Resolución nº 00/7962/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24-03-2009) y en la reclamación económico administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de "X", S.A., con domicilio a efectos de notificaciones en la calle (...), contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 21 de febrero de 2008, recaído en sus expedientes números .../03 y .../05 acumulados, por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 28 de julio de 1999 la Inspección de los Tributos formalizó a"X", S.A., acta de disconformidad n°..., por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas y periodo 1994 a 1998, en la que se hizo constar que el interesado figuraba dado de alta del IAE desde antes del 1 de enero de1994 por la actividad de comercio en hipermercados, clasificada en el epígrafe 661.2, sección 1ª, de las Tarifas del Impuesto, desarrollada en el local situado en el centro comercial ... (...), con una superficie total declarada para los ejercicios 1994 y 1995 de 52.199 m2 y de 20.746 m2 a partir de 1996, como consecuencia de la declaración de variación presentada por el interesado al considerar que había cometido un error de hecho por exceso de superficie computada; asimismo, de las actuaciones realizadas resulta que el sujeto pasivo ejerce en dicho local, la señalada actividad de comercio en hipermercados del epígrafe 661.2, con una superficie comprobada de 59.603 m2 durante todo el periodo 1994 a 1998; en consecuencia, se proponía la variación del interesado en el censo del impuesto por el citado epígrafe 661.2 en relación con los metros cuadrados de superficie.

SEGUNDO.- Una vez incoado el oportuno expediente administrativo, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones y la Diputación de ..., a la vista del acta, del informe del actuario y del señalado escrito de alegaciones, dictó acuerdo confirmando la variación en el censo propuesta en las actas; dicho acuerdo fue notificado en fecha 17 de febrero de 2000. Contra el mismo el interesado formuló recurso de reposición que fue desestimado y cuya resolución desestimatoria se notificó en fecha 31 de julio de 2003.

TERCERO.- Con fecha 1 de agosto de 2003 el interesado interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de...reclamación económico administrativa, que fue registrada con el número .../03, contra el referido acto administrativo, manifestando en síntesis en el escrito de alegaciones:

1. ) que no puede considerarse como superficie del establecimiento el total de la galería comercial donde ejerce su actividad, ya que la única relación que guarda ésta con la actividad de hipermercado es la de estar ubicada dentro de una unidad arquitectónica superior (centro comercial), donde otros empresarios realizan distintas actividades que nada tienen que ver con la actividad de hipermercado, por lo que, a su juicio, sólo debe computarse la superficie que queda delimitada por la línea de cajas, excluyendo, por tanto, el aparcamiento, las zonas comunes y las zonas ocupadas por otros comerciantes, y, en apoyo de su pretensión, aporta fotocopias de la sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo n° 5 de Barcelona de fecha 26 de noviembre de 2002, estimatoria del recurso contencioso-administrativo n° .../2001 interpuesto por "X", SA, y de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fechas 31 de enero, 28 de febrero y 4 de abril de 2003 referidas a recursos en los que una de las partes era, asimismo, la entidad "X", SA; y 2°) que en el cálculo de la superficie computable no se han aplicado los coeficientes reductores del 55% (aparcamientos cubiertos) y del 5% (huecos, ascensores, escaleras, etc.) que se establecen en la regla 14a.1.F), letras b) y c) respectivamente, de la Instrucción del IAE, los cuales, a su juicio, son de aplicación en el presente caso, y, en este sentido, acompaña fotocopia de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de mayo de 2002 que, si bien se refiere al epígrafe 751.2, entiende que es trasladable al epígrafe 661.2; por todo ello, solicita la anulación del acto censal impugnado y su rectificación en el sentido expuesto

CUARTO.- Con fecha 26 de mayo de 2005 el interesado formuló nueva reclamación, que fue registrada con el n° .../05, impugnando la resolución desestimatoria del recurso de reposición que en su día formuló ante la entidad local referenciada contra el acto censal del ejercicio 2004, derivados de la antes señalada regularización de la situación tributaria del contribuyente, y, seguida por sus trámites reglamentarios, reitera las alegaciones y solicitudanteriormente expuestas.

QUINTO.- Con fecha 4 de febrero de 2008 el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Regional acordó acumular la reclamación número .../05 a la número .../03, al estimar que concurren los requisitos exigidos por el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

SEXTO.- El Tribunal Económico AdministrativoRegional de...por resolución de 21 de febrero de 2008, acordó en primera instancia, "desestimar la presente reclamación y acumulada confirmando los actos administrativos impugnados.".

Entiende el Tribunal Regional que la doctrina del Tribunal Supremo es aplicable al Epígrafe 751.2 correspondiente a aparcamientos subterráneos exclusivamente, ya que no parece que en ella se haya tenido en cuenta ni la existencia de la actividad de comercio en hipermercados del epígrafe 661.2, ni la singularidad de las cuatro notas comunes al grupo 661. Por lo que descartada así, la aplicabilidad a los grandes almacenes de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo para los aparcamientos, considera que resulta procedente declarar la eficacia del párrafo primero del apartado j) en cuanto prohíbe la aplicación del resto de la letra F) para la determinación de la cuota del IAE de los grandes almacenes, que debe fijarse directamente, por la simple operación matemática enunciada en el Epígrafe 661.2. Dicho acuerdo fue notificado en 12 de mayo de 2008.

SÉPTIMO.- No conforme con ello, con fecha de sello de Correos de 12 de junio de 2008, la empresa interesada interpuso recurso de alzada, solicitando que: 1º) se declare como superficie de actividad de su centro de ..., sólo aquella que comprenda el local donde se ejerce dicha actividad, (sin perjuicio de las superficies accesorias) y por tanto, excluyan las zonas destinadas a otros locales y actividades, como la galería comercial y sus superficies accesorias, en apoyo de lo cual cita la sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Madrid, de fecha 20 de septiembre de 2002, ratificada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid por su sentencia 267/2003, de 28 de febrero de 2003. 2º) se declare la aplicación a la empresa y al local de las reducciones contenidas en la Regla 14ª.1.F) de las Tarifas del IAE desde esa misma fecha. En apoyo de su pretensión invoca la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de este Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2006. 3º) se declare la nulidad de las liquidaciones y se reconozca el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos y de los correspondientes intereses de demora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantean es si la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., 21 de febrero de 2008, recaído en sus expedientes números.../03 y.../05 acumulados por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas, es conforme a Derecho.

SEGUNDO.-Las cuestiones que se suscitan se concretan en determinar las superficies a computar y si procede o no la aplicación de los dictados de la Regla 14ª de la Instrucción del Impuesto de Actividades Económicas para el cálculo de la cuota de tarifa en relación con la superficie computada para la actividad del Epígrafe 661.2 "Comercio en hipermercados".

TERCERO.- El marco normativo aplicable a la cuestión que nos ocupa, es la Ley 39/1988, de 28 de diciembre de 1988, Reguladora de las Haciendas Locales, que en la base Cuarta de su artículo 86.1 señala que: "Las cuotas resultantes de la aplicación de las Tarifas no podrán exceder del 15 por 100 del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas". Por su parte, la Nota Común a la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que: "De conformidad con lo dispuesto en la Base Cuarta del artículo 86.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, las cuotas consignadas en esta Sección se completarán con la cantidad que resulte de aplicar el elemento tributario constituido por la superficie de los locales en los que se realicen las actividades empresariales, en los términos previstos en la Regla 14.ª 1 F) de la Instrucción" y dicha Regla 14.ª 1 F) dice: "

1. A efectos de la aplicación del elemento superficie a que se refiere la Nota común de la Sección 1.ª y la segunda Nota común de la Sección 2.ª de las Tarifas, se entiende por locales en los que se ejercen las actividades gravadas los definidos como tales en la Regla 6.ª de la presente Instrucción. b) A tal fin, se tomará como superficie de los locales la total comprendida dentro del polígono de los mismos, expresada en metros cuadrados y, en su caso, por la suma de la de todas sus plantas. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, sólo se tomará como superficie: .... 5.º El 55 por 100 de la superficie de los almacenes y depósitos de todas clases. 6.º El 55 por 100 de la superficie de los aparcamientos cubiertos.... c) Del número total de metros cuadrados que resulte de aplicar las normas contenidas en la letra b) anterior, se deducirá, en todo caso, el 5 por 100 en concepto de zonas destinadas a huecos, comedores de empresa, ascensores, escaleras y demás elementos no directamente afectos a la actividad gravada. ... d) Para cuantificar el elemento superficie, se aplicarán los siguientes cuadros: 1.º Cuadro I: Este cuadro se aplicará para calcular el valor de la superficie de los locales en que se ejerzan las actividades clasificadas en las Divisiones 1 a 6 y 9 de la Sección 1.ª de las Tarifas, y en la Sección 2.ª de las mismas. 2.º Cuadro II: Este cuadro se aplicará para calcular el valor de la superficie de los locales en los que se ejerzan las actividades de transporte y comunicaciones clasificadas en la División 7 de la Sección 1.ª de las Tarifas. ... j) El elemento tributario regulado en esta letra F), no se aplicará en la determinación de aquellas cuotas para cuyo cálculo las tarifas del impuesto hayan tenido en cuenta expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales, computada en metros cuadrados, en los que se ejercen las actividades correspondientes".

   CUARTO.- Por su parte el Epígrafe 661.2 está establecido como: "Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un surtido amplio de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen normalmente, de estacionamiento y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

   Cuota de: Hasta 10.000 m2: 1,400358 euros (233 pesetas) por m2; De 10.001 a 20.000 m2: 1,340257 euros (223 pesetas) por m2; De 20.001 a 30.000 m2: 1,244095 euros (207 pesetas) por m2; Exceso de 30.000 m2: 1,111872 euros (185 pesetas) por m2.

   Notas comunes a este grupo: 1ª. Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería, restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas. 2ª. A efectos del cálculo de las cuotas de este grupo, se computará la superficie íntegra del establecimiento (gran almacén, hipermercado o almacén popular), incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc. Asimismo, se computarán las zonas ocupadas por terceros en virtud de cesión de uso o por cualquier otro título. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino. 3ª. Quienes en virtud de cesión de uso, o por cualquier otro título, ocupen zonas de los establecimientos de referencia para el ejercicio de actividades económicas, tributarán por la cuota que corresponda en función de la actividad que realicen, sin que a efectos del impuesto tales zonas tengan la consideración de local. 4ª. No está comprendida en este grupo la venta de tabaco."

   QUINTO.- Sobre la aplicabilidad de la Regla 14.ª 1 F) de la Instrucción del Impuesto, tomando como cuestión planteada la reducción al55 % de la superficie en los aparcamientos, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 22 de mayo de 2002, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Recurso de casación para unificación de doctrina n.º 678/1997, en donde se dice:

   "Segundo. El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se basa en que la sentencia de instancia es contradictoria con la de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo (TS) de 2 de julio de 1992, porque, aun cuando esta segunda es producto de un recurso directo, en ambas resoluciones los litigantes se hallan en idéntica situación y la pretensión impetrada es, en base a unos mismos hechos, sustancialmente igual, ya que se busca el reconocimiento de la aplicación del módulo del 55 por 100 para determinar la superficie computable de los aparcamientos cubiertos [ex la citada Regla 14.ª 1 F) b).6 de la Instrucción del RDLeg. 1175/1990], a efectos del IAE, al no existir contradicción con lo dispuesto en la Regla 14.ª 1 F) j) de la misma Instrucción.

   Y la doctrina de la mencionada sentencia contradictoria -que debe prevalecer, en opinión de la recurrente y de esta Sala- es la siguiente: "La Regla 14.ª, en el párrafo 1, establece los "módulos indiciarios" de la actividad que se consideran "elementos tributarios"; señalándose, en el apartado F), lo que se entiende por locales, que el subapartado b) estima en la totalidad de su superficie, excepto cuando se trate de aparcamientos cubiertos, en que se reduce al 55% de la misma (caso 6).

   Sin embargo, en el subapartado j) de la misma Regla 14.ª 1 F) se establece que "el elemento tributario de locales no se aplicará en la determinación de aquellas cuotas para cuyo cálculo las Tarifas del Impuesto hayan tenido en cuenta, expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales, computada en m2, en los que se ejercen las actividades correspondientes".

   No existe, pues, contradicción. En el primer caso, se considera a los locales elemento tributario que opera como módulo indiciario de la actividad, bien por su superficie total, generalmente, o bien por el 55% de ella, cuando se trate de aparcamientos cubiertos. En el segundo, tratándose de supuestos en que las tarifas estén calculadas, precisamente, en función de la superficie de los locales, no entran éstos en juego como módulos indiciarios de la actividad que se consideren elementos tributarios, pues ya han sido tenidos en consideración para la fijación de la tarifa. Se trata, por tanto, de dos casos distintos donde la superficie de los locales opera de manera diferente, bien como componente de la base o bien como integrante para la determinación del tipo tarifario".

   Tercero. Como ya se ha apuntado, procede estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, habida cuenta que:

   1. No existe contradicción entre los dos casos acabados de exponer, pues, en el primero, se computa, para determinar la base imponible, la superficie total, o bien, en el supuesto de aparcamientos subterráneos, el 55 por 100 de la misma. Por ello, cuando las tarifas están calculadas en función de la superficie de los locales (como es el caso de los aparcamientos subterráneos, ex epígrafe 751.2 de las Tarifas del RDLeg. 1175/1990), no puede entrar en juego, de nuevo, el mismo elemento tributario «superficie» (que, para los aparcamientos, se contempla en el Cuadro II de la Regla 14.ª 1 F) d), como un instrumento capaz de volver a cuantificar el elemento «superficie» -según se infiere del apartado j) de dicha Regla 14.ª 1 F), cuya función es la de no duplicar tal elemento tributario superficial-).

      La conclusión de la Sentencia del TS de 2 de julio de 1992 es clara y radical: en el primer caso, la superficie de los locales opera como componente de la base, o sea, cuantificando directamente la cuota a través del epígrafe 751.2, en los aparcamientos subterráneos; y, en el segundo caso, cuando no hay cuantificación directa a través del epígrafe, se aplica el elemento tributario «superficie» establecido en los Cuadros previstos en la Regla 14.ª 1 F) d).

      En consecuencia, en los casos de aplicación "directa", a través del epígrafe, no cabe la aplicación indirecta a través de los Cuadros.

   2. Un análisis genérico del IAE, como heredero del Impuesto de Radicación y de la llamada Licencia Fiscal, nos permite concluir, de acuerdo, en parte, con lo que apunta la parte recurrente, que, tal como se especifica en las Sentencias de esta Sección y Sala de 15 de junio de 1996 (tres) y 20 de noviembre de 2001, «toda la historia de la Contribución Industrial permite inferir, a través de muchos de los criterios conceptuales que en la misma aparecen utilizados (el reparto gremial, los recargos supletorios, la imposición sobre el volumen de ventas -según coeficientes por clases de contribuyentes-, el régimen de las empresas individuales en la llamada Tarifa III de la Contribución de Utilidades, la Cuota de Licencia y la Cuota de Beneficios, y, especialmente, las diversas y cada vez más complejas y perfeccionadas Tarifas), que su anhelo ha girado, desde la Ley de 23 de mayo de 1845, creadora del Subsidio de la Industria y el Comercio, a la presente Ley 39/1988, de Haciendas Locales, en torno a la consecución de la "subjetivación" del tributo, intentando que fuera proporcional a su objeto, es decir, al rendimiento realmente obtenido.

      Sin embargo, el objeto del nuevo IAE, producto, en la citada Ley 39/1988, de la fusión de cinco tributos preexistentes en la normativa precedente, no es, ya, gravar los rendimientos netos derivados de las actividades empresariales -y profesionales y artísticas- (como ocurría con la antigua Contribución Industrial, con la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y, por último, con el Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales), finalidad que ahora corresponde a los Impuestos establecidos sobre la Renta, sino gravar, simplemente, "el mero ejercicio", en el territorio nacional, de las antes citadas actividades empresariales, profesionales y artísticas (con lo que, por mor de tal cambio de objeto y de objetivo, ya no es consustancial al mismo lograr la adecuación proporcional de las cuotas al rendimiento neto de cada contribuyente).

      Por eso, el IAE puede calificarse de Impuesto "directo" (pues no grava, según lo dicho, la creación, circulación o consumo de la riqueza, sino el ejercicio de las actividades económicas, cuantificándose en atención al "beneficio medio presunto o indiciario" del sector en que se inserta la actividad -artículos 79 y 86.1.4 de la Ley 39/1988-, ni existe, tampoco, en dicha Ley previsión, obligación o derecho alguno para que el sujeto pasivo traslade o repercuta el gravamen), "real" (en cuanto grava una manifestación de riqueza que puede ser especificada sin ponerla en relación con una determinada persona), "de producto" (el derivado de una concreta fuente, como es el ejercicio de las actividades económicas, pero sin identificarlo con el beneficio real obtenido por el sujeto pasivo, sino con el simple beneficio medio presunto del sector económico en que se enmarca la actividad), "objetivo" (al cuantificarse el gravamen atendiendo sólo a criterios materiales concurrentes en las actividades gravadas) y "de gestión compartida" (censal y tributaria, atribuidas, respectivamente, a la Administración del Estado y a la Municipal).

      Parece obvio, pues, a tenor de la regulación contenida en los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, in genere, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas (tal como se ha señalado, tanto en referencia a las Licencias Fiscales como al IAE, en las Contestaciones de la DGCHTde 22 de abril de 1986, 17 de diciembre de 1990 y 26 de noviembre de 1991, en las que se indica que "el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad"). Es decir, su llamado "objeto-material", la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el "objeto-final" o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada".

      Por eso, cabe hablar de flujos generadores de ese producto presunto, que únicamente se canaliza a través de ciertos "elementos tributarios fijos", como son, según es de observar en la mencionada Regla 14.ª de la Instrucción del Real Decreto Legislativo 1175/1990, la potencia instalada, el número de obreros, los turnos diarios de trabajo, la población de derecho, el aforo de locales de espectáculos y, especialmente, la superficie de los locales.

      Este último elemento tributario, regulado en el Regla 14.ª 1 F) d), se cuantifica en los tres Cuadros aplicables a las distintas actividades, estando comprendido en el II de ellos el epígrafe que conviene a la actividad de los aparcamientos subterráneos, que es el 751.2.

   3. Pero cuando los epígrafes fijen la cuota, expresa y directamente, en relación con el elemento tributario "superficie" (como es el supuesto del 751.2, de los aparcamientos subterráneos), no se añadirá la valoración determinada en los mencionados tres Cuadros y, concretamente, en el II.

      La Administración municipal no aplica el índice del 55 por 100 de la superficie en razón a la interpretación que efectúa del apartado j) de la Regla 14.ª 1 F), pero el criterio que utiliza carece del pertinente apoyo jurídico (como se apunta en la STS de 2 de julio de 1992), en tanto en cuanto:

      * La norma específica del apartado 6 de la Regla 14.ª 1 F) b), que fija tal índice del 55 por 100 para los aparcamientos subterráneos, no puede quedar inaplicada por la norma genérica (referida a todas las demás actividades) contenida en el apartado j), salvo grave incongruencia de técnica jurídica.

      * La explicación de lo previsto en el citado apartado j) es muy clara, pues:

1. El elemento tributario "superficie" al que dicho apartado se refiere no es otro que aquel que permite servir como módulo indiciario de la cuota (que permite medir el flujo productivo de una actividad por razón de la superficie -en un impuesto sobre la renta presunta o el producto potencial-).

2. Dicho elemento es el señalado, con exclusividad, en los Cuadros I, II y III del apartado d) -que se aplican para cuantificar el elemento «superficie»-, pues basta examinar todos y cada uno de los epígrafes de las Tarifas del Real Decreto Legislativo 1175/1990, que comprenden todas las actividades, para sacar la conclusión de que en ninguno de ellos se cuantifica la cuota en función de dicho elemento tributario superficial (salvo en los tres epígrafes del Grupo 751, entre ellos el 2, que nos ocupa); es decir, el elemento tributario de la superficie sólo puede extraerse genéricamente de los tres Cuadros, salvo la excepción de los tres epígrafes citados, únicos en los que, para el cálculo de las cuotas de las tarifas, exclusivamente se tiene en cuenta, expresamente, de forma directa, la superficie de los locales.

3. Y, de ahí, que el mencionado apartado j) se refiere, necesariamente, a que en los tres epígrafes del 751 no se puede aplicar el elemento tributario «superficie» reflejado en los Cuadros, concretamente en el II; y a que en esos tres epígrafes se aplicará directamente el elemento tributario "superficie" determinado en los propios epígrafes.

   - El elemento tributario "superficie" se determina o bien directamente, en los tres indicados epígrafes, o bien indirectamente, en todos los demás epígrafes, a través de los tres Cuadros del apartado d).

   4. Por exclusión, las normas moduladoras reseñadas en los seis apartados de la Regla 14.ª 1 F) b), que fijan los criterios de naturaleza cualitativa para determinar la superficie (no inmediatamente para cuantificar la cuota), no son, por tanto, elementos tributarios cuantificadores (pues tal finalidad se confía normativamente a los Cuadros o a los tres epígrafes citados), sino resortes técnicos cualitativos que sirven para efectuar el cómputo previo de la superficie gravable.

      Por ello, los seis apartados de la letra b) reflejan índices en función de la rentabilidad presunta de las distintas actividades desarrolladas en los locales (así, el 55 por 100 de la superficie de los aparcamientos subterráneos o cubiertos).

      Dichos índices tienen una función previa cualificadora de la superficie liquidable, y, como especifica claramente la parte recurrente, una vez determinada la misma, tal superficie liquidable es la que se grava, cuantificando la cuota, bien aplicando los módulos de los tres Cuadros o bien los de los tres epígrafes 751.1, 2 y 3, en su caso.

      En consecuencia, si la Regla 14.ª 1 F) b) 6 establece que "los aparcamientos cubiertos" han de computarse por el 55 por 100 de su superficie, no es una norma que pueda devenir inaplicada, sino que ha de conjugarse su alcance con el contenido del apartado j) visto, para llegar a una interpretación coherente (como es la reflejada en la Sentencia contrapuesta de 2 de julio de 1992).

   5. La tesis sustentada por la sentencia de instancia contraviene la doctrina contenida en la del TS acabada de citar, pues, primero, señala, sin apoyo legal alguno, que sólo es aplicable la reducción del 55 por 100 en los espacios accesorios; segundo, su razonamiento contiene una petición de principio, ya que, basándose en una premisa como es la accesoriedad indicada, no prevista en la norma, concluye que no cabe la reducción del 55 por 100 porque supondría tanto como aplicar una bonificación (no pensada por el legislador); y, tercero, realiza una interpretación no congruente con la técnica tributaria y con la naturaleza del IAE, al no tener en cuenta la categoría técnica del elemento tributario en el Impuesto y no distinguir entre los tres epígrafes comentados y los tres Cuadros contenidos en la Regla 14.ª.

      Las pretensiones de los dos supuestos expresados en las sentencias contrapuestas son prácticamente iguales, pues se solicita la determinación de la superficie de los aparcamientos cubiertos aplicando el módulo del 55 por 100, por no ser contradictoria su aplicación a lo previsto en el apartado j) analizado.

      Y, al no estimarlo así la sentencia de instancia, se infringe el artículo 85 de la Ley 39/1988, al no concretarse la cuota tributaria de acuerdo con los preceptos de dicha Ley y de la Regla 14.ª 1 F) b).6 y letra j) del Real Decreto Legislativo 1175/1990.

      Cuarto. Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso, debe casarse y anularse la sentencia impugnada y resolverse el debate planteado con pronunciamientos ajustados a derecho, modificando las declaraciones contenidas y las situaciones creadas por la sentencia de instancia.

      En consecuencia, se estima el recurso contencioso-administrativo de instancia y se anulan las liquidaciones tributarias del IAE objeto de controversia, ordenándose que se proceda a su rectificación en el sentido de determinar la superficie de los aparcamientos cubiertos en el 55 por 100 de su extensión."

      En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en otras sentencias como la de 7 de octubre de 2002, por lo que el criterio expuesto constituye doctrina jurisprudencial.

      SEXTO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de...señala que el criterio emanado de la sentencia invocada del Tribunal Supremo es aplicable al epígrafe 751.2 correspondiente a aparcamientos subterráneos pero no al supuesto que se examina. A este respecto hay que decir que en las citadas sentencias se habla del epígrafe 751.2 que sirve a título de ejemplo y el hecho, señalado por el Tribunal de instancia,de que en la sentencia no se haya tenido en cuenta ni la existencia de la actividad de comercio en hipermercados del epígrafe 661.2, ni la singularidad de las cuatro notas comunes al grupo 661, a juicio de este Tribunal Central, en nada desvirtúan los razonamientos vertidos por el Tribunal Supremo en las sentencias referidas sobre la falta de contradicción entre los subapartados b). 6.º y j)del apartado 1.F de la Regla 14ª de la Instrucción, por lo que dicha interpretación jurisprudencial es aplicable al epígrafe 661.1,supuesto que ahora examinamos, pues en ambos epígrafes la cuota tarifa se fija en función del elemento tributario superficie, y esas resoluciones judiciales lo que analizan es la aplicación de la reducción de la superficie de los aparcamientos cubiertos en los supuestos en que la cuota tarifa venga establecida en función del elemento tributario superficie, y por otro lado, según se desprende del punto Tercero D) de la sentencia citada, el Tribunal Supremo se está refiriendo a la aplicabilidad de la Regla 14.ª 1 F) b) en todos sus puntos, por lo que procede determinar la superficie tanto de los aparcamientos cubiertos como de los almacenes y depósitos en el 55 por 100 de su extensión, así como aplicar la reducción general prevista del 5%, por lo que se debe estimar el presente recurso en este punto.

      SÉPTIMO.- Lo anteriormente expuesto, de acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo citadas, constituye criterio establecido por este Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha25 de octubre de 2006, recaída en su expediente 2480/06, en resolución de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

      OCTAVO.- Por lo que respecta a las superficies a computar, como señala el Tribunal Regional, Las notas comunes transcritas, en lo que aquí interesa, regulan con precisión: 1º) que no se paga cuota adicional por cualesquiera actividades comprendidas en los epígrafes o accesorias de las mismas, y de forma explícita los aparcamientos; 2°) que resulta indiferente la existencia de cesiones a terceros del uso o espacios dentro del local, por cualquier título; 3°) que en el cómputo de la superficie se incluyen íntegramente todas las zonas, incluidos los aparcamientos cubiertos y ello con independencia también de la cesión a terceros; y 4º) que las zonas cedidas, u ocupadas por cualquier título, no tienen la consideración de local.

      NOVENO.- En el caso que nos ocupa, hay que tener en cuenta que, como se recoge en la resolución del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de ..., de 4 de mayo de 2005, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto por la empresa interesada "X", S.A., ésta dispone de un establecimiento comercial situado en el término municipal de ..., destinado al ejercicio de su actividad de comercio en hipermercado, cuya descripción es la que sigue:

      - el establecimiento se ubica en una única nave, con planta baja, entreplanta de oficinas, planta piso sobre la caja central y dos plantas sótano;

      - la nave es independiente y está separada de cualquier otra construcción, figurando rodeada de un aparcamiento descubierto. En la parte superior de la nave, al igual que en distintas ubicaciones del aparcamiento descubierto, figura como rótulo comercial perfectamente visible desde el exterior el nombre comercial y el logotipo de "X", S.A.;

      - en la planta baja se sitúan la sala de ventas, almacenes, laboratorios, línea de cajas, etc., del sujeto pasivo. Dentro de la sala de ventas hay una zona cedida a terceros (destinada al revelado de carretes fotográficos) y como continuación de la línea de cajas existe un área destinada a agencia de viajes y correduría de seguros. Al otro lado de la línea de cajas -según la división espacial que defiende la recurrente- está instalada su caja central (con una planta piso sobre la misma), los aseos para clientes, los accesos al local y los accesos peatonales -por medio de escaleras mecánicas- a las dos plantas sótano, un conjunto de locales comerciales cedidos a terceros y un espacio peatonal situado entre la línea de cajas, por un lado, y los locales comerciales referidos y la caja central del sujeto pasivo (situados aquellos y ésta en el mismo lado y frente a la línea de cajas), por otro;

      -en la entreplanta de oficinas existe una zona dedicada a descanso del personal, que cuenta con una cafetería que explota un tercero;

      En la relación interna de la empresa figura que la galería comercial -compuesta por los locales comerciales cedidos, el mall o espacio peatonal, el transporte vertical, los locales técnicos, las escaleras y los aseos- ocupa una superficie de 3.441 m2 y aunque, dicha relación no sirve para fijar la superficie íntegra porque está basada en las superficies netas o útiles, es una muestra relevante de la ocupación que estas zonas representan frente al total de metros cuadrados del establecimiento en cuestión (59.063 m2).

      -las dos plantas sótano se destinan a aparcamiento cubierto para los clientes que se extiende en una superficie de más de 33.000 m2 y ocupa la casi totalidad de los dos sótanos del edificio. El sótano -1 da una cabida de 16.792 m2 y el sótano -2 de 16.743 m2. En el primero, según medición del plano aportado, hay un espacio de aproximadamente 212 m2 en el que presta sus servicios un taller mecánico, con el que "X", S.A., tiene suscrito un contrato de prestación de servicios para la instalación de los artículos para automóviles que comercializa, y una zona de aproximadamente 105 m2 que corresponde a uno de los locales cedidos de la planta baja, concretamente el restaurante, lo que significa que, en realidad, el aparcamiento ocupa 33.218 m2 y que las zonas comunes (accesos, pasillos, lavabos, etc.) y los espacios cedidos a terceros ocupan una superficie que podríamos calificar de insignificante en relación con la total del inmueble.

      En dichas plantas de aparcamiento existen numerosos puntos donde figuran, en exclusiva, el nombre comercial y el logotipo de "X", S.A., así como carros también con este único nombre y logotipo para el transporte de las compras realizadas;

      A diferencia de lo que quiere hacer ver la recurrente, en el inmueble existe un claro predominio de las superficies destinadas a hipermercado o zonas accesorias al mismo.

      De los planos del local obrantes en el expediente de comprobación, resulta que la estructura y distribución del inmueble citado se corresponde más con la típica de un hipermercado, eso sí, de importantes dimensiones, calificada por la Comisión Territorial de equipamientos Comerciales de...como "hipermercado con galería comercial" que con la de un típico establecimiento comercial colectivo a centro comercial, ya que como tal se entiende un edificio o recinto donde, sin que exista predominio de ningún comercio, se han agrupado diversos locales comerciales, normalmente propiedad del titular de la actividad que en ellos se ejerce, creándose al efecto una Comunidad de Propietarios que se encarga de la gestión, conservación y mantenimiento de los elementos comunes del inmueble, constituidos generalmente por los accesos, los lavabos, los pasillos y el aparcamiento. En este caso, el nombre con el que se identifica el centro no es el de ninguno de los comercios allí ubicados, sino, en la mayoría de los casos, uno genérico, relativo normalmente a la situación geográfica del mismo.

      DÉCIMO.- Respecto a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 28 de febrero de 2003, citada por el interesado hay que señalar la sentencia 859/2003, de 25 de junio de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la que se dice: "Al margen de las posibles circunstancias concretas diferenciadoras, la Sala no comparte el criterio de la sentencia apelada, ni tampoco el de la sentencia del Juzgado de Madrid que recoge, pese a su confirmación por la reciente STSJ de Madrid de 28 de febrero de 2003. ". En dicha sentencia se razona posteriormente que "del contexto de tales notas resulta que como establecimiento no ha de tomarse en cuenta el estricto hipermercado delimitado por la línea de cajas, lo que resulta contrario a la letra y al espíritu de la norma, pues si se cede el uso a terceros para ejercer una actividad económica, necesariamente ha de ser fuera de la línea de cajas, dado que de lo contrario en tales cajas habría de producirse la insólita circunstancia de cobrarse también las compras a esos terceros.

      También dichas notas comunes hacen referencia a la posibilidad de «ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación; para la realización de actividades económicas». Y aquí, como local, ha de estarse también al arquitectónico construido y no al estricto situado en la línea de cajas, por la misma razón expuesta: la interpretación contraria exigiría la existencia de cajas diferentes para una -la principal de hipermercado- u otra actividad -la cedida a los terceros-"

      UNDÉCIMO.- De todo lo anterior se desprende que nos encontramos ante una empresa que ejerce la actividad de comercio en hipermercados, clasificada en el epígrafe 661.2, sección 1ª, de las Tarifas del Impuesto, que ofrece principalmente en autoservicio un surtido amplio de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que dispone de estacionamiento y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes y que ha cedido a terceros el uso de espacios dentro del localmediante contraprestación, para la realización de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el citado epígrafe, debiendo por lo tanto, a tenor de lo establecido en las notas comunes, computar a efectos del cálculo de la cuota, la superficie íntegra del establecimiento incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc. Asimismo, se computarán las zonas ocupadas por terceros en virtud de cesión de uso o por cualquier otro título. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino. Por lo que en este punto se desestima el recurso interpuesto.

      DUODÉCIMO.- En conclusión, el recurso de alzada interpuesto se estima en lo que respecta a la aplicación de las reducciones de la Regla 14ª 1 F) de la Instrucción del Impuesto de Actividades Económicas para el cálculo de la cuota de tarifa en relación con la superficie computada para la actividad del Epígrafe 661.2 "Comercio en hipermercados" y se desestima en lo que respecta a la pretensión del interesado de que se excluyan las zonas destinadas a otros locales y actividades, como la galería comercial y sus superficies accesorias, debiendo por lo tanto computarse, sin perjuicio de la aplicación de las reducciones que correspondan de la citada Regla 14ª 1 F) de la Instrucción del Impuesto.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso interpuesto por "X", S.A., contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 21 de febrero de 2008, recaído en sus expedientes números.../03 y.../05 acumulados, por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas. ACUERDA: Estimar en parte el presente recurso, debiendo procederse a la rectificación del elemento tributario objeto de controversia, en el sentido de determinar la superficie del aparcamiento subterráneo y los almacenes y depósitos en el 55 por 100 de su extensión, sin perjuicio de la reducción general del 5% contemplada en la regla 14ª 1 F) c) de la Instrucción del Impuesto.