario, pues la primera se refiere a que la Administración tributaria ha girado al contribuyente liquidaciones complementarias por el Impuesto Especial de Hidrocarburos por no haber quedado justificado el destino del producto objeto del mismo ya que presenta unos extractos que no permiten identificar los ingresos por cheques gasóleo bonificado, toda vez que el contribuyente no ha presentado al cobro éstos con separación de otros cheques, lo que impide su exigible control y esto ha justificado dichas liquidaciones complementarias por diferencias de tipos impositivos de unos y otros carburantes.

Por el contrario, la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 1999, se refiere a que, tras la comprobación inspectora del IRPF de determinado contribuyente, la Administración tributaria ha concretado en liquidación complementaria los rendimientos netos de la base imponible de este sin la motivación exigida en los arts. 145.1.b) de la Ley General Tributaria y en el 49.2 .e) del Real Decreto 939/86, lo cual ha producido la casación de la sentencia de instancia.

Es claro, pues, que la sentencia del Tribunal Supremo que se invoca de contraste carece de identidad fáctica con la impugnada en el presente supuesto.

Pero es que, aun admitiendo, a los puros efectos dialécticos, el recurso interpuesto por la recurrente, el argumento capital que utiliza es la falta de motivación del acta y de las diligencias anteriores a la misma pues no recogen los elementos esenciales del hecho imponible ni los hechos ni las circunstancias con trascendencia tributaria, tal y como exigen los arts. 145.1.b) de la Ley General Tributaria y 49.2 .d) del Reglamento General de la Inspección. Al omitir el acta los hechos y circunstancias determinantes de la liquidación, impide comprobar la exactitud del cómputo de los litros que constituyen la base imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos.

Es lo cierto, sin embargo, que la sentencia recurrida, después de consignar en su Fundamento de Derecho Tercero el contenido de las Actas levantadas por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos y por IVA y de recordar que a las Actas se acompaña el Informe de los Actuarios, llega a la conclusión, tras valorar las actuaciones documentadas en el expediente, de que "si bien no se consigna en las Actas una referencia concreta a las diligencias anteriores, sí se hace referencia a ellas en el acuerdo de 3 de junio de 1994, por el que el Jefe de la Inspección confirma las propuestas de liquidación. Y de su existencia y conocimiento da cuenta la recurrente, que con su escrito de demanda aporta copia de las diligencias de 20 de enero de 1994, continuación de la de 11 de enero de 1994, de 27 de enero de 1994, 28 de enero de 1994, 22/2/9, 23 de febrero de 1994, 4 de marzo de 1994, 14 de marzo de 1994 y 19 de abril de 1994, en las que se exponen las actuaciones de investigación y comprobación efectuadas. De manera que no cabe apreciar indefensión para la recurrente, que, en todo caso, pudo pedir el recibimiento a prueba de este recurso a fin de solicitar como medio probatorio la documentación cuya ausencia del expediente denuncia.

Constan, pues, en las Actas los elementos esenciales, y consta en el expediente el Informe ampliatorio, que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para la recurrente, que no ha probado la existencia de error en el Acta y en su contenido, y que no ha desvirtuado el respaldo jurídico de la misma y de la liquidación, consecuencia de la anterior Acta y de la actuación inspectora que la precede. No debe olvidarse que era a ella a quien, de conformidad con el art. 114.1 LGT, le correspondía articular y desarrollar la prueba necesaria, ya que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

En el recurso de casación que nos ocupa, la entidad recurrente pretende llevar el debate al terreno de la prueba cuando lo cierto es que no es posible, como se pretende, combatir en casación el pronunciamiento de instancia sobre la base de una corrección de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de la Audiencia Nacional o efectuando un planteamiento inicial del debate como si este recurso se tratara de una instancia.

Un estudio detenido del recurso interpuesto, impecable en su forma, nos lleva a concluir que la recurrente efectúa un planteamiento de su escrito de recurso my próximo a un intento de revisión de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, ajeno, por principio, a la naturaleza de recurso extraordinario que tiene la casación, sobre todo en la modalidad casacional aquí empleada. Por eso debe reiterarse aquí la doctrina de esta Sala sobre las posibilidades revisoras en casación en aspectos y temas relacionados con la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia.

En efecto, hemos dicho en múltiples ocasiones que la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que con inmediación se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la aprueba realizada por la sentencia recurrida como sí de una nueva instancia se tratase.

Por cuanto queda expuesto, el recurso de casación para unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debemos rechazarlo.

Siendo esto así, sólo nos resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso y en aplicación de lo prevenido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, habiendo sido desestimado el presente recurso, y no existiendo razones que justifiquen lo contrario, imponemos a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado de la Administración del Estado exceda de los 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.