La relación entre la determinación del beneficio imponible en los impuestos sobre la renta y la contabilidad mercantil
| Autor | Nina Aguiar |
| Cargo del Autor | Doctoranda en la Universidad de Salamanca (España) |
Nina AGUIAR* 1
I. PLANTEAMIENTO
En la generalidad de los ordenamientos jurídicos, y a lo largo de toda la evolución de la imposición de los beneficios mercantiles, el Derecho tributario ha utilizado la contabilidad mercantil como un instrumento para la determinación de la renta a gravar. Algunas veces, esta relación instrumental ha sido formalmente establecida en la legislación fiscal, otras ha sido consagrada por una vía jurisprudencial, otras fue simplemente objeto de un reconocimiento de facto. Por otra parte, el Derecho tributario, al establecer una relación instrumental con la contabilidad mercantil, logró también ejercer una influencia sobre el desarrollo de esta última, tanto en el plano normativo como en el campo de la práctica. Pero, en ningún caso, esta relación entre el Derecho tributario y la contabilidad mercantil ha quedado exenta de problemas en la interpretación y aplicación del Derecho, ocasionándose con esto consecuencias funestas, que perduran hasta la actualidad, tanto en el plano de la seguridad jurídica, como en el plano más pragmático de un acatamiento pacífico de las leyes fiscales por parte de los contribuyentes.
El hecho de la utilización de la contabilidad mercantil con el fin de determinar el beneficio empresarial a efectos de tributación, es un hecho ampliamente conocido y su aceptación es tan generalizada que, a muchos de los que manejan el Derecho fiscal, sin ocuparse en particular del tema, les parece un dato incuestionable. Sin embargo, son innumerables los problemas que se plantean a propósito de la referida relación. Sobre estos problemas cabe apreciar que, a pesar de las importantes diferencias que encontramos en el plano de las fórmulas concretas utilizadas en los distintos ordenamientos, tienen la particularidad de extenderse a la generalidad de los países en los que existe una imposición sobre los beneficios, y esto tanto en lo que respecta a los países pertenecientes al sistema de common law, como a los que pertenecen a los sistemas romano-germánicos. Ello se debe a que los distintos ordenamientos, con relación a la determinación del beneficio –quizás con una mayor intensidad que en otros sectores del Derecho, por ser este un campo especialmente agreste para la ciencia jurídica– han evolucionado en una profunda interacción, en la que no sólo algunas soluciones legislativas se fueron reproduciendo, sino que también muchos de los errores y deficiencias de unos sistemas se han ido propagando a los restantes.
Estas circunstancias hacen que en la actualidad, en los problemas de interpretación y aplicación del Derecho que hemos mencionado, sea posible encontrar unos aspectos estructurales comunes, y que por ello sea posible y deseable fijar algunos conceptos con una validez general, que puedan servir para la construcción de una teoría sobre la interpretación de las disposiciones legales que en cada ordenamiento se presentan al intérprete del Derecho.
La mayor parte de los estudios que se han dedicado a analizar de forma comparada las mencionadas relaciones entre el Derecho tributario y la contabilidad mercantil, lo han hecho desde la perspectiva de la ciencia hacendística2. Así, su principal preocupación –legítima sin duda– concierne al grado de influencia de las normas fiscales sobre la contabilidad mercantil, y el consecuente desvío de los principios contables generalmente aceptados al que los estados financieros quedan sujetos en virtud de la referida influencia. Quizá sea importante –sin que pretendamos de forma alguna disminuir el valor de dichos estudios– advertir al jurista menos familiarizado con esta problemática, de que las referidas clasificaciones tienen muy poca utilidad desde un punto de vista de la aplicación del Derecho. No sorprende que así sea, pues si la tarea del hacendista es de describir una realidad fáctica, al jurista corresponde explicitar una realidad normativa. Si queremos, en un plano estrictamente jurídico, entender la relación que se establece entre la determinación del beneficio a gravar y la contabilidad mercantil, deberemos orientar nuestra indagación al enunciado de unos parámetros jurídicos, que se traduzcan en unos criterios de conducta dirigidos al contribuyente en la determinación de su renta imponible. Estas normas de conducta deberán ser las que conciernen a los siguientes aspectos: i) qué normas se aplican en la cuantificación de la renta imponible; ii) si el contribuyente, en la cuantificación de la renta imponible, está o no vinculado a las decisiones de valoración que haya efectuado en el balance mercantil. Además de estos dos aspectos que se refieren a la conducta del contribuyente, podrá ser relevante un tercer aspecto, este relacionado con la conducta del redactor del balance mercantil. Nos referimos a la cuestión de qué normas se aplican a la elaboración del balance mercantil y, concretamente, si para este balance tienen o no relevancia las normas contenidas en la legislación fiscal.
