STS, 13 de Julio de 2002

La Sala de esta Jurisdicción en Santa Cruz de Tenerife, con fecha 5 de Marzo de 1997 y en los recursos acumulados de referencia, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que sin apreciar causas de inadmisibilidad, desestimamos los presentes recursos acumulados, confirmando el acto recurrido por ser conforme a Derecho. Sin costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de CEPSA preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, el primero amparado en el art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por imputarse a la sentencia de instancia no haber resuelto la totalidad de las cuestiones planteadas en la demanda, que, en criterio de la recurrente, se concretaba en la incorrección de entender que CEPSA seguía siendo sujeto pasivo de la obligación tributaria habida cuenta la negativa de las navieras a soportar la imposición en concepto de Impuesto Especial Canario sobre combustibles derivados del Petróleo, y el segundo, sin cita de motivo, en el que se denuncia la errónea aplicación de los arts. 32 y 33 de la Ley General Tributaria (LGT) e infracción del art. 31 de la Constitución Española (CE), por entenderse, equivocadamente, a su juicio, que, al tener CEPSA la consideración de sujeto pasivo del Impuesto Especial, venía obligada a ingresar en la Hacienda Autonómica las cuotas devengadas por dicho Impuesto derivadas de suministros a navieras que realizaban el servicio de transporte en el Archipiélago Canario no obstante no haber percibido de tales navieras las cuotas repercutidas pese a haber seguido el procedimiento previsto en el art. 12 2 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, también aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981, y por entenderse, asimismo, que, al ser el verdadero contribuyente el repercutido, no era la capacidad económica del que aparecía como sujeto pasivo (CEPSA) la tenida en cuenta en el establecimiento del tributo. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia de instancia y la anulación, igualmente, de las resoluciones económico-administrativas confirmatorias de las liquidaciones aprobadas.

Por auto de la Sección Primera de esta misma Sala de 15 de Diciembre de 1997, se inadmitió parcialmente el recurso por resultar procedente solo respecto de las liquidaciones que superasen los seis millones de pesetas. Interpuesto por la entidad recurrente recurso de súplica, fundado en que la Sala había omitido, en la concreción de las liquidaciones respecto de las que procedía la casación, algunas que superaban la referida suma, mediante auto de 30 de Marzo de 1998, dictado como el anterior en este mismo rollo, se inadmitió el recurso en relación a las cuotas que, en las actas correspondientes, sobrepasaban los seis millones de pesetas de referencia. Conferido traslado a la Administración recurrida, se opuso al recurso al considerar que no había existido incongruencia omisiva ni por exceso y que tampoco existió infracción de los preceptos denunciados como vulnerados, dado que la problemática planteada se refiere a la figura del contribuyente como sujeto pasivo, y no a la del sustituto del contribuyente a que hace mención el art. 32 LGT, o a la de entidades carentes de personalidad del art. 33 de la propia norma, que ninguna relación guardan con la cuestión controvertida, y dado, también, que resulta, en su criterio --en el de la recurrida, se entiende--, incomprensible como la sentencia impugnada pudo desconocer el art. 31 CE. Interesó la desestimación del recurso la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 2 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al estudio de los motivos de casación aducidos en este recurso por la entidad mercantil "Compañía Española de Petróleos, S.A." (CEPSA), corresponde analizar si la cuestión aquí controvertida pertenece al ámbito legal y resolutorio propio de la Comunidad Autónoma de las Islas Canarias y, por ende, la sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción en Santa Cruz de Tenerife del Tribunal Superior de Justicia de la expresada Comunidad de 5 de Marzo de 1997--, se encuentra sustraída al recurso de casación por imperativo del art. 93.4 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- actual art. 86.4 de la vigente--, habida cuenta que el problema, por afectar a la competencia funcional de la Sala, se inscribe en el marco del orden público procesal y ha de examinarse de oficio por la misma, de conformidad con lo, a su vez, establecido en el art. 8º.2 de la referida Ley Procesal y, hoy, en el art. 7º.2 de la actualmente en vigor.

En efecto. El art. 93.4 de la Ley Jurisdiccional acabada de citar dispone que "las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia no comprendidos en el ap. 2 de este articulo --las no susceptibles de casación en el régimen general--, respecto a actos o disposiciones de las Comunidades Autónomas, solo serán susceptibles de recurso de casación cuando el recurso se funde en infracción de normas no emanadas de los órganos de aquéllas que sea relevante y determinante del fallo de la sentencia", y es doctrina jurisprudencial no solo reiterada, sino completamente consolidada --vgr. recogida, entre innumerables autos de la Sección Primera de esta Sala y Sentencias de las diferentes Secciones de la misma, en el Auto de 9 de Febrero de 2001, (recurso 4270/99) y en las Sentencias de 31 de Enero de 2001 (recurso 9513/95) y 29 de Septiembre de 2001 (recurso 1899/97), 10 de Diciembre de 2001 (recurso 4440/96) y 16 de Febrero de 2002 (recurso 8237/96), por no citar otras que algunas de las más recientes--, la de que "se precisa, hoy, para que las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia sean recurribles --todas, con abstracción de la Administración autora de la Administración impugnada--, que, además de ser susceptibles de casación por razón de la materia o la cuantía del asunto, concurran los siguientes requisitos: A) Que el recurso de casación pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido; B) Que esas normas, que el recurrente reputa infringidas, hubieran sido invocadas oportunamente por éste o consideradas por la Sala sentenciadora; C) Que el recurrente justifique en el escrito de preparación del recurso que la infracción de las mismas ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia". "La nueva Ley de esta Jurisdicción, pues, no hace sino ratificar y ampliar una consolidada doctrina jurisprudencial surgida bajo el imperio de la Ley anterior (Autos de 14 de Junio, 5 y 20 de Julio, 17 de Noviembre y 4 de Diciembre de 1998 y 16 de Marzo, 17 de Mayo y 21 de Junio de 1999, entre otros muchos)".

En el supuesto de autos, aun cuando, como se ha visto en los antecedentes, se haya aducido, en la articulación del recurso, la infracción de los arts. 32 y 33 LGT, e incluso la del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la Constitución, no puede caber duda alguna que a la sentencia impugnada le ha bastado, para desestimar el recurso interpuesto por CEPSA, con la consideración de que la misma era, por imperativo de la Ley Canaria 5/1986, de 28 de Julio, art. 4º, sujeto pasivo del Impuesto Especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo y, como tal, la obligada a efectuar los ingresos correspondientes en la Hacienda Autonómica, sin perjuicio de la obligatoria repercusión de las cuotas devengadas -- art. 5º.1-- sobre los adquirentes de los combustibles gravados, en los términos asimismo establecidos en el Reglamento del Impuesto aprobado por el Decreto del Gobierno Canario 22/1987, de 13 de Marzo. Además, los acuerdos recurridos eran los de la Jefatura Territorial de la Inspección Tributaria de la Consejería de Economía y Hacienda del mencionado Gobierno de 2 de Noviembre de 1989 y 7 de Febrero de 1992, resueltas, en vía económico-administrativa autonómica, por resoluciones del Consejero de Economía y Hacienda de 13 de Marzo de 1995, en el que estimó en parte las reclamacione interpuestas en el sentido de anular las sanciones que aquellas contenían.

La conclusión que ha de sacarse de cuanto se lleva expuesto --la de que se trata de actos tributarios procedentes de órganos de la Comunidad Autónoma Canaria dictados en aplicación exclusiva de normativa autonómica y en que las infracciones de la normativa estatal denunciadas por la recurrente no han sido ni relevantes ni determinantes del fallo de la sentencia-- no puede quedar desvirtuada por el hecho de que se haya imputado a la sentencia de instancia no haber resuelto todas las cuestiones suscitadas por la recurrente en su demanda, esto es, que hubiera incidido en incongruencia omisiva --motivo primero, amparado en el art. 95.1.3º de la Jurisdicción aquí aplicable-- al confundir, desde su punto de vista, el problema según ella suscitado en la instancia --el de "la incorrección de entender que CEPSA seguía siendo sujeto pasivo de la obligación tributaria, habida cuenta de la negativa de las navieras a soportar dicha imposición", sic en el referido motivo primero-- con el de determinar a quien correspondía abonar las cuotas del Impuesto Especial, si a CEPSA o a las navieras, punto este en el que, también según la recurrente, centró la cuestión debatida la tan referida sentencia.

Lo impide el hecho de que sea imposible apreciar dicha incongruencia tan pronto se considere que lo pretendido por la actora, tanto en la instancia como en este recurso, no era, ni es, otra cosa que la exoneración de su obligación de ingreso en la Hacienda Autonómica de las cuotas del Impuesto Especial Canario devengadas en tanto no reciba de las navieras adquirentes del combustible el importe de las cuotas repercutidas, recepción que ha tenido que atravesar toda una serie de vicisitudes impugnatorias y que, según alega, todavía no ha llegado a materializarse en su totalidad. Y es que esta concreta problemática no puede hacer olvidar que, en realidad, la cuestión controvertida es la de si el sujeto pasivo en calidad de contribuyente --los comerciantes mayoristas, CEPSA en el caso de autos-- es el llamado a satisfacer las cuotas devengadas, cuestión que no puede recibir otra respuesta que la arbitrada por el art. 4º de la Ley Canaria antecitada, tanto en su originaria redacción como en la recibida de la Ley, también Canaria, 8/1992, de 4 de Diciembre, esto es, que dichas cuotas han de ser satisfechas por el sujeto pasivo, sin perjuicio, como se dijo antes, de la obligación de su repercusión a los adquirentes. No puede, pues, haber ninguna incongruencia, ni por omisión ni por exceso, en la sentencia aquí impugnada, que, en este punto, se limitó a aplicar un precepto indubitado de la Ley vigente sobre la materia.

En el fondo de la argumentación de la recurrente, aunque no lo diga de modo tajante, subyace la consideración de que si los adquirentes --los consumidores, en suma, o las navieras en el caso del recurso-- son los que, en definitiva y en virtud del fenómeno de la obligatoria repercusión, soportan la carga tributaria, es que los verdaderos sujetos pasivos a título de contribuyentes serían esos adquirentes, consumidores o repercutidos, y no es así.

El contribuyente, según determina el art. 31 LGT, es "la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible" y nunca perderá esta condición "de contribuyente quien, según la ley, deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otra persona.". Es claro que la Ley reserva la calificación de contribuyente a quien realiza el hecho impositivo, es decir, a quien resulta obligado ante la Hacienda, precisamente por haberlo realizado. La figura del contribuyente es, como la de todo obligado tributario, una creación de la ley, pero puede no coincidir con quien, en definitiva, soporte efectiva o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como son la traslación o la repercusión tributarias establecidas por expresa disposición de la Ley. El sujeto repercutido, aunque es quien soporta definitivamente las consecuencias económicas del tributo, es ajeno a la relación tributaria propiamente dicha, que únicamente se establece entre la Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, esto es, el contribuyente. Por eso, como se ha dicho con total acierto, en ningún caso el repercutido soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos legalmente exigibles, pues todas ellas derivan de incidencias en la relación jurídica tributaria, a la que el repercutido es ajeno. Otra cosa es que, en la relación contribuyente-repercutido, si este último desconoce su obligación de soportar la repercusión y causa, con ello, daños a los intereses legítimos del primero, deba indemnizarle los perjuicios producidos, normalmente mediante el pago de los correspondientes intereses, que ha de abonar todo el que, en el cumplimiento de sus obligaciones, incurriere en dolo, negligencia o morosidad (art. 1101 del Código Civil), teniendo presente que, según el mismo Cuerpo legal, incurre en mora todo obligado desde que el acreedor le exija, judicial o extrajudicialmente, el cumplimiento de la obligación (art. 1100), exigencia a la que equivale el traslado de la factura de la cuota abonada, como tuvo ocasión de afirmar la sentencia de esta Sala de 18 de Abril de 1998, recurso 1108/1992, y teniendo presente, asimismo, que la indemnización, a falta de convenio, consiste en el abono de los intereses legales (art. 1108).

En los Impuestos Especiales, y el sobre los Combustibles Derivados del Petróleo de la Comunidad Canaria lo es, no se define el hecho imponible por la adquisición de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino por la actividad de la contraparte que la hace posible, parte esta que asume la posición de sujeto pasivo en calidad de contribuyente. El devengo del tributo se produce por la realización del hecho imponible, como ocurre en los demás, y es quien realiza este hecho o presupuesto el que asume la obligación tributaria y queda obligado con la Hacienda al ingreso de la prestación económica en que aquella consiste y también al cumplimiento de los restantes deberes pecuniarios y no pecuniarios anejos a su condición de sujeto pasivo. Lo que ocurre es que el objetivo de la Ley indicada, como el de todos los Impuestos Indirectos y Especiales, es hacer llegar efectivamente el gravamen al titular de la capacidad económica demostrada mediante el consumo y ese objetivo solo puede conseguirse mediante el establecimiento de la repercusión obligatoria, pues la potestativa o facultativa, obviamente, no lo podría conseguir. De ahí que, como también esta Sala declaró en su Sentencia de 2 de Marzo de 1998 (recurso 1135/1992), la relación sujeto pasivo-sujeto repercutido, si bien y en principio se configura como una relación entre particulares y no forma parte de la relación tributaria propiamente dicha --no tiene como uno de sus términos personales a la Administración, ni el repercutido es un sujeto que se relacione con la Administración, ni un obligado frente a ella--, es una relación "ex lege" o, si se quiere, el derecho público y de naturaleza tributaria (cosa distinta de relación tributaria), que tiene por objeto llevar a cabo la repercusión del tributo al consumidor final y que la hace susceptible de revisión en vía económico- administrativa y, en su caso, en vía jurisdiccional contencioso-administrativa.

En consecuencia, la cita de los preceptos de la LGT y de la Constitución no podía desvirtuar la realidad de que bastaban, como hizo escuetamente la sentencia de instancia, los preceptos de la Ley Canaria 5/1986 y de su Reglamento de 13 de Marzo de 1987, para desestimar las pretensiones de la recurrente y, por eso mismo y porque se trataba de actos tributarios procedentes de órganos de dicha Comunidad en aplicación estricta de preceptos legales autonómicos, el recurso no debió ser admitido, sin perjuicio de que, aunque hubiera podido admitirse, tampoco hubiera podido ser estimado por el mismo discurso argumental que antecede.

Todavía puede apreciarse una nueva causa de inadmisibilidad del recurso, esta vez por falta de cuantía, pese a los dos autos de la Sección Primera de 15 de Diciembre de 1997 y de 30 de Marzo de 1998 que admitieron parcialmente el recurso en relación con las liquidaciones derivadas de las actas levantadas por la Inspección Tributaria de la Comunidad Autónoma.

En efecto. De los propios documentos aportados por la recurrente para fundamentar su recurso de súplica contra el primero de los autos acabados de citar, se desprende que ninguna de las cuotas repercutidas en los ejercicios de 1986, 1987 y 1988, ni siquiera agrupadas por meses completos, alcanzaba, ni mucho menos superaba, los seis millones de pesetas fijados en el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --art. 86.2.b) de la vigente-- para hacer factible el acceso a la casación. Lo mismo resulta del expediente administrativo en relación con las pretensiones admitidas en la primera de las resoluciones indicadas.

Pues bien; conocido es el consolidado criterio jurisprudencial, que no es preciso ya pormenorizar, que en los casos de varias liquidaciones, autoliquidaciones, o actos de devolución, traslación o repercusión tributaria, ha de atenderse a su consideración aislada, inclusive aunque el interesado, o la propia Administración, por razones de operatividad o economía, hubiere procedido a su agrupación o consideración conjunta, por así desprenderse de los arts. 50.3 y 51.1.a) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy arts. 41.3 y 42.1.a) de la vigente--, principalmente por la imposibilidad de comunicación a las de inferior valor de la posibilidad de casación o apelación que resultaría procedente en su apreciación conjunta.

Por las razones expuestas, este recurso, sin perjuicio de que, vuelve a repetirse, en todo caso hubiera debido ser desestimado por los propios razonamientos recogidos en los fundamentos que preceden y sin perjuicio, también, de las acciones que, en su caso, pudiera ejercitar CEPSA contra las navieras que, condenadas a soportar la repercusión, no le hubieran reembolsado de su importe, acciones que unas veces serán de ejecución de los pronunciamientos jurisdiccionales correspondientes y otras de declaración de esa obligación y de su pago --cuestión en que la Sala, obviamente, no puede entrar--, ha de calificarse de inadmisible, sin que sea obstáculo a esta conclusión el que hubiera sido admitido parcialmente en las dos resoluciones de la Sala a que antes se hizo referencia, habida cuenta que es criterio jurisprudencial igualmente consolidado el que, en trance de sentencia y por ser cuestión que, como al principio se dijo, afecta a la competencia funcional de la Sala, puede, en última instancia, decidirse acerca del tema, valorando las causas de inadmisibilidad como de desestimación, y con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,