STS, 14 de Abril de 2000

La parte dispositiva de la Sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. Desestimar el recurso contencioso- administrativo, formulado por el Procurador Sr. Villasante García, en nombre y representación de "PEUGEOT- TALBOT ESPAÑA, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de Abril de 1993, referente al Impuesto sobre Sociedades, que se confirma por ser ajustada a Derecho. Segundo. No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de PEUGEOT - TALBOT ESPAÑA, S.A. el día 30 de Marzo de 1995.

La entidad mercantil PEUGEOT -TALBOT ESPAÑA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. José Manuel Villasante García, presentó con fecha 10 de Abril de 1995, escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por providencia de fecha 5 de Mayo de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, yemplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La representación procesal de PEUGEOT -TALBOT ESPAÑA, S.A. presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad del recurso y formuló tres motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia dando lugar al mismo (se refiere al recurso de casación) y casando la resolución recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala acordó por Providencia de fecha 16 de Enero de 1996 admitir el recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar a dicho recurso por no ser procedente el motivo invocado al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Abril de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es convenientes exponer los hechos mas relevantes.

La Sociedad Automóviles Talbot, S.A. (actualmente Peugeot - Talbot España, S.A.) dotó, acogiéndose al artículo 27 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, el Fondo de Fomento Fiscal al Empleo en el ejercicio 1977 en la cantidad de 639.483.644 pts, y en el ejercicio 1978 en la cantidad de 895.959.568 pts. La sociedad Peugeot - Talbot España, S.A. al tener conocimiento de que no había cumplido el requisito de mantenimiento de la plantilla en el período de cinco años, exigido por el artículo 27 de la Ley mencionada, procedió a regularizar voluntariamente su situación tributaria, integrando en la base imponible (negativa) del ejercicio 1979, la cantidad de 331.500.000 pts, correspondiente a la dotación al fondo de Fomento Fiscal al Empleo, realizada con cargo a los beneficios del ejercicio 1977, e integrando de igual manera en la base imponible (negativa) del ejercicio 1980, la cantidad 895.959.568 pts, correspondiente a la dotación al Fondo de Fomento Fiscal al Empleo realizada con cargo a los beneficios del ejercicio 1978, e ingresando las cuotas correspondientes por Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección de Hacienda de Madrid instruyó con fecha 24 de Noviembre de 1981 dos Actas definitivas por Impuesto sobre Sociedades, una la nº A02 - 0208126 por el ejercicio 1977 y la otra la nº A02-0208127, por el ejercicio 1978, en las que, entre otros extremos, propuso rectificar la regularización realizada por la entidad PEUGEOT - TALBOT ESPAÑA, S.A., en el sentido de integrar las dotaciones indebidas al Fondo de Fomento Fiscal al Empleo, en lugar de en las bases imponibles de los ejercicios 1979 y 1980, como había hecho la empresa, en las bases imponibles de los ejercicios 1977 y 1978, en que se habían llevado a cabo las reducciones por dotación a dicho Fondo.

Instruidos los expedientes administrativos, la Oficina Gestora dictó los correspondientes actos de liquidación definitivos, aceptando la propuesta inspectora, salvo respecto de los intereses de demora que los eliminó.

La entidad mercantil PEUGEOT -TALBOT ESPAÑA, S.A., interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid que le fue desestimada y posteriormente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que también le fue desestimado.

No conforme con esta resolución desestimatoria, la entidad PEOGEOT - TALBOT ESPAÑA, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo que le fue desestimado por la sentencia, cuya casación se pretende ahora.

El primer motivo casacional se formula al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico, aplicables para resolver las cuestiones objeto del presente litigio. Como normas del ordenamiento jurídico que se consideran infringidas, por no haberseaplicado por la Audiencia Nacional, en la resolución del presente litigio, ha de citarse el art. 47 del Decreto Legislativo 3359/67, de 23 de Diciembre, que aprobó el Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, en relación con los arts. 15 y 19 de la Orden de 14 de Enero de 1978, sobre Fomento Fiscal del Empleo en el Impuesto sobre Sociedades, que desarrolló la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal.

Conviene reproducir estos preceptos: Artículo 15 de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978 sobre Fomento Fiscal del Empleo (modalidad de previsión para inversiones): "El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en el número anterior supondrá la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, o en su caso, en la base imponible de la Cuota de Beneficios del Impuesto Industrial de las cantidades indebidamente aplicadas" (Se observa que no indica cuál es el ejercicio económico en el que se integra, a saber: aquel en que se hizo la dotación al Fondo de Previsión, o aquel en el que se produjo el incumplimiento de los requisitos).

Artículo 19 de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, sobre Fomento fiscal de Empleo (modalidad de previsión para inversiones): "En todo lo no dispuesto en el apartado II de esta Orden se estará a lo establecido en el régimen de la Previsión para Inversiones en las disposiciones vigentes que la regulan".

Artículo 47 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 13 de Diciembre: "La aplicación de la previsión o de la materialización de la misma a fines distintos de los que esta Ley autoriza, o de la alteración sustancial de sus cuentas representativas, determinará automáticamente la integración en la base imponible del ejercicio en que se realice de las cantidades indebidamente dispuestas o aplicadas".

La tesis que sostiene la recurrente es que el incumplimiento de los requisitos para gozar de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, regulada en la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, implica según lo dispuesto en el artículo 47 del Texto refundido de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, que la integración de aquélla se llevará a cabo en el ejercicio en que se hubiera producido el incumplimiento y no en el ejercicio en que se practicó la reducción que ha devenido en indebida, sencillamente, porque el artículo 19 de la Orden Ministerial de 19 de enero de 1978, remite, en todo lo que no regulado expresamente, a las normas propias del régimen de la Previsión para Inversiones, regulado en el Texto refundido, referido.

La Sentencia, ahora recurrida en casación, aceptada por el Abogado del Estado, en su escrito de oposición, argumenta: 1º) "Que el artículo 27 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, contiene una "condictio iuris" de carácter resolutorio, por lo que mientras la condición esté pendiente de cumplirse, la relación jurídica produce plenos efectos y por consiguiente el derecho a la reducción de la base imponible surte efecto en el balance del ejercicio en que se practicó, por lo que incumplida la condición, ello produce como consecuencia ineludible la pérdida del derecho, que debe retrotraerse al momento mismo en que se disfrutó, debiendo, por consiguiente, ser integrados los beneficios indebidamente disfrutados en la base imponible del ejercicio económico en el que la reducción tuvo lugar". 2º) Que "el artículo 47 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (de 1967) constituye una regla especial para los supuestos en él contemplados", concretamente por "la aplicación de la Previsión o de la materialización de la misma a fines distintos(... ), o a la alteración sustancial de sus cuentas representativas (...)", que como se observa son supuestos de hecho distintos a los causantes de la pérdida del derecho a disfrutar de la reducción por dotación al Fondo de Fomento del Empleo, modalidad de previsión para inversiones, concretamente el incumplimiento del mantenimiento de la plantilla de trabajadores". 3º) Que según el artículo 32 del Texto refundido de 1967, " se llega a la determinación de la base liquidable del Impuesto sobre Sociedades, a través de una simple operación aritmética, en la que el minuendo es la base imponible, y el sustraendo el conjunto de reducciones establecidas por la Ley, entre ellas y, en su caso, las practicadas de conformidad con el artículo 27 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre. Como es natural, si se produce el incumplimiento de las condiciones establecidas para lo anterior, en relación con la plantilla de la Empresa (...)", la operación a realizar es la contraria o sea la de incrementar el minuendo. 4º) Que no es lo mismo, integrar las reducciones indebidas en las bases de los ejercicios 1977 y 1978, que en los ejercicios 1979 y 1980, porque en éstos las bases imponibles fueron negativas. 5º) Que la actuación seguida por la entidad Peugeot Talbot España, S.A. implica la violación del artículo 31 de la Constitución Española.

Planteado así el debate, procede que la Sala resuelva acerca de si han existido o no las infracciones del Ordenamiento jurídico, alegadas en este primer motivo casacional.

La Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal,estableció dos medidas coyunturales para el fomento fiscal del empleo, en el Impuesto sobre Sociedades, en la Cuota proporcional de la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria y en la Cuota de Beneficios del Impuesto Industrial que consistieron: A) En deducir de las cuotas de los respectivos impuestos el 20 por 100 de la retribución correspondiente a cada nuevo puesto de trabajo efectivamente incrementado, siempre que su retribución no excediera del 250 por 100 del salario mínimo; y B) En dotar el Fondo de Previsión para Inversiones, en las condiciones que se señalaron, en los dos balances cerrados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 50/1987, la totalidad del beneficio que no fuera objeto de distribución.

Esta segunda medida fiscal o modalidad de fomento fiscal del empleo, es la que nos interesa, pues es a la que se acogió la entidad Peugeot Talbot España, S.A, parte recurrente en casación.

En realidad, esta medida fiscal consistió en ampliar al máximo o sea a la totalidad del beneficio no distribuido, incluso a la dotación a la reserva legal, el régimen de autofinanciación exenta de las inversiones reales de las empresas, pues en eso consistía la denominada Previsión para Inversiones.

La novedad mas importante de esta modalidad de Previsión para inversiones, fue la de su carácter coyuntural, pues sólo podía utilizarse en los dos ejercicios económicos cerrados con posterioridad al 16 de Noviembre de 1977 (fecha de entrada en vigor la Ley 50/1977), pero con la particularidad, muy importante, de que a diferencia del régimen general de la Previsión para Inversiones, se exigió que la materialización del Fondo de Previsión para Inversiones, o sea la realización de las inversiones reales tuviera lugar en un período de tiempo breve, de ahí su carácter coyuntural. Esta circunstancia es la que motivó la exigencia de los requisitos siguientes: que la contratación en firme de las inversiones a realizar tuviera lugar en el período comprendido desde el 16 de Noviembre de 1977 hasta seis meses después de la fecha del balance en el que se aplicaba la reducción (art. 27.b); que las obras y suministros estuvieran ultimados y la inversión total realizada en el plazo de 2 años, a contar desde la fecha del balance en el que se practicaba la deducción (art. 27.c); que la inversión supusiera un aumento mínimo bruto de plantilla de un empleado por cada

1.500.000 pts. de reducción (art. 27.d); y que la plantilla de la Empresa no sufriera reducciones brutas en los 5 años siguientes a la fecha de la entrada en vigor de esta Ley. Se observa que esta medida fiscal no se conformó con el aumento de empleo derivado, en general, del incremento de la producción y demanda global, consecuencia del efecto multiplicador de las inversiones, sino que exigió un aumento del empleo en la empresa, como requisito adicional "sine qua non" de la autofinanciación de las inversiones reales.

Además estableció la necesidad de renunciar al régimen de evaluación global, es decir volver a la estimación contable de la base imponible, y excluyó las inversiones en terrenos y en medios de transporte, requisitos que no interesan al caso.

Dada la parquedad de los preceptos legales reguladores de las dos medidas fiscales coyunturales de fomento fiscal del empleo, la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, "autorizó, en su Disposición Final Primera, al Ministro de Hacienda para dictar las disposiciones y adoptar las medidas necesarias para la ejecución y desarrollo de la presente Ley".

En uso de dicha autorización, el Ministro de Hacienda dictó la Orden de 14 de Enero de 1978, de desarrollo reglamentario del fomento fiscal al empleo, dividida en dos partes: I. Modalidad de deducción en la cuota; y II Modalidad de reducción en la base imponible, que es la que interesa a este caso.

Pues bien, como era de esperar en la parte II Modalidad de reducción en la base, se incluyó, lógicamente, el apartado 15 que dispuso: "El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en el número anterior, -que desarrolló el articulo 27 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, - supondrá la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o, en su caso, en la base imponible de la Cuota de beneficios del Impuesto Industrial, de las cantidades indebidamente aplicadas", pero se olvidó indicar, como ya hemos hecho notar, en qué ejercicio se integraría, si en el que se practicó la reducción o en el que se produjo el incumplimiento de los requisitos.

La Orden terminó también, lógicamente, precisando en su apartado 19 que "en todo lo no dispuesto en el apartado II de esta Orden se estará a lo establecido en el régimen de Previsión para Inversiones en las disposiciones vigentes que lo regulan", lo que lleva indefectiblemente a las normas del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre.

Llegados a este punto, es obligado afirmar que en el régimen de la Previsión para inversiones, regulado en dicho Texto refundido, el incumplimiento de los requisitos exigibles para su disfrute, o el acaecimiento de hechos posteriores que implicasen su desaparición, comportaba en todo caso y circunstancia la integración de las reducciones correspondientes, en la base imponible de los ejercicios enque se produjeran los incumplimientos o acaecieran hechos sobrevenidos con efectos sobre aquellas reducciones, así el artículo 47 dispuso que "la aplicación de la Previsión o de la materialización de la misma a fines distintos de los que esta Ley autoriza, o la alteración sustancial de sus cuentas representativas, determinará automáticamente la integración en la base imponible del ejercicio en que se realice, de las cantidades indebidamente dispuestas o aplicadas". De igual modo el artículo 49 dispuso que "en caso de liquidación de la entidad el importe de la Previsión será adicionado para su gravamen a los resultados que aquélla produzca" e "igualmente se procederá en los casos de fusión o transformación".

También ha de citarse el artículo 46 de dicho Texto refundido que dispuso que: "El producto de la enajenación de los elementos que hayan constituido aplicación de la Previsión por Inversiones se integrará en la base imponible del ejercicio en que la enajenación haya tenido lugar, salvo que dicho producto se materialice y reinvierta en la forma y condiciones señaladas en esta Ley".

Por último, el artículo 45 dispuso que: " Las amortizaciones de los elementos que constituyan la inversión de la Previsión no se computarán como partidas deducibles, a menos que se materialice el equivalente de su importe en la forma y condiciones establecidas en esta Ley". Se observa que si no se cumplía la obligación de reinvertir las amortizaciones en bienes de los comprendidos en el régimen de Previsión para Inversiones, no se integraban correlativamente en la base imponible del ejercicio en que se dotó el Fondo de Previsión para Inversiones, que había financiado aquéllas, sino que no se deducían como gasto o lo que es lo mismo se integraban en la base imponible del ejercicio en que se incumplía la obligación de reinvertir las amortizaciones.

La conclusión, por aplicación del método inductivo a los preceptos reproducidos, es que en todo caso y circunstancia el incumplimiento de las obligaciones y requisitos exigidos por la Ley (Texto refundido de 1967) o la aparición de hechos sobrevenidos posteriores, con efectos inevitables sobre la previsión para inversiones (liquidación, fusión, etc, de sociedades), era que la integración de las reducciones practicadas, que devenían en indebidas, se producía no en los ejercicios en que se practicaron tales reducciones, sino en los ejercicios en que se produjeron los incumplimientos o acaecieron los hechos sobrevenidos.

Es cierto que el artículo 47 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades de 23 de Diciembre de 1967 no contempló el incumplimiento de la obligación de incrementar la plantilla mantenida durante cinco años, sencillamente porque este requisito no se exigía en la entonces Previsión para Inversiones, pero no puede negarse, que la remisión hecha por el apartado II, norma 19 de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978 al régimen de la Previsión para Inversiones vigente en aquel entonces, y concretamente al artículo 47 del Texto refundido, comprendía no solo los posibles incumplimientos contemplados en este artículo, sino por remisión lógica, los propios y peculiares del fomento fiscal al empleo, regulados en el artículo 27 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, pues para sostener lo contrario hubiera sido necesario que una norma legal hubiera regulado un tratamiento temporal distinto al previsto como único en el Texto refundido, mencionado.

La conclusión anterior concuerda con el planteamiento contable de la Previsión para Inversiones, regulado en el Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, reconocido íntegramente por el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 590/1973, de 22 de Febrero. Así, la disposición o aplicación de la Previsión para Inversiones, considerada por el Plan como una reserva especial (cta. 1.140), para fines distintos, como por ejemplo: reparto de dividendos, que llevaría consigo la desaparición de esta cuenta, o la adquisición de elementos de activo no acogidos al régimen de previsión para inversiones, como son los elementos inmateriales (patentes, marcas, etc), que llevaría consigo la desafectación de esta reserva especial, en ambos casos los asientos contables se realizarían en el ejercicio en que se produjo tal disposición o aplicación indebida.

A su vez, la Previsión para Inversiones exigió el mantenimiento en el activo del balance de las inversiones reales llevadas a cabo, por ello obligaba a que las amortizaciones de estas se reinvirtieran, en bienes similares pues caso contrario, a través del proceso de amortización, sin reinversión, se produciría la correspondiente desinversión de los activos fijos materiales fomentados fiscalmente, de igual modo, pero instantáneamente, se produciría la desinversión, si se enajenasen los activos fijos materiales, caso de no reinvertirse en bienes análogos.

Todos estos incumplimientos daban lugar, según el Plan General de Contabilidad, a los correspondientes asientos contables que debían reflejar la desafectación de las amortizaciones y de los activos fijos materiales afectos, con la debida contrapartida contable de disminución de la Cuenta de Reserva Especial, 1190 "Previsión para Inversiones", en el Balance en que tales incumplimientos se produjeran, y no, por supuesto, en el balance en que se dotó la Previsión para Inversiones.La concordancia temporal entre el régimen fiscal de la Previsión para Inversiones y la contabilidad era total, y, por ello la tesis contraria, mantenida por la sentencia cuya casación se propone, llevaría consigo la necesaria rectificación del balance y aplicación de resultados de los ejercicios en que se dotó la Previsión para Inversiones, tesis que no puede aceptarse, salvo que la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, hubiera regulado específicamente los ajustes fiscales extracontables, cosa que no hizo, ni siquiera el Gobierno, utilizando la autorización legislativa de que disponía.

Aunque no es decisivo, sí es relevante el criterio interpretativo sistemático, permitido y aconsejado por el artículo 3º de nuestro Código Civil.

La otra modalidad del Fomento fiscal al Empleo, establecida por el artículo 25 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, consistió en deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, el 20 por 100 de la retribución correspondiente a cada nuevo puesto de trabajo efectivamente incrementado, siempre que su retribución no excediera del 250 por 100 del salario mínimo. Ahora bien, esta medida era claramente coyuntural, puesto que se aplicaba al incremento de la plantilla que se realizara durante un año, contado desde el 17 de Noviembre de 1977, y la deducción se practicaría por una sola vez en la liquidación correspondiente al primer ejercicio que se cerrase con posterioridad al 17 de Noviembre de 1978, sin que, a diferencia de la otra modalidad de dotación a la Previsión para Inversiones, quedara sometida al cumplimiento posterior de determinados requisitos, por ello no se planteó en la parte I, de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, problema alguno relativo a los efectos del incumplimiento de los requisitos, ni mucho menos sobre su imputación temporal, pues se presuponía sin mas, que si la Administración Tributaria comprobaba que no había existido el incremento de plantilla o éste había sido mal calculado, se procedería a exigir el ingreso de la deducción indebida en los ejercicios en que hubiera tenido lugar, pues es sabido que si la deducción calculada no podía ser absorbida en el primer ejercicio, el exceso, no restado, podría deducirse en los cuatro ejercicios siguientes.

Sin embargo resulta aleccionador observar como, cambian los efectos temporales propios del incumplimiento de requisitos que deben ser respetados en años posteriores, requisitos que fueron establecidos al desarrollar el Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre, el régimen fiscal de la inversión empresarial, establecido por la entonces nueva Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que reguló en su artículo 26, apartado uno, la modalidad de deducción por creación de empleo, sustancialmente igual a la del Fomento fiscal al Empleo de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, cuyo texto legal conviene reproducir: "La deducción establecida en el párrafo uno (10 por 100) será de aplicación a aquellas Sociedades que incrementen su plantilla de personal, siempre que dicho incremento se mantenga, al menos, durante dos ejercicios, calculándose el diez por ciento de deducción sobre el importe de los sueldos, salarios y cargas sociales que por un período de dos años se abonen en relación con el nuevo personal".

Se observa que en esta deducción por creación de empleo, a diferencia de la establecida coyunturalmente en la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, se impone el requisito de mantenimiento del empleo durante los dos años siguientes.

Pues bien, el artículo 62 del Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre, se encaró con el problema de imputación temporal por incumplimiento posterior de los requisitos exigibles, disponiendo: " Artículo 62. Pérdida de la deducción por inversiones y por creación de empleo. Uno. El incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos en este Real Decreto que dan derecho al disfrute de la deducción por inversiones, originará la pérdida del derecho a la deducción y anulación automática de la practicada. Dos. Como consecuencia de lo dispuesto en el número anterior, procederá la corrección por el propio sujeto pasivo de la autoliquidación del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se hubiese incumplido algún requisito que origine la pérdida de la deducción, con el fin de anular la deducción practicada".

Estos preceptos pasaron a formar parte del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, cuyo artículo 211 debe ser reproducido, porque resalta todavía mas el proceder fiscal cuando se produce el incumplimiento posterior de los requisitos exigidos. Dice así el artículo 211: "Cuando se produzca el incumplimiento de alguno de los requisitos para la aplicación de la deducción por inversiones en un ejercicio posterior a aquél en que se hubiese practicado, la corrección deberá ser realizada por el propio sujeto pasivo en la autoliquidación del ejercicio en que se produzca el incumplimiento, incrementada en el importe de los intereses de demora por el período durante el cual se haya disfrutado indebidamente de la deducción".

La referencia que se hace en este artículo 211 a la deducción por inversiones, comprende todas las modalidades contempladas en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, o sea inversiones enactivos fijos nuevos, creación de empleo, suscripción de valores mobiliarios, etc, pues se trata de la denominación genérica utilizada en la Sección IV. "Deducción por Inversiones", Subsección 1ª. Disposiciones generales.

Llegados a este punto, podemos concluir que en la Previsión para Inversiones, tanto en su régimen general, como en sus modalidades coyunturales, entre ellas las de la Ley 50/1977, de 19 de Noviembre y en la siguiente Deducción por Inversiones, el incumplimiento posterior de los requisitos exigidos, llevaba consigo la pérdida y recuperación por la Hacienda Pública de los beneficios concedidos, recuperación que se imputaba al ejercicio en que se había producido el incumplimiento y no a los ejercicios en que se practicaron las reducciones o deducciones.

Si bien la conclusión anterior implica la estimación del primer motivo casacional, la Sala considera que antes de pronunciarse definitivamente sobre él, es necesario examinar los demás argumentos esgrimidos por la Sentencia recurrida.

Sostiene ésta que el requisito de mantenimiento del aumento de la plantilla durante cinco años, para disfrutar de la modalidad coyuntural de la Previsión para inversiones, regulada en el artículo 27 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, constituye una "condictio iuris" de naturaleza resolutoria, de modo que el cumplimiento de dicha condición implica la resolución del beneficio fiscal concedido y su imputación temporal al ejercicio en que se produjo la reducción de la base imponible por dotación a la Previsión por Inversiones.

El argumento hay que reconocer que es hábil, y a primera lectura convincente, sin embargo es erróneo.

En efecto, dicho argumento procede del antiguo Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes, cuya Ley de 2 de Abril de 1900, y especialmente su Reglamento de 20 de abril de 1911, dispuso en su artículo 56 que "si la condición fuere resolutoria, también se exigirá el impuesto, desde luego a reserva, cuando la condición se cumpla de hacer la oportuna devolución, según las reglas del artículo 57", que tiene en cuenta que, como el acto o contrato ha tenido existencia y ha producido efectos, la devolución se subordina a que se hayan producido o no efectos lucrativos.

Este precepto se ha reproducido en el Texto refundido de 28 de Febrero de 1927 de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes, en el Texto refundido de 7 de Noviembre de 1947, de dicha Ley, hasta llegar al Texto refundido de los Impuestos Generales sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, vigente en el tiempo del caso de autos, cuyo artículo 7º, apartado 2, disponía: "En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el Impuesto hasta que esta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro Público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria también se exigirá el Impuesto, desde luego a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución, según las reglas del artículo 17".

En los Impuestos cuyo hecho imponible, como dice el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria, vigente en los años a que se refieren los presentes autos, consista en un acto o negocio jurídico, si se ha acordado bajo condición resolutoria es incuestionable que el cumplimiento de la misma, llevará consigo su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del Impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades, porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado, supongamos que positivo, que se contabiliza como beneficio, y tributa por Impuesto sobre Sociedades, pero si años después, se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido, y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la anulación, resolución, etc, de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan, como una operación distinta, en el ejercicio, insistimos, en que se producen.

No es aplicable, por tanto, sin mas, la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, propia de las condiciones resolutorias de los actos y contratos, a las reducciones, deducciones y demás beneficios fiscales del Impuesto sobre Sociedades, de modo que laimputación temporal de los efectos del incumplimiento posterior de los requisitos para disfrute de los mismos, deberá hacerse de acuerdo con sus normas específicas, si existieren, como es el caso de la anterior Previsión para Inversiones.

Otro argumento esgrimido por la Sentencia recurrida, es que la integración de las dotaciones a la Previsión para Inversiones en los ejercicios 1979 y 1980, debe ser rechazada, entre otras razones, ya analizadas, porque en dichos ejercicios las bases imponibles eran negativas.

Este argumento carece de toda consistencia. En efecto, en los ejercicios 1979 y 1980, regía ya la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre cuyo artículo 11, apartado 2, disponía: "2. Las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta se integran y compensan para el cálculo de la base imponible", luego el hecho de que la integración de las reducciones indebidas se hiciera sumándolas algebraícamente con otras partidas negativas, es totalmente conforme a Derecho, y además puramente accidental.

La Sala debe salir al paso de la idea que subyace en el argumento de la Sentencia recurrida, consistente en que la integración se ha hecho gratuitamente. No es cierto, la integración ha producido una disminución de las bases imponibles negativas, susceptibles de compensación fiscal con las bases imponibles positivas de ejercicios posteriores, de modo que lo que existe es un diferimiento temporal (cinco ejercicios posteriores a 1979 a 1980) de la carga fiscal inherente a la pérdida del derecho a las reducciones por dotaciones a la Previsión por Inversiones hechas en 1977 y 1978.

La Sala estima el primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del art. 95.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del presente litigio. Como normas del Ordenamiento jurídico que se consideran infringidas, por no haberse aplicado en la resolución del presente litigio por la Audiencia Nacional, han de citarse la Disposición Final Tercera, en relación con la Disposición Final Primera de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades".

La línea argumental en que se apoya este segundo motivo casacional es como sigue: 1º) La Disposición Final Tercera de la Ley 61/1976, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, derogó a partir del 1 de Enero de 1979, y para los ejercicios iniciados desde esa fecha (Disposición Final Primera) todas las normas del anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, salvo algunas pocas, entre las cuales no se hallaba el régimen de la Previsión para Inversiones, que quedó, por tanto, totalmente derogado. 2º) La Disposición Transitoria Primera preceptuó que estarían exentas del Impuesto sobre Sociedades las dotaciones a la Previsión para Inversiones que se hubieran realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, siempre que se invirtieran efectivamente, en los elementos exigidos por la normativa anterior, en determinados plazos, lo cual era perfectamente lógico, y a la vez liberó de la obligación de reinvertir en lo sucesivo las amortizaciones de las inversiones realizadas y del producto de la enajenación de los elementos de activo material en que consistía las inversiones, pero lo cierto es que esta Disposición Transitoria Primera no mencionó en absoluto la obligación de continuar manteniendo el aumento de plantilla, que era uno de los requisitos de la modalidad de Fomento fiscal al Empleo, consistente en la dotación coyuntural a la Previsión para Inversiones. 3º) Que la Orden Ministerial de 14 de Febrero de 1980, que desarrolló la Disposición Transitoria Primera, relativa a la Previsión para Inversiones y a la Reserva para Inversiones a la Exportación, tampoco mencionó la obligación de mantener la plantilla durante cinco años, después de la entrada en vigor de la Ley 61/1978, que suprimió dichas reducciones. 4º) De lo anterior dedujo la entidad recurrente que ello "nos lleva a pensar que, a partir de la nueva legislación del Impuesto sobre Sociedades indicada, el mero cumplimiento del compromiso de la inversión validaba la dotación al Fondo de Fomento Fiscal al Empleo, y habiendo la recurrente demostrado fehacientemente ante la Administración Tributaria, como se hizo, el cumplimiento de la efectiva inversión comprometida, no procedería tan siquiera el reintegro de cantidad alguna, ya que debería considerarse legal la dotación aplicada en los ejercicios 1977 y 1978".

La Sala debe resaltar que esta argumentación va mas allá de la cuestión relativa a la imputación temporal de las cantidades que deben adicionarse a las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, pues si se admitiera, como reconoce la entidad recurrente, la conclusión sería que no procedería adicionar o integrar cantidad alguna, por liberación o extinción de la obligación de mantener la plantilla durante cinco años, en contra, por tanto, incluso de las autoliquidaciones practicadas por la entidad Peugeot - Talbot España, S.A., correspondientes a los ejercicios 1979 y 1980.La Sala debe rechazar este motivo casacional, porque plantea una cuestión nueva, no suscitada en la instancia, pues en el escrito de demanda no se mencionan en absoluto la Disposición Transitoria Primera de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, ni la Orden del Ministerio de Hacienda de 14 de Febrero de 1980, que la desarrolló y es mas en el suplico de la demanda se pedía textualmente: "dicte en su día resolución por la que se revoque la que ahora se recurre y consecuentemente el acuerdo adoptado por la Delegación de Hacienda de Madrid, el 12 de Diciembre de 1983, y se declare correcta la adición a las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios sociales de 1979 y 1980, las cantidades procedentes de las dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones del Fomento Fiscal al Empleo, efectuadas en los ejercicios 1977 y 1978, respectivamente (...)", sin que exista una mínima referencia a la pretensión deducida de la fundamentación jurídica que sustenta el segundo motivo casacional, por ello la Sentencia ahora recurrida no se pronunció sobre esta cuestión.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional por plantear una cuestión nueva no suscitada, ni en la vía administrativa, ni en la vía jurisdiccional de instancia, aceptando, por tanto, la inadmisibilidad "ad límine" alegada por el Abogado del Estado.

El tercer motivo casacional se formula "al amparo del art. 95.4 de la Ley Jurisdiccional Contencioso- Administrativa, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, aplicable para resolver la cuestión objeto del presente litigio. Como normas del Ordenamiento jurídico que se consideran infringidas, por no haberse aplicado en la resolución del presente litigio por la Audiencia Nacional, han de citarse los arts. 3 y 4 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, Ley General Tributaria, en relación con el artículo 31 de la Constitución Española de 27 de Diciembre de 1978".

La Sentencia, ahora recurrida en casación, mantiene en su Fundamento de Derecho Séptimo, textualmente lo que sigue:"(...) no puede entenderse que la "mens legislatoris" pretendiese dejar las consecuencias del incumplimiento por el particular, de las condiciones establecidas para poder destinar al Fondo de Previsión para Inversiones, la totalidad del beneficio no distribuido, al azar de que los resultados económicos de la Empresa tuviesen una u otra calificación e incluso uno u otro signo (...)", es decir mantiene que como en los ejercicios 1979 y 1980, los resultados de Peugeot- Talbot España, S.A." fueron negativos, la adición a los mismos de las dotaciones a la Previsión para Inversiones hechas en 1977 y 1978, y que luego devinieron en indebidas, infringe el artículo 31 de la Constitución Española, que dispone: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo".

La Sala acepta los argumentos de la recurrente que sostiene que no ha existido violación alguna del artículo 31 de la Constitución Española, pues, como hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores de esta Sentencia, la entidad mercantil Peugeot - Talbot España, S.A., se ha limitado a diferir temporalmente el Impuesto sobre Sociedades que dejó de pagar en 1977 y 1978, a los ejercicios posteriores a 1980, al disminuir las bases imponibles negativas susceptibles de compensación en los cinco ejercicios siguientes a este último.

Pero es mas, dada la imprecisa redacción de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que olvidó el régimen especial de Fomento fiscal al Empleo, coyuntural, de la Previsión para Inversiones, de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, y los términos taxativos de la Disposición Final Tercera, de dicha Ley, derogatoria de la Legislación anterior, era harto dudoso que procediera incluso la adición realizada a las bases imponibles de los ejercicios 1979 y 1980, pero como esta cuestión no fue suscitada por la recurrente ni en vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la Sala no ha podido entrar a conocerla.

La Sala estima el tercer motivo casacional.

Estimados el primero y tercero motivos casacionales, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, que la Sala resuelva lo que corresponda, dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto se estima el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000583/1993, interpuesto por la entidad mercantil PEUGEOT -TALBOT ESPAÑA, S.A., parte demandante, anulando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de Abril de 1993 (R.G. 5423-89 y R.S. 167-90), la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Madrid de 31 de Enero de 1989 (Recl. nº 1616/84, y las liquidaciones acordadas por la Delegación de Hacienda de Madrid, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1979 y 1980, confirmando la imputación temporal realizada por esta entidad mercantil, de las dotaciones a la Previsión para Inversiones, modalidad de Fondo de Fomento Fiscal al Empleo de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, llevadas a cabo en 1977 y 1978 mediante su integración en las bases imponibles de losejercicios 1979 y 1980, respectivamente, tal como había hecho la recurrente en las correspondientes autoliquidaciones.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 5161/1995, interpuesto por la entidad mercantil PEUGEOT - TALBOT ESPAÑA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 14 de Febrero de 1995, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000582/1993, interpuesto por la misma entidad, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000582/1993, interpuesto por PEUGEOT TALBOT ESPAÑA, S.A., y anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de Abril de 1993 (R.G 5423-89 y R.S. 167-90), la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid de 31 de Enero de 1989 (Rcl. nº 1616/84) y las liquidaciones acordadas por la Delegación de Hacienda de Madrid, impugnadas, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1979 y 1980, confirmando la imputación temporal realizada por esta entidad mercantil de las dotaciones a la Previsión para Inversiones, modalidad del Fomento Fiscal al Empleo de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, llevadas a cabo en 1977 y 1978, mediante su integración en las bases imponibles de los ejercicios 1979 y 1980, respectivamente.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.