Si, además de describir la relación existente entre el beneficio imponible y la contabilidad mercantil en un determinado ordenamiento jurídico, al especialista en Derecho le interesa también, como es el caso presente, comparar dicha relación en distintos ordenamientos, entonces no bastará con especificar las normas de conducta referidas. Será necesario, también, disponer de un lenguaje común, es decir, de unos conceptos generales que se refieran a aquellas normas, y que, al traducir sus características esenciales, permitan agruparlas o diferenciarlas, según el caso.
Para llevar a cabo esta teorización, debemos partir de una distinción fundamental, la cual está relacionada con dos cuestiones muy distintas que el legislador fiscal debe solucionar separadamente en el momento en que se proponga regular la determinación de la base imponible en la imposición de beneficios. Estas dos cuestiones son, la primera, cómo regular materialmente el cálculo de la renta gravable, y la segunda, si es o no lícito que el contribuyente utilice distintas valoraciones concretas a efectos mercantiles y a efectos tributarios.
En el primer aspecto, se trata de definir qué normas se aplican a los aspectos materiales del balance, a fin de determinar la renta y el capital. La cuantificación de la renta, al resultar ésta magnitud económica de una suma de un gran número de actos de muy diversa naturaleza, exige, para cada hecho económico, que se proceda a su calificación, a su imputación temporal y a su valoración. La primera de estas operaciones sirve para definir si un acto genera o no una variación cuantitativa en el patrimonio de una empresa, la segunda sirve para determinar en qué momento temporal se considera realizada dicha variación, y la tercera sirve finalmente para atribuir un valor monetario a dicha variación. Pero no existiendo un concepto unívoco de renta3, sino una pluralidad de conceptos, y existiendo además, dentro de cada concepto de renta, un margen irreducible de estimación subjetiva4, aquellos criterios de calificación, imputación temporal y valoración tienen necesariamente un carácter convencional5. De ello deriva que el Derecho tributario necesite absolutamente, de unas reglas con las que calcular el beneficio imponible, no pudiendo bastarse con definir la base del impuesto mediante el concepto abstracto de renta6. También debido a que «renta» y «capital» son conceptos económicos, la elaboración de unos criterios para la calificación, imputación temporal y valoración de los hechos económicos corresponde, en principio, a la ciencia económica7. Sin embargo, para que puedan servir como normas materiales para la determinación de la base imponible, dichos criterios deben, de alguna manera, ser objeto de una juridificación, es decir, de una regulación por medio de unas normas jurídicas. Precisamente esta juridificación es la que plantea al legislador una alternativa, entre establecer él mismo las reglas de valoración, calificación e imputación temporal, mediante cuya aplicación se llegará a la determinación de la cifra de la renta gravable, o acudir, para estos efectos, a un cuerpo de normas situadas fuera del Derecho tributario.
Podemos observar una tendencia8, que se ha intensificado en los últimos decenios en la generalidad de los ordenamientos, hacia un acercamiento del Derecho tributario a las normas que regulan el balance mercantil. Estas normas podrán tener un carácter auténticamente jurídico y estar formalmente insertas dentro del Derecho mercantil. Ésta es la situación más frecuente en los sistemas llamados «continentales»9, en los que el Derecho mercantil de hecho desarrolló desde fechas tempranas una regulación material del balance. Pero, en otros supuestos, el Derecho mercantil no contiene ninguna regulación material de la contabilidad mercantil, existiendo únicamente unas reglas profesionales, cuya naturaleza jurídica es cuando menos discutible, que están llamadas, tanto en el Derecho mercantil, como en el Derecho tributario a regular el balance10.
Pero nada impide que el propio Derecho tributario establezca las normas que precisa para la determinación de la base imponible. Aún en la actualidad, siguen existiendo ejemplos en los que no existe ninguna conexión formalmente establecida entre la determinación de la renta a gravar y el Derecho mercantil11.
La elección entre estas dos opciones es una cuestión de mera técnica legislativa, para la que el legislador fiscal deberá tener en cuenta básicamente si las normas que rigen la contabilidad, sean éstas formalmente normas de Derecho mercantil o simples normas profesionales, son o no las adecuadas a una determinación de los beneficios que pretende gravar.
El segundo aspecto mencionado, el de la vinculación del contribuyente a las valoraciones y otras opciones que haya realizado en el balance mercantil a la hora de calcular la renta imponible, está estrictamente relacionado con la variabilidad del concepto de renta, a la que hemos aludido con anterioridad. Se trata de decidir, siempre...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba