Comentarios a la Reforma Fiscal.
| Autor | José Menéndez |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 809-834 |
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El artículo 40 de la Ley de Reforma Fiscal sanciona con un tipo impositivo alto determinados supuestos en que el legislador intuye se está produciendo la elusión fiscal mediante sociedades. Lo que se trata es de frenar conductas que se presume rondan por los vericuetos del fraude fiscal.
Según este precepto, tributará como transmisión onerosa de bienes inmuebles la transmisión onerosa de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de la aportación y la de la transmisión mediare un plazo inferior a un año.
El engaño, el disfraz negocia!, que trata de corregirse con el artículo 40, se producía de la siguiente forma: Si una sociedad pretendía comprar determinados bienes inmuebles sabía que debería satisfacer el tipo del 8,20 por 100. Y para frenar la incidencia de esta alta tarifa podría cobijarse en el juego combinado de otros negocios jurídicos. Así es como se busca la interposición de un ente social para gozar de una menor presión fiscal. En primer término, se finge que el vendedor es un socio (constitución de la persona jurídica) o nuevo socio (ampliación de capital) que, en retribución de las acciones o participaciones recibidas, aporta uno o varios bienes inmuebles. Así surgen los conceptos liquidables de la constitución de sociedad o del aumento de capital, gravados ambos al tipo del 3 por 100 si se trata de sociedades anónimas o de otras compañías cuyo capital social esté presentado por títulos valores; si bien el tipo es más benigno tratándose de sociedades de responsabilidad limitada o de cualesquiera otras cuyo capital social no esté representado por títulos valores, cuyos entes aparecen gravados con un porcentaje del 1,90 por 100.
Después se deja pasar un plazo prudencial para guardar las aparien-Page 810cias, y transcurridos algunos meses el socio ficticio retransmite las acciones recibidas a la sociedad que las emitió. Así se cierra el círculo con un rodeo dilatorio y, al final, se consigue el mismo resultado que con la compraventa: que el vendedor perciba el precio de los bienes transmitidos. Y todo ello con una sensible rebaja fiscal.
Porque las transmisiones de acciones pagan una tarifa benevolente. Si están admitidas a cotización oficial, se les grava con una escala optimista (por ejemplo, si el valor oscila entre 500.000,01 y 1.000.000, deben pagar 1.100 ptas.). Si no están admitidas a cotización oficial, la escala es también comprensiva, aunque un poco más elevada (en el tramo mencionado sufragarían los adquirentes 5.500 ptas.).
Como se advierte, el ahorro podía ser espectacular, sobre todo tratándose de sociedades de responsabilidad limitada. Para evitar la defraudación sale al paso de las ingeniosidades elusivas el artículo 40, asegurando que en tales procesos societarios hay que prescindir de las fantasías y pagar por el tipo de la verdadera transmisión inmobiliaria producida.
El legislador presume juris et de jure que existe fraude; consecuentemente, no admite la prueba en contrario y condena a pagar por el tipo más alto de las transmisiones patrimoniales.
Lo grave del precepto deriva de la parvedad, del necesario esquematismo de su formulación. Porque dentro de la literalidad del mandato legal también puede subsumirse otro supuesto, en el que la realidad del fraude aparece más problemática. Ocurrirá si el primitivo accionista vende a un tercero, ajeno inicialmente al vínculo social. Se tratará también de una «transmisión onerosa de las acciones», que habían sido recibidas por el primer socio en retribución de las «aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de la sociedad». Pero ante una tal transmisión es muy difícil poder intuir la existencia de una defraudación. Porque el accionista adquirente lo que percibe son unos títulos valores que legalmente tienen la conceptuación de bienes muebles. El en realidad no asume ningún bien inmueble, porque los bienes raíces aportados donde de verdad permanecen es en el patrimonio de la sociedad y no en el peculio del accionista subadquirente.
Pensemos en los modestos accionistas que pueden adquirir pequeñas fracciones del capital social enajenadas por el primitivo aportante. En ellos sería muy difícil poder adivinar una adquisición disimulada de los inmuebles anteriormente aportados.
Además, en este caso, para que pudiera advertirse la existencia de una transmisión onerosa de bienes inmuebles, la enajenación tendría que realizarla directamente la misma sociedad, que es el dueño de los inmuebles, en cuanto persona jurídica, desde el momento de la aportación. Pero no el socio aportante, que perdió la propiedad al aportarla.
Page 811Para que la tributación al 8,20 por 100 se produzca es necesario que entre la fecha de la aportación y la de la transmisión mediare un plazo inferior a un año. Aquí gravita el problema de la posible ingenuidad y discriminación de las metas temporales. Porque la consideración fiscal será distinta si la venta tiene lugar a los trescientos sesenta y cuatro días que si se realiza a los trescientos sesenta y seis.
Dentro de las medidas urgentes de reforma fiscal que tratan de frenar la elusión fiscal mediante sociedades, es interesante la norma del párrafo dos del artículo 40, a cuyo tenor tributará como transmisión onerosa de bienes inmuebles (es decir, al 8,20 por 100, que constituye el tipo más alto de la tarifa del impuesto de transmisiones patrimoniales inter vivos), la transmisión por precio de las acciones o participaciones representativas del capital de las sociedades cuyo activo esté integrado, en más de su 80 por 100, por bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, siempre que dichas acciones o participaciones excedan del 80 por 100 del capital social.
Según tal precepto es preciso que el activo sea inmobiliario de una forma directa en un porcentaje superior a su 80 por 100. Lógicamente, no se puede exigir un inmovilizado predial del 100 por 100. Aunque se trate de sociedades inmobiliarias, siempre tiene que haber una parte del patrimonio invertida en bienes de naturaleza diversa: metálico en caja para poder satisfacer los pagos más o menos apremiantes, vehículos, máquinas de escribir, calculadoras, fotocopiadoras, mobiliario de oficinas...
Este dato del activo tiene una gran significación. Es más realista que si la norma hubiera aludido al objeto social. Porque hay sociedades cuya finalidad no es fundamentalmente inmobiliaria y, sin embargo, ostentan un sólido patrimonio inmobiliario. Es el caso de algunos importantes complejos hoteleros. El objeto social es explotar el negocio de hostelería y, sin embargo, su principal activo está constituido por bienes inmuebles.
Si bien el precepto pudiera tener lógica imaginando que la transmisión onerosa de las acciones se realiza a favor de la misma sociedad que unos meses antes las emitió, ya no aparece tan congruente si queremos aplicar el dogma establecido en la nueva ley a cualquier transmisión onerosa de acciones. Cientos de pequeños paquetes de acciones pueden ser transmitidos onerosamente a favor de personas ajenas a la sociedad. Y parece excesivo que tales adquirentes tengan que pagar el 8,20 por 100, como si hubiesen adquirido unos inmuebles que no se les transmiten.
Cuando se aportan unos bienes a una sociedad, tales bienes pasan a integrar el patrimonio de la sociedad y dejan de pertenecer al aportante.
Page 812La sociedad es una persona jurídica distinta de los socios que la integran y que disfruta de autonomía patrimonial. En retribución de las aportaciones recibidas entrega acciones a los socios; tales acciones representan fracciones del capital social, pero no del patrimonio social, que pertenece íntegramente a la sociedad, habiendo dejado de pertenecer a los aportantes.
Cuando los socios transmiten sus acciones, lo que están enajenando son porciones del capital social, pero no bienes patrimoniales, que ya dejaron de ser suyos. Y los compradores no adquieren los inmuebles sociales, sino directamente las acciones transmitidas.
Para que pudieran adquirir bienes inmuebles sería preciso que fueran enajenados directamente por la misma sociedad dueña de los objetos aportados. Los socios no pueden cederlos por rigurosos imperativos jurídicos: porque lo impide el básico principio de Derecho, según el cual nenio dat quod non habet. Sólo el dominus puede transmitir la propiedad. Nunca quien no es dueño.
Si se vende más del 80 por 100 del capital social, y este capital, a su vez, se ha traducido en un sólido patrimonio inmobiliario, en alguna forma es como si se estuviesen vendiendo directamente los inmuebles patrimoniales.
Si la empresa enajenante es una inmobiliaria, al transmitir sus acciones recibirá a cambio dinero normalmente. Si quiere proseguir su objeto social específico, tal numerario deberá invertirlo en la adquisición de otros inmuebles. Con respecto a los primitivamente existentes, la enajenación de las acciones opera, en alguna forma, como si se tratase de un desprendimiento del activo inmobiliario.
Pero esto no es más que un espejismo argumental. Porque quien ostenta las acciones no es la sociedad, sino sus múltiples...
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