STS, 6 de Junio de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1663/97, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, se dictó sentencia con fecha 15 de Diciembre de 2000 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Fallamos: Que desestimando como desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Destilerías de Navarra, S.A. representada por la Procuradora Sra. López Pardo y defendida por el Letrado Sr. Las Navas contra el Acuerdo del Órgano de Resolución Tributaria de fecha 26 de marzo de 1997 adoptado en expediente nº 103/95, ratificado por el Gobierno de Navarra en sesión celebrada el día 19 de Mayo de 1997, por el cual se desestima el recurso interpuesto contra liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1990, 1991 y 1992, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, y todo ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas.

Contra dicha sentencia, la representación procesal de "Destilerías La Navarra, S.A.", preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, suplicando se dicte sentencia estimando el recurso por los motivos expuestos, casando y anulando la sentencia recurrida y, en su lugar, reconozca el derecho a aplicar las exenciones y bonificaciones vinculadas a los rendimientos derivados de los derechos de usufructo temporal que ha disfrutado en los ejercicios 1990, 1991 y 1992, anulando por contrario a derecho el Acuerdo del Órgano de Resolución Tributaria de 26 de Marzo de 1997, así como las liquidaciones tributarias que confirmó, ordenando practicar otras en su lugar en las que sean tenidas en cuenta las citadas exenciones y bonificaciones

La Sección Primera de esta Sala acordó, por Auto de 4 de Noviembre de 2002 , declarar la admisión del recurso respecto de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1990 y 1991, y la inadmisión del mismo en relación con la liquidación por el mismo concepto relativo al ejercicio de 1992, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a ésta última

Remitidas las actuaciones a esta Sección, se confirió traslado para la formalización del escrito de oposición a la Comunidad Foral de Navarra, que solicitó sentencia por la que declare la íntegra desestimación del recurso, con todas las consecuencias que en Derecho procedan.

Para la votación y fallo se señaló la audiencia del 30 de Mayo de 2006, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sal

FUNDAMENTOS DE DERECH

La sentencia que se impugna en el presente recurso de casación confirmó la improcedencia de las deducciones en la cuota del Impuesto de Sociedades relativa a los ejercicios 1990, 1991 y 1992, correspondientes a los rendimientos de obligaciones bonificadas, tras haber adquirido la recurrente, mediante pólizas de operaciones al contado, de Caja de Ahorros de Navarra (en 1990 y 1991) y de Bankoa (en 1992), los derechos de usufructo temporal de los mismos

La Inspección Tributaria de la Hacienda Foral de Navarra, al comprobar las autoliquidaciones presentadas, consideró no deducibles las bonificaciones aplicadas, levantando actas para regularizar la situación fiscal, con inclusión de las cuotas resultantes de la no aplicación de los beneficios fiscales por importes de 105.469,309 y 76.123.363 ptas. (ejercicios de 1990 y 1991) y de 9.856.043 ptas. (ejercicio de 1992), siendo aprobada la propuesta por la Administración

Los hechos probados, según la sentencia de instancia, son los siguientes "durante los ejercicios económicos de 1990, 1991 y 1992, y mediante las correspondientes pólizas, se formalizó la cesión temporal de usufructo de diversos cupones de obligaciones de ciertas entidades, a nombre de la empresa Destilerías de Navarra, S.A., hoy recurrente; como consta en todos los casos, las operaciones se formalizaron por valores reales o efectivos superiores a los respectivos valores nominales. Por su parte la empresa recurrente se dedujo en sus declaraciones tributarias correspondientes a los ejercicios económicos de 1990, 1991 y 1992 del Impuesto sobre Sociedades las cantidades de 105.469.309 pesetas en 1990, de 76.123.363 pesetas en 1991 y de 9.856.043 pesetas en 1992 correspondientes a las obligaciones en cuestión. Las indicadas cuantías resultan de aplicar al importe nominal de las operaciones referidas en esos años, el tipo del 24 % o del 22,8 % deduciendo los importes de las retenciones efectivamente realizadas en dichos ejercicios tal y como se hace constar oportunamente en las actas de inspección y su informe ampliatorio. Es decir, la entidad financiera percibe un valor de enajenación superior al valor nominal del usufructo cedido. Por su parte, el sujeto pasivo (la empresa hoy recurrente) adquiere al practicarse la deducción un valor que le compensa con la diferencia entre lo que pagaba la entidad financiera y lo que recibe el devengo del cupón.

Asimismo, y como consecuencia de dicha declaración de hechos probados, y entre otros fundamentos jurídicos, la Sala sentenciadora efectúa la siguiente declaración en el Fundamento de Derecho Quinto, apartado 3", "en el presente caso y conforme a la conceptuación de causa en nuestro ordenamiento jurídico expuesta ut supra, si bien la causa explícita y/o aparente del contrato se plasmaba a simple vista en la cesión del usufructo temporal de las obligaciones bonificadas que determinaba en concreto, en el aspecto que nos ocupa como contrapartida económica de la obligación (causa) el percibo de los frutos de los bienes usufructuados (importe-intereses del cupón) lo cierto es que existe un causa oculta no explícita (que no sólo realmente fundamenta el negocio jurídico-en su extremo motivo causalizado sino que es la causa determinante, y diríase exclusiva del negocio celebrado) cual es la cesión-aprovechamiento-adquisición por la parte actora de un beneficio fiscal que la contraparte del negocio no puede aprovechar por estarle vedado legalmente tal efecto. Tal causa debe reputarse ilícita, en base a la prueba existente como luego se matizará (lo que da lugar a la ineficacia del negocio jurídico ya que conforme al artículo 1275 y 1276 del Código Civil ) ya que es contraria a la ley toda vez que los beneficios fiscales son indisponibles para las partes y por ello la causa concreta del negocio concluido ilícita (con base normativa en los artículos 36 LGT y10.b LGT y 133 CE .

Lo señalado determina que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente en el momento de producirse los hechos enjuiciados, el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada

En su consecuencia si partimos de la simulación señalada con existencia de causa ilícita es clara la ineficacia de los negocios jurídicos que se han examinado en la presente Sentencia y que en su consecuencia la parte actora no tuvo derecho a cobrar los intereses correspondientes a los cupones vencidos, ni consiguientemente tenía derecho a deducir de su cuota del Impuesto sobre Sociedades la cantidad que dedujo y cuya regularización se proponía el acta de Inspección que en definitiva ha motivado el presente recurso contencioso-administrativo.

El recurso de casación, que ha quedado reducido a las liquidaciones de los ejercicios de 1990 y 1991, por la inadmisión acordada en su día respecto a la liquidación de 1992, se basa en dos motivos

El primero, al amparo de lo dispuesto en la letra c) del núm. 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , hace referencia a la infracción por la sentencia de lo previsto en el art. 33.2 de la vigente Ley de 1998 y del art. 43.2 de la Ley de 1956 , en relación con los artículos 67 de la nueva Ley y 80 de la antigua , y del art. 24.1 de la Constitución Española de 1978

Aduce la recurrente que la sentencia incorpora, como motivo de desestimación, la apreciación de simulación relativa en los contratos y de causa ilícita, excediéndose de los términos del debate, sin haber hecho uso de la tesis, pues, a la vista del Acuerdo adoptado por el Órgano de Informe y Resolución de fecha 26 de Marzo de 1997, y de los escritos y alegaciones y reclamación presentados durante la tramitación administrativa del expediente, resulta evidente constatar que la discrepancia suscitada, en modo alguno se había extendido a considerar las condiciones jurídicas requeridas para la validez de los contratos de adquisición de los usufructos temporales, pues todas las alegaciones vertidas habían ido encaminadas a defender o negar la aplicación fiscal de la deducción controvertida, pero desde el análisis, interpretación y aplicación de las disposiciones fiscales sobre esta materia, llegando a rechazar la tesis de la actora la Administración por considerar que, dadas las particulares circunstancias que concurrían en el caso, sobre todo el factor de la temporalidad contemplando una óptica financiera, las rentas obtenidas no tenían la consideración de rendimientos del capital mobiliario, sino de incrementos de patrimonio y, como tales, no eran generadoras del derecho a la deducción de las bonificaciones discutidas

Añade que, frente a esta decisión, acudió a la Jurisdicción, y que la Administración, en el escrito de contestación, modificó por completo los términos del debate, al centrar toda su oposición en la consideración de que los negocios jurídicos realizados eran simulados

El motivo debe ser desestimado

Es verdad que la recurrente, en su demanda, solo atacó el argumento final de la resolución impugnada, pero no es menos cierto que, como admite la propia parte recurrente, dentro del fundamento jurídico III del escrito de contestación a la demanda, se señalaban, como razones de la improcedencia de admitir la deducción practicada por la empresa, la calificación de la operación como negocio simulado (punto 1º), la motivación real de las operaciones financieras realizadas por la empresa y su trascendencia fiscal, (la compra de un beneficio fiscal improcedente, (punto 2º) la existencia de simulación absoluta (punto 3º) y la exigibilidad del impuesto conforme a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, y que ante esta defensa, la empresa recurrente realizó alegaciones en su escrito de conclusiones

Todas estas alegaciones permitian al Tribunal resolver el problema en los términos en que lo hizo, por lo que no cabe hablar de motivo nuevo introducido por el Tribunal a quo por la respuesta dada, resultando, por otra parte, el fallo coherente con los pronunciamientos jurídicos contenidos en la misma, así como con los pedimentos de la parte recurrida, tendentes a la desestimación del recurso, con la consiguiente confirmación de los actos recurridos.

En el segundo de los motivos se denuncia, al amparo de la letra c) del núm. 1 del art. 88 de la vigente Ley Jurisdiccional, la infracción de los artículos 1274, 1275 y 1276 del Código Civil , reguladores de la causa en los contratos y de los artículos 10, 25 y 36 de la Ley General Tributaria y 133 de la Constitución Española

Este motivo fue cuestionado inicialmente por esta Sala por apreciarse una falta de correspondencia entre las infracciones denunciadas y el cauce procesal utilizado, pero ante las alegaciones formuladas por la parte recurrente en el trámite de audiencia, subsanando el error en que incurrió, ya que era al amparo de la letra d), la Sección Primera, no apreció la concurrencia de causa de inadmisión

Muestra la recurrente su discrepancia con las conclusiones a que llega la Sala de instancia, a la vista de los hechos que declara probados

Niega, por un lado, la concurrencia de simulación en la causa de los contratos concluidos, pues disponía de capitales propios, y aspiraba a colocarlos en el mercado financiero, obteniendo para los mismos la máxima rentabilidad, no exclusivamente el rendimiento financiero que las inversiones realizadas producían, sino también cualquier otro componente que representase una ventaja económica para el inversor, como podían ser en este caso las deducciones fiscales aplicables en su imposición personal

Por ello solicita a la Sala que haga uso de la facultad que le atribuye el nº 3 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , para integrar en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia aquéllos que, habiendo sido omitidos por éste, están suficientemente justificados según las actuaciones; concretamente, la existencia de fondos líquidos depositados en entidades bancarias para acudir al mercado financiero en demanda de una rentabilidad para sus propios recursos, así como el reflejo contable de las operaciones con la doble contraprestación, la derivada del cobro del cupón y la procedente de la deducción fiscal complementaria

A su juicio, no es dable, como hace la Sala, considerar causa aparente del contrato la mera rentabilidad financiera, olvidando el beneficio fiscal, por lo que vistas así las cosas no cabe apreciar la falsedad o fingimiento, tipificadores de la simulación, en la causa de los contratos, ni finalidad distinta a la que debe deducirse de la manifestada por las partes intervinientes al concluir la cesión del usufructo temporal, pues lo formalizado por las partes responde a la motivación verdadera que anima la conclusión de los contratos

Por otro lado, estima que no cabe apreciar la existencia de causa ilícita en los contratos

Según la recurrente no existe ningún impedimento legal para que, por pactos sometidos exclusivamente al ámbito del derecho privado, los particulares puedan concluir acuerdos o convenios mediante los cuales sea transferido legítimamente de un sujeto a otro el derecho a percibir un rendimiento fiscal, aunque lleve aparejado el derecho a la aplicación de un beneficio fiscal, sin que tal pacto interfiera en las disposiciones de derecho público aplicables al caso, que continuarán aplicándose en los términos en que se hallen establecidos

Se refiere a la distinción entre exenciones y bonificaciones subjetivas y objetivas. El art. 36 de la Ley General Tributaria impide la traslación de los beneficios subjetivos, pero no de los segundos, en cuanto van vinculados a determinados rendimientos independientemente de la persona que los perciba

Por ello llega a la conclusión de que no cabe considerar la concurrencia de causa ilícita, por infracción del art. 36 de la Ley General Tributaria , ya que a través del convenio concluido no se produce la alteración del régimen que la Ley ha previsto para el disfrute de los títulos, y mucho menos cabe apreciar ilegalidad por infracción del art. 10,b de la LGT , al encontrarnos ante una actuación de particulares sometidos a las normas de derecho privado, o por infracción del art. 133 de la Constitución , ya que tales actuaciones no son atentatorias de las potestades tributarias que la Constitución reconoce a favor del Estado y a las restantes Administraciones en que se organiza.

Este segundo motivo tampoco puede prosperar, ya que la cuestión relativa al tratamiento fiscal de la cesión de usufructo de obligaciones bonificadas ha sido resuelta por esta Sala en contra de la tesis que postula la recurrente

Las primeras sentencias dictadas son de fechas 20 de Febrero y 5 de Marzo de 2004, recursos de casación 8.139 y 11.210 de 1998 , en las que, tras examinar el contenido y desarrollo del negocio jurídico, aplicando el principio de calificación, y utilizando la entonces vigente redacción del apartado 3 del art. 25 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de Marzo , General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, con redacción idéntica al antiguo apartado 3 del art. 25 de la Ley General Tributaria , llegan a la conclusión de que no nos hallamos ante sucesivos usufructos temporales de cupones, por cuanto no es reconocible en el contrato el contenido esencial del derecho de usufructo, sino ante la transmisión contra legem de una bonificación, al constituir la adquisición de tales usufructos una argucia para conseguir la apariencia de que se perciben los rendimientos de las obligaciones bonificadas, en cuanto la entidad mercantil financiera con la que se realizó la operación es la que sigue percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagados ahora a través de un intermediario, de ahí la existencia en la realidad de sólo un reparto subrepticio de una cuota del impuesto sobre rentas de capital, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio, al que no tenía derecho la entidad financiera

Por otra parte, estas sentencias aluden también a la finalidad de las normas, señalando que la ratio legis del beneficio fiscal radicaba en abaratar el coste final de la financiación de ciertas inversiones, por lo que aunque la bonificación afectaba no sólo a las financiadoras de las inversiones reales en cuanto suscriptores iniciales de las obligaciones, sino también a los sucesivos adquirentes de las obligaciones, en cuanto ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, en ningún caso podía extenderse a los supuestos usufructuarios que adquirían unos intereses que se habían devengado en su practica integridad con anterioridad por el titular de las obligaciones, pagando un importe superior a su valor efectivo, de forma que lo que experimentaba era una pérdida patrimonial que, financieramente, se compensaba con el beneficio fiscal que se obtenía de la operación.

Finalmente, se señalaban otros argumentos, como la aplicación del art. 36 de la Ley General Tributaria y la interpretación restrictiva de las bonificaciones.

En otras sentencias posteriores de la Sala (6 de Julio de 2004, cas. 7.140/99, y 21 de Junio de 2005, rec. de casación 7.597/00, 7599/00 y 7849/00 ) se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenia derecho a la bonificación

Así en la sentencia de 6 de Julio de 2004 , estimando el recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, se señaló "En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005 , en recursos interpuestos por Siemens, S.A. contra sentencias de la Audiencia Nacional que habían estimado la tesis del recurrente, al señalarse

"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78 , pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T . en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídicio que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente.

Ante la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias referidas, y a la vista de los hechos probados que sienta la sentencia de instancia, procede desestimar el recurso de casación en lo que respecta a las liquidaciones del Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 1990, 1991, con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , señala 3000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMO

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación de "Destilerías de Navarra, S.A.", contra la sentencia de 15 de Diciembre de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra , en lo que respecta a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades relativas a los ejercicios 1990 y 1991, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente con el limite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.