STS, 30 de Septiembre de 2005

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de Abril de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la Compañía Logística de Hidrocarburos, CLH, SA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de Diciembre de 1997, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A. formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de los siguientes motivos de casación: "Primero.- La sentencia dictada por la Audiencia Nacional infringe las normas reguladoras de la sentencia al omitir su pronunciamiento sobre las consecuencias del régimen transitorio establecido por la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, incurriendo así en incongruencia omisiva. Segundo.- La sentencia impugnada, con su interpretación del artículo 63 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación en relación con el artículo 50.3 de la Ley de Impuestos Especiales, infringe los principios de reserva de ley, jerarquía normativa y sus consecuentes preferencia de ley y congelación de rango, cuyo reconocimiento puede encontrarse, en materia tributaria, en los artículos 133 de la Constitución, 10 y 11 de la Ley General Tributaria y 51 y 62.2 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Tercero.- La sentencia impugnada infringe el régimen transitorio regulado en la Disposición Derogatoria 2º.2 y en la Disposición Transitoria 6ª de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, así como los principios de confiaza legítima y buena fe que deben presidir la actuación administrativa ex artículo 3.1 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Cuarto.- La sentencia objeto del presente recurso, y en concreto su interpretación artículo 63 del Reglamento provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, infringe el artículo 62.1 c) de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, al convertir al mismo, al menos temporalmente, en una norma de imposible aplicación y, por ende, nula de pleno derecho.". Terminó suplicando se dicte sentencia casando y anulando la sentencia recurrida, declarando sin efecto por nula la liquidación en su día girada por el Impuestos Especial de Hidrocarburos, ejercicio 1993, e importe de 76.380.463 pesetas, así como la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de Diciembre de 1997.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Septiembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la entidad Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A., la sentencia de 10 de Abril de 2000, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso número 402/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del T.E.A.C. de 4 de Diciembre de 1997 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la A.E.A.T., de 7 de Diciembre de 1995, confirmatorio de la liquidación girada, por el concepto de Impuestos Especiales e Intereses de Demora, en cuantía total de 76.380.463 pesetas.

Los hechos que se encuentran en el origen de este litigio son los siguientes: En fecha 13 de Octubre de 1995, la Inspección de Aduanas hizo constar en Acta nº 0356038.4, firmada de disconformidad, que en el período de tiempo comprendido entre el 2 de Agosto y el 31 de Diciembre de 1993, salieron 2.147.111 litros de gasóleo bonificado, del Depósito Fiscal que la empresa Compañía Logística de Hidrocarburos, CLH, S.A., tiene en Gijón, con destino a la empresa Baseiria Oil Asturias, S.A., que no estaba autorizada en aquéllas fechas por la Administración para recibir gasóleo bonificado; y al considerar la Inspección que dichos productos se habían utilizado o destinado en fines para los que no se establece en la Ley beneficio fiscal alguno, en base a los arts. 8.6 y 15.11 de la Ley 35/1992, de Impuestos Especiales, efectuó una propuesta de liquidación con cargo al expedidor depositario autorizado, como sujeto pasivo del impuesto, de la diferencia de tipos impositivos entre los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del art. 50 de la Ley, liquidación que importaba 61.053.806 pesetas de cuota y 15.326.657 pesetas de intereses de demora, total deuda tributaria, 76.380.463 pesetas. Dicha propuesta fue confirmada a la vista del informe emitido por el Inspector actuario y de las alegaciones de la Empresa, por el Jefe Nacional de Inspección mediante Acuerdo, en su expediente 210/95, de fecha 7 de Diciembre de 1995, y disconforme con ello, el interesado interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que, al confirmar la resolución impugnada, motiva el recurso contencioso.

Los fundamentos de la sentencia de instancia que justifica la desestimación del recurso son los siguientes: F.J. Tercero.- Así las cosas, la cuestión que se plantea, referida a la aplicación de la nueva normativa que implica la Ley 38/1.992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, y el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales de Fabricación, aprobado por Real Decreto 258/1.993, de 19 de Febrero, si bien centrada especialmente en este caso en la irretroactividad de las leyes tributarias, requiere tener presente que el artículo 50 de la citada Ley de Impuestos Especiales, que entró en vigor el 1 de Enero de 1.993, establece las tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos, y en la tarifa 1 a, en su epígrafe 1.3., establece la tarifa para gasóleos para uso general, y en el epígrafe 1.4., la tarifa menos elevada para gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 maquinaria agrícola y motores fijos- y, en general, como combustible. El punto 3 de dicho artículo establece que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, ..... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos".

Por su parte, la Disposición Transitoria Sexta determina, respecto de la exigibilidad del requisito del apartado 3 del art. 50 y en relación con el apartado 1.4, que se admitirán hasta el 1 de Julio de 1.993 los trazadores y marcadores autorizados hasta la entrada en vigor de la nueva Ley para los gasóleos B y C. y por último, la Disposición Derogatoria Primera, 2, dispone que "En tanto que por el Gobierno no se aprueben las disposiciones reglamentarias de desarrollo de la presente Ley, continuarán vigentes las normas reglamentarias sobre los impuestos especiales vigentes al 31 de Diciembre de 1.992, en lo que no se oponga a la misma o a los reglamentos y directivas comunitarios vigentes en materia de impuestos especiales".

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales de Fabricación, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de Febrero, que entró en vigor el 7 de Marzo de 1.993, el que estableció, en su art. 63, como le encomendaba la Ley anterior, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la tarifa 1 a del impuesto, señalando el apartado 6 de dicho artículo que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido." Señalándose en dicho apartado 5 que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

F.J. Cuarto.- De los anteriores preceptos, en relación con los documentos obrantes en el expediente administrativo, se infiere claramente que la sociedad receptora del gasóleo en las fechas de los suministros que nos ocupan (2 de Agosto a 31 de Diciembre de 1.993) no contaba en efecto con la autorización administrativa ahora exigida para la recepción de gasóleo con apl icación del tipo reducido, a lo que no obsta que la hubiere tenido con anterioridad de acuerdo con el régimen entonces vigente, pues obviamente ello no le exime de cumplimentar los requisitos exigidos por la nueva normativa a los efectos de recibir gasóleo de tipo bonificado en el futuro, esto es, desde que se hizo exigible el nuevo régimen, una vez agotados los plazos fijados por la Ley y Reglamento; autorización que la receptora BASEIRA GIL ASTURIANA, S.A. solicitó el 1 de Abril de 1.993 y que no obtuvo hasta el 14 de Enero de 1.994, sin que el retraso pueda imputarse a la Administración, como se hace, ya que fue debido a determinadas deficiencias en la solicitud que se describen en el fundamento quinto de la resolución del TEAC impugnada, dados aquí por reproducidos en evitación de repeticiones innecesarias al no haber sido discutidos, si bien se aduce confusión al respecto en la nueva regulación, y que se constatan a la vista del expediente incorporado a los autos.

Y siendo ya exigibles en las citadas fechas en que se realizaron los suministros en cuestión los nuevos requisitos establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda, que lo fueron desde el 1 de Julio de 1.993, a tenor de la Disposición Transitoria Sexta en relación con la Disposición Derogatoria Primera, 2, y art. 50.3, de la nueva Ley, y art. 63 del Reglamento Provisional, antes transcritos todos ellos, es incuestionable que en ningún caso ha existido aplicación retroactiva del nuevo régimen, como se alega, por lo que no cabe acoger en forma favorable alguna este motivo de impugnación, en el que la demanda fundamenta su pretensión de nulidad.

F.J. Quinto.- En su virtud, ha de concluirse en el sentido de que, acreditado como está que el suministro del gasóleo se hizo aplicando un tipo impositivo reducido en razón del destino, y dado que el expedidor no pudo acreditar que el receptor contaba con la autorización exigida para la recepción con ese tipo impositivo, conforme a la normativa ya en vigor, ni acredita el destino final dado al producto, estamos ante el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley, según el cual "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación para los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se consideraré que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno". Siendo, pues, correcta la liquidación efectuada por la Inspección a la empresa recurrente, como expedidora, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el tipo establecido en el epígrafe 1.3. de la tarifa 1 a del art. 50 de la Ley, sin que se haya vulnerado en ningún momento la legalidad ni la seguridad jurídica por aplicación retroactiva de la Ley.

La desestimación del recurso ha provocado la interposición del recurso que decidimos.

Aunque el recurso que decidimos no plantea por el mismo orden los motivos de impugnación contenido en el recurso número 7681/2000, es indudable que su contenido es prácticamente idéntico lo que se justifica, al margen de matices, por ser la misma entidad la recurrente y ser los hechos que se encuentran en el origen del litigio sustancialmente análogos. Todo ello hace que los razonamientos expuestos en aquel recurso deban ser reiterados ahora.

Se comienza el recurso de casación sosteniendo que la sentencia recurrida infringe el artículo noveno de la Constitución, en relación con la legislación aplicada.

El motivo ha de rechazarse, pues pese a todas las modificaciones que se hayan producido en la legislación aplicada, es patente que el motivo esencial, el que ha provocado la no aplicación del coeficiente reducido del producto, ha sido que la mercancía fue entregada a "persona no facultada para recibirla". Este requisito, no otros, se encontraban en la Ley 38/92 en el apartado sexto de su artículo octavo, y no ha sufrido modificaciones. El recurrente pudo y debió exigir al destinatario de la mercancía la habilitación exigida por la Ley. No lo hizo e incumplió sus obligaciones.

Por ello, las modificaciones reglamentarias posteriores atinentes a cuestiones distintas a la que fue causa de la liquidación impugnda son irrelevantes a la hora de enjuiciar su conducta, radicalmente incumplidora de deberes legales establecidos en norma con rango de ley.

Se alega después la infracción de los artículos 9.3, 31.3 y 10 de la L.G.T. preceptos reguladores del Principio de Reserva de Ley en materia tributaria.

Sostiene el recurrente, en esencia, que en las fechas en que se produjeron los hechos enjuiciados no se había regulado el procedimiento de otorgamiento del C.A.E.

Vuelve a confundirse el recurrente. La pérdida de la reducción del tipo de la mercancía no se ha producido por entregar ésta a persona que carecía de CAE, sino por haberlo hecho "a persona que carecía de facultad para recibirlo". El recurrente, antes de entregar la mercancía, tenía que comprobar que quien la recibía estuviese facultado para ello, (con independencia de la denominación de la facultad de recepción, lo necesario era una autorización expresa otorgada al efecto por la Administración).

Como este requisito de entregar la mercancía a "persona facultada para recibirla" se encontraba regulado en la ley es evidente que no se han infringido los preceptos invocados.

La invocación de los artículos 50.1 y 50.3 de la Ley vuelve a incidir nuevamente en los errores que hemos ya puesto de relieve.

Los requisitos que la ley establece en los preceptos invocados no son los que han dado lugar a la eliminación del tipo inicialmente aplicado, sino, como hemos dicho, el incumplimiento del mandato contenido en el apartado sexto del artículo 8 de la Ley 38/92. Se trata, por tanto, con los preceptos alegados, de preceptos irrelevantes para la resolución de la cuestión planteada.

En el siguiente motivo se alegan como infringidos los artículos 15.11 y 50 de la Ley en relación con el artículo 27 del R.D. 18/93 de 19 de Febrero. El propio recurrente ofrece la argumentación para desestimar este motivo. Efectivamente al comenzar el desarrollo del cuarto motivo afirma: "Este motivo complementa los anteriores en cuanto que vuelve a incidir en la ilegalidad de determinados aspectos de la regulación reglamentaria de los impuestos especiales.".

Pues bien, el rechazo de los motivos precedentes, ya razonado, obliga a desestimar lo que no es sino un complemento de que ya ha sido desestimado, y que incide en el planteamiento erróneo del debate. Insistimos es la infracción del apartado sexto del artículo octavo lo que está en el origen de los actos impugnados, no la de los preceptos que se citan en el motivo.

Por idéntica razón ha de desestimarse el último de los motivos que alega la infracción del artículo 50 en relación con el 63 del Reglamento.

Tampoco puede sostenerse que se haya producido infracción del art. 8.6º de la Ley en relación con los artículos 1214 y 109 de la L.G.T., pues el precepto invocado convierte al expedidor en sujeto pasivo del impuesto cuando entrega el "producto" a persona "no facultada para recibirlo" y eso no otra cosa es lo acaecido en el asunto litigioso. No hay cabida para la entreda del artículo 1214 del Código Civil en virtud del contenido del precepto citado.

De lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso pues es obvio que la tesis sobre la existencia de una sanción encubierta ha de rechazarse. Es evidente que el legislador, en virtud de consideraciones, cuya razonabilidad no ha sido puesta en entredicho, puede primar con un tipo reducido el específico destino final de ciertos productos. Es igualmente evidente que si se comprueba que ese destino final no llega a producirse carece de sentido la reducción acordada, pues la misma se encuentra supeditada a la consecución del destino final que el legislador privilegia.

Es patente que aplicar el tipo ordinario cuando no se cumple el fin que justifica el tipo reducido no es más que la aplicación pura y simple de la norma ordinaria. Pretender, que es lo que hace el motivo, que cuando se anula el tipo reducido, por no haberse cumplido los requisitos que la norma establecía para su vigencia, y se aplica el tipo ordinario se está imponiendo una sanción implica desconocer la naturaleza de las sanciones, y, sobre todo, que la efectividad del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de las exigencias legales establecidas por lo que cuando estas se incumplen no hay derecho a tipo reducido, y ello sin perjuicio de las eventuales sanciones en que se puede haber incurrido que tendrán un procedimiento y cuantía distintos de los que en este litigio se cuestionan.

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,