STS, 22 de Mayo de 2002

En la indicada fecha de 23 de octubre de 1996, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 754, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ESTACIONES PALMA, S.A. contra la desestimación por el Ayuntamiento de Madrid del recurso de reposición deducido contra la liquidación realizada tras el acta de Inspección por el Impuesto de Actividades Económicas; debemos declarar dicho acto administrativo no conforme con el ordenamiento jurídico en lo referente a la imposición de la sanción así como en cuanto deje de aplicar el coeficiente reductor de superficie del 5% recogido en la Regla 14.1.f, apartado c) que se anula, siendo el resto conforme a Derecho. No se hace imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de ESTACIONAMIENTOS PALMA S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE MADRID recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de mayo de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales se han dejado sentados en el encabezamiento de esta resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. La cuestión controvertida se contrae a dilucidar si, en el cómputo de la superficie, como elemento para la determinación de la base imponible del IAE, en la actividad de explotación de aparcamientos subterráneos, resultan de aplicación las reducciones indicadas en las letras b) y j) de la Regla 14.1.F) de la Instrucción del RD Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o, más en concreto, si la reducción del 55% de la superficie prevista en la comentada Regla 14.1.F).b).6 de la citada Instrucción es de aplicación al caso a la vista del excepción establecida en el apartado j) de la mencionada Regla.

2. La descripción del concepto de "local" contenida en la Regla 6.1 de la mentada Instrucción es muy amplia, comprensiva tanto del lugar en que se realiza la actividad referida como de otros que tienen un carácter accesorio, y, por ello, la propia Instrucción se encarga, en preceptos sucesivos, como el ahora examinado de la Regla 14, de acotar determinadas superficies, según su uso, reduciendo el cómputo de su extensión para la determinación de la base imponible. Y así surge la Regla 14.1.F).b), que establece unas reducciones en la misma que, para el caso de autos, es del 55% de la superficie de los aparcamientos cubiertos (Regla 14.1.F).b).6).

3. Dicha Regla se está refiriendo a las reducciones en las empresas cuyos locales (Regla 6.1), en sentido amplio, tienen, además de una zona destinada a la actividad profesional o empresarial principal, otras extensiones accesorias, como son los aparcamientos, lo que evidencia que la Regla 14.1.F).b).6 no es de aplicación cuando precisamente la actividad principal desarrollada es la explotación de un aparcamiento subterráneo (ya que la solución contraria convertiría lo que es una reducción en la determinación de la base imponible por el carácter accesorio de la zona en una bonificación del 55% -que no es lo que se establece en la comentada Regla-).

4. Además, la Regla 14.1.F).j) excepciona la aplicación del apartado b).6 de dicha Regla 14.1.F) en los casos en que la determinación de las tarifas del IAE se hayan hecho teniendo en cuenta, expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales en metros cuadrados (porque en la determinación de la tarifa en función de la superficie el legislador ya tuvo en cuenta la mayor o menor extensión según la naturaleza de la actividad a desarrollar y, por ello, no puede, luego, al amparo de reducciones en la base, desvirtuarse aquéllas, transformándolas en auténticas bonificaciones).

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se basa en que la sentencia de instancia es contradictoria con la de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992, porque, aun cuando ésta segunda es producto de un recurso directo, en ambas resoluciones los litigantes se hallan en idéntica situación y la pretensión impetrada es, en base a unos mismos hechos, sustancialmente igual, ya que se busca el reconocimiento de la aplicación del módulo del 55% para determinar la superficie computable de los aparcamientos cubiertos (ex la citada Regla 14.1.F.b.6 de la Instrucción del RD Legislativo 1175/1990), a efectos del IAE, al no existir contradicción con lo dispuesto en la Regla 14.1.F.j de la misma Instrucción.

Y la doctrina de la mencionada sentencia contradictoria -que debe prevalecer, en opinión de la recurrente y de esta Sala- es la siguiente:

<< La Regla 14, en el párrafo 1, establece los 'módulos indiciarios' de la actividad que se consideran 'elementos tributarios'; señalándose, en el apartado F, lo que se entiende por locales, que el subapartado b) estima en la totalidad de su superficie, excepto cuando se trate de aparcamientos cubiertos, en que se reduce al 55% de la misma (caso 6).

Sin embargo, en el subapartado j) de la misma Regla 14.1.F) se establece que "el elemento tributario de locales no se aplicará en la determinación de aquellas cuotas para cuyo cálculo las Tarifas del Impuesto hayan tenido en cuenta, expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales, computada en ms2, en los que se ejercen las actividades correspondientes".

No existe, pues, contradicción. En el primer caso, se considera a los locales elemento tributario que opera como módulo indiciario de la actividad, bien por su superficie total, generalmente, o bien por el 55% de ella, cuando se trate de aparcamientos cubiertos. En el segundo, tratándose de supuestos en que las tarifas estén calculadas, precisamente, en función de la superficie de los locales, no entran éstos en juego como módulos indiciarios de la actividad que se consideren elementos tributarios, pues ya han sido tenidos en consideración para la fijación de la tarifa. Se trata, por tanto, de dos casos distintos donde la superficie de los locales opera de manera diferente, bien como componente de la base o bien como integrante para la determinación del tipo tarifario >>.

Como ya se ha apuntado, procede estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, habida cuenta que:

1. No existe contradicción entre los dos casos acabados de exponer, pues, en el primero, se computa, para determinar la base imponible, la superficie total, o bien, en el supuesto de aparcamientos subterráneos, el 55% de la misma.

   Por ello, cuando las tarifas están calculadas en función de la superficie de los locales (como es el caso de los aparcamientos subterráneos, ex Epígrafe 751.2 de las Tarifas del RD Leg 1175/1990), no puede entrar en juego, de nuevo, el mismo elemento tributario 'superficie' (que, para los aparcamientos, se contempla en el Cuadro II de la Regla 14.1.F.d, como un instrumento capaz de volver a cuantificar el elemento 'superficie' -según se infiere del apartado j de dicha Regla 14.1.F, cuya función es la de no duplicar tal elemento tributario superficial-).

   La conclusión de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992 es clara y radical: en el primer caso, la superficie de los locales opera como componente de la base, o sea, cuantificando directamente la cuota a través del Epígrafe 751.2, en los aparcamientos subterráneos; y, en el segundo caso, cuando no hay cuantificación directa a través del Epígrafe, se aplica el elemento tributario 'superficie' establecido en los Cuadros previstos en la Regla 14.1.F.d.

   En consecuencia, en los casos de aplicación 'directa', a través del Epígrafe, no cabe la aplicación indirecta a través de los Cuadros.

2. Un análisis genérico del IAE, como heredero del Impuesto de Radicación y de la llamada Licencia Fiscal, nos permite concluir, de acuerdo, en parte, con lo que apunta la parte recurrente, que, tal como se especifica en las sentencias de esta Sección y Sala de 15 de junio de 1996 (tres) y 20 de noviembre de 2001, <

   Sin embargo, el objeto del nuevo IAE, producto, en la citada Ley 39/1988, de la fusión de cinco tributos preexistentes en la normativa precedente, no es, ya, gravar los rendimientos netos derