STS, 16 de Octubre de 2006

En fecha que no consta la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Las Palmas de Gran Canaria notificó a Interglas S.A. la liquidación del recurso cameral del ejercicio de 1992, por importe de 9.333.056 ptas., liquidación practicada al amparo de lo dispuesto en los arts. 12.1 y 14 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo.

Contra la liquidación anterior, Interglas S.A. promovió reclamación económicoadministrativa (nº 35/2017/1994) ante el Tribunal Regional de Canarias, que la estimó en su sesión de 20 de febrero de 1995.

Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, fue estimado por Acuerdo de 14 de mayo de 1998, que revocó la resolución recurrida y confirmó la liquidación impugnada.

Contra la anterior resolución del TEAC, Interglas S.A. interpuso recurso contenciosoadministrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia el 15 de febrero de 2001 con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar el recurso contenciosoadministrativo interpuesto por la representación de INTERGLAS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de mayo de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales.

Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Las Palmas interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso en providencia de 7 de mayo de 2001, dio traslado del mismo a las demás partes para que formalizasen sus escritos de oposición al recurso. Formalizados que fueron los oportunos escritos de oposición por el Abogado del Estado e Interglas S.A., en fechas 1 de junio y 21 de junio de 2001, respectivamente, la Sala sentenciadora, en escrito de 25 de septiembre de 2001, elevó los autos a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de octubre de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Declara la sentencia recurrida que el enjuiciamiento del fondo del recurso exige poner de manifiesto que la norma clave para su resolución es el art. 13.2 de la Ley 3/1993 de 22 de marzo, cuando dice "El devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente coincidirán con los impuestos a los que respectivamente se refieren". Precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el impuesto que le sirve de soporte para su exacción, en el presente caso, con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992, y del que se desprende, por tanto, que habiendo entrado en vigor la citada Ley 3/1993 en el mes de abril de ese año, no resulta de aplicación al referido impuesto ni a su correlativo recurso cameral devengados con anterioridad a dicha fecha.

En consecuencia, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y la adscripción obligatoria que dicha Ley contempla ha sido declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independientemente de su acomodo al art. 9.3 de la Constitución, tampoco se hallaba prevista en la propia Ley.

En lo que se refiere a este último extremo ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 14.2 en relación con la Disposición Transitoria Tercera , ambos de la Ley 3/1993 . Establece el primero de ellos que: "Las liquidaciones del recurso cameral permanente se notificarán por las entidades que tengan encomendadas su gestión dentro del ejercicio siguiente al de ingreso o presentación de la declaración del correspondiente impuesto y los obligados al pago deberán efectuarlo en la forma y plazo previstos para las liquidaciones tributarias que son objeto de notificación individual". Poniendo esto último en relación con el art.

13.2 podría pensarse que el recurso cameral permanente quedaría pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del impuesto correspondiente que, como se ha dicho, coincide en cuanto a su devengo con el del recurso cameral permanente.

Por lo tanto, a fin de evitar este sensible retraso en la exacción del recurso cameral, sobre todo, teniendo en cuenta la previa declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria al amparo de la Ley de 1911, es por lo que se dictó la Disposición Transitoria Tercera que permite, desde su entrada en vigor, su aplicación a las cuotas correspondientes a 1993. Sea cual sea la interpretación que se de a la misma, de entre todas las posibles, es obvio que no puede alcanzar al recurso cameral permanente correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, como ya había declarado la misma Sala de instancia en innumerables ocasiones; entre otras, en las sentencias de 9 de diciembre de 1999 (recurso 56/1997) y 16 de marzo de 2000 (recurso 312/97 ).

Siendo ello así y refiriéndose la liquidación impugnada (que se giró al amparo de los artículos 12.1 y 14 de la Ley 3/1993) al ejercicio 1992, tal aplicación normativa va más allá de la retroactividad permitida por la repetida Disposición Transitoria Tercera, y por extenderse a un momento en el que no cabe exigir la obligatoriedad de adscripción a las Cámaras de Comercio, según lo dicho, es por lo que la pretensión actora ha de ser estimada".

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido. En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La recurrente en casación para la unificación de doctrina señala, como sentencias de contraste, la sentencia de 21 de mayo de 1997 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contenciosoadministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dictada en el recurso núm. 573/1996, la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de noviembre de 1997 y la sentencia de la Sala Primera del Tribual Constitucional de 12 de febrero de 2001, dictada en el recurso de amparo nº 2704/1997.

Alega la Cámara recurrente los siguientes motivos impugnatorios:

Infracción de las Disposiciones Transitorias Tercera y Cuarta, en relación con los arts. 13 y 14 de la Ley 3/1993, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional aplicables al caso. Entiende la recurrente que el régimen transitorio de la Ley 3/1993 solamente tiene sentido si se entiende que con ello el legislador pretendía referirse a las obligaciones existentes en el momento de promulgar la Ley y cuyo periodo de liquidación, notificación y cobro se produjera posteriormente a su entrada en vigor. Una interpretación contraria conduciría al absurdo de pensar que el legislador quiso impedir que las Cámaras de Comercio percibieran el recurso cameral durante los años 93 y 94.

La cuestión que se debate en la sentencia recurrida es si se ajusta o no a Derecho la liquidación practicada por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Las Palmas por el Recurso Cameral Permanente liquidado sobre la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 en aplicación de lo dispuesto en la Ley 3/1993, de 22 de marzo.

Pues bien, sobre el asunto controvertido existe doctrina de esta Sala posterior a las sentencias de contraste que se invocan de los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia y Cataluña, sin que la sentencia que se invoca del Tribunal Constitucional puede ser objeto de contradicción y ello por la sencilla razón de lo dispuesto en los arts. 89.1 y 2 de la Ley de Jurisdicción 29/1998 en relación con lo establecido en los arts.

41.1, 42, 43.3, 44 y 53 y siguientes de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/1999 de 21 de abril, de los que no puede entenderse que sirvan para demostrar la existencia de una contradicción en la doctrina establecida por la sentencia recurrida que es objeto de este recurso, atendiendo a la triple identidad de hechos, fundamentación y pretensiones deducidas en los distintos procesos seguidos en única instancia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo. En este sentido, sentencia de esta Sala, Sección Tercera, de 25 de febrero de 2002, recurso casación unificación de doctrina 3150/2001.

Por otra parte, cuando existe doctrina legal de este Tribunal Supremo sobre la materia acerca de la cual versa la contradicción, es claro que no procede unificar doctrina alguna, como sucede en el caso presente en el que la doctrina sostenida por la sentencia recurrida coincide con la sustentada por la Jurisprudencia de esta Sala.

Y en este sentido, conviene recordar que esta Sala Tercera, en sentencia de 20 de marzo de 2001, desestimó el recurso de casación en interés de Ley núm. 11.469/1998 interpuesto por el Consejo Superior de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Alicante, y por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de octubre de 1998, que había estimado un recurso contencioso- administrativo formulado frente a las liquidaciones del recurso cameral practicadas por la Cámara de Valencia, sobre cuotas liquidas del Impuesto de Sociedades de 1991 y 1992 y sobre las cuotas tarifa del IAE, de los ejercicios 92 y 93, señalando que, no obstante los argumentos vertidos por los recurrentes, debía prevalecer la tesis sustentada por la sentencia de instancia, habida cuenta que, además de lo en ella expresado, era evidente que:

"

1. Una de las normas clave para resolver el dilema aquí planteado es el art. 13.2 de la Ley 3/1993, precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el de los impuestos que le sirven de base para su exacción, cuando dice que "el devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral coincidirá con los de los impuestos a los que respectivamente se refieren". Por tanto, habiendo entrado en vigor la Ley 3/1993, de 22 de marzo, a los 20 días de su promulgación, no resulta de aplicación al IS y al IAE -ni a su correlativo recurso cameral- devengados con anterioridad a dicha fecha, ya que no estaba aún en vigor, y, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y recuérdese que la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el TC), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al artículo 9.3 de la Constitución, no se hallaba, tampoco, prevista en la propia Ley.

   Poniendo en relación los arts. 13.2 y 14.2 de la Ley 3/1993 con su Disposición Transitoria Tercera, cabe pensar que el recurso cameral queda pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del IS y del IAE (que coinciden, según el citado art. 13.2, en cuanto a su devengo, con el del recurso cameral).

   Para evitar el consecuente retraso en la exacción del recurso cameral (teniendo en cuenta, especialmente, la previa declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras al amparo de la Ley de 1911 ), se dictó la Disposición Transitoria Tercera, que permite, desde la entrada en vigor de la Ley, su aplicación a las cuotas del recurso cameral de 1993.

   Pero, sea cual fuere la interpretación que merezca dicha Disposición Transitoria, lo cierto es que no puede alcanzar al recurso cameral correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, pues ello implicaría ir más allá de la retroactividad permitida por la propia Disposición Transitoria y extenderse a un momento en el que no cabía, ya, exigir la obligatoriedad de la adscripción a las Cámaras.

2. Mediante esa pretendida retroactividad de la Disposición Transitoria Tercera se intenta mantener la legalidad de las liquidaciones giradas después de la entrada en vigor de la Ley pero correspondientes a ejercicios anteriores a 1993. Con tal criterio se ignora no ya el principio general de irretroactividad de las leyes sino la especial fuerza que el mismo adquiere en materia tributaria, al incidir intensamente en los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva; con el aditamento, a mayor abundamiento, de que, desde la sentencia 179/1994 del TC no es posible girar nuevas liquidaciones del recurso cameral basadas en la Ley de 1911.

3. El hecho de que el nuevo sistema de la Ley 3/1993 adelante el momento del devengo del recurso cameral uno o más ejercicios respecto del anterior inconstitucional sistema (en el que coincidía con el cobro del impuesto devengado en ejercicios anteriores -- al contrario de lo que ocurre en el art. 13.2 de la Ley 3/993, en el que se hace coincidir con el devengo de los impuestos de referencia --) no tiene consecuencias relevantes que puedan hacer presumir una oculta intención del legislador de dar alcance retroactivo a la nueva reforma impositiva. No existen ejercicios libres de imposición generados por la transición del antiguo al nuevo sistema, que hagan suponer intenciones retroactivas a esos años. Lo que ocurrió es que el sistema antiguo fue reconocido como nulo "con posterioridad", haciendo incobrables aquellos ejercicios que, pese a encontrarnos ya en los años 1993 y 1994, todavía no se habían exaccionado; y, de ahí, el consiguiente interés de las Cámaras por dar alcance retroactivo al sistema recién implantado, haciendo brotar ex post facto (uno o dos años más tarde) un tipo de tributación antes inexistente.

   En definitiva, la sentencia 179/1994 del TC dejó sin poder recaudar aquellos recursos camerales por liquidar con base en la Ley de 1911 y el Decreto Ley de 1929 ó que, liquidados, no hubieren devenido firmes y consentidos para los electores; sin que tal privación tuviera ya remedio porque la Ley 3/1993, dictada antes de la citada sentencia, no pudo tener en cuenta la inconstitucionalidad del anterior sistema, tanto en la medida en que pudiera ser imprevisible, como porque dar alcance retroactivo al nuevo sistema impositivo sería tan inconstitucional como la cobertura financiera anterior. Y, en cambio, lo que sí ha hecho la Ley 3/1993, en pro de las Cámaras, es dotarlas transitoriamente de recursos superiores a los definitivos (Disposición Transitoria Cuarta, en relación con el art. 12 ) y actualizar a los ejercicios más próximos las referencias a los más remotos de los impuestos que servían de pauta para el cálculo del recurso cameral (elevación implícita).

4. Sería erróneo tomar en consideración el momento de la "liquidación", es decir, el del "acto administrativo de la determinación específica y material" de la cantidad a pagar (que es a lo que hace referencia el art. 14.2 de la Ley 3/1993), cuando la Ley no se pronuncia expresamente, exteriorizando tal extremo, pues ello implicaría una retroactividad ilegal y una aplicación extensiva de la Ley que ella misma no permite, con notorio perjuicio para los electores.

   Si, a tenor del art. 13.2, la obligación de pagar el recurso cameral correspondiente a 1993 se produce, por mor del devengo de los impuestos base y del propio recurso cameral en 1991 y/ó 1992, dicha obligación nace al amparo de la Base Quinta de la Ley de 1911 y como tal Base ha sido declarada inconstitucional, no existe, en realidad, obligación de abonar, en este caso de autos, el recurso cameral correspondiente a 1993 y al que se refiere la Disposición Transitoria Tercera (haya solicitado o no el elector la baja en la Cámara, como vino a precisar, en su momento, la sentencia 145/1996 del TC).

   La conclusión no puede ser otra que la de entender que la citada Disposición Transitoria Tercera no trata de ofrecer cobertura jurídica al recurso cameral "devengado" en 1991 ó 1992, sino que tiene por objetivo establecer el derecho aplicable a la recaudación del recurso cameral "liquidado" en 1993 y, por tanto, devengado en 1991 y 1992 (al tiempo que se devengaron el IS y el IAE que, en el caso de referencia, le sirvieron de base).

   Lo que pasó, como ya se ha anticipado, es que, al tiempo de promulgarse la Ley 3/1993, el legislador no podía conocer que la sentencia 179/1994 del TC iba a declarar la inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras y que, por tanto, iba a adoptarse la tesis de la inexigibilidad del recurso cameral establecido en la Ley de 1911. Y, de ahí, que se redactara la Ley pasando por encima del problema que un año más tarde iba a suscitarse.

   En consecuencia, no puede argumentarse, hoy, que la Ley 3/1993 establece un régimen transitorio tal que ampara y otorga suficiente y específica cobertura normativa para practicar las liquidaciones del recurso cameral correspondiente a 1993, puesto que la Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia 179/1994 del TC, debiendo reinterpretarse ahora aquella Disposición en el sentido de que su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso cameral, dado que entenderla del modo que preconizan los recurrentes llevaría al absurdo de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911 ".

Este mismo criterio siguió la Sala en su sentencia de 9 de Diciembre de 2004 (recurso de casación 7929/99 ), resolviendo recurso del Abogado del Estado contra la sentencia de 23 de Septiembre de 1999 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se refería a una liquidación del recurso cameral, ejercicio de 1990, practicada después de la entrada en vigor de la Ley 3/1993 . Y el mismo criterio ha seguido la sentencia de 1 de junio de 2005 (recurso num. 7607/2000 ), que se refería a una liquidación del recurso cameral, ejercicio 1994, sirviéndole de soporte para su exacción el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992. También la sentencia de 10 de febrero de 2005 (recurso num. 5184/1999 ) por el recurso cameral correspondiente a 1993 sobre la base del Impuesto sobre Sociedades declarado en 1992 por el ejercicio de 1991. En el mismo sentido las sentencias de 5 (dos) y 12 de julio de 2006. (recursos num. 1265 y 159/2002 ) sobre liquidación del recurso cameral correspondiente al ejercicio 1992.

Por todo lo razonado ha de concluirse afirmando que, a diferencia de lo que ocurre con las cuotas devengadas y liquidadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 3/1993, las liquidaciones practicadas, como ocurre con la aquí enjuiciada, tras la entrada en vigor de la Ley 3/1993 respecto a cuotas que, conforme a lo hasta aquí expuesto, hayan de entenderse devengadas conforme a la normativa derogada, se encuentran afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de las bases 41 y 51 de la Ley de 19 de junio de 1911 y art. 1 del Real Decreto-Ley de 26 de julio de 1929, ya que el devengo no puede ampararse en la nueva ley, sino en las normas declaradas inconstitucionales en cuanto implican la adscripción forzosa a las Cámaras.

Procediendo desestimar, por tanto, el recurso de casación interpuesto, deben de imponerse las costas causadas a la recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139 de la LJCA 29/1998, si bien en uso de las facultades que nos otorga el precepto citado establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida en concepto de costas en la cantidad de 2.400 euros, sin perjuicio de que por dicho Letrado pueda reclamarse a su cliente una cantidad mayor hasta completar la que estime que le es debida para satisfacer sus honorarios profesionales.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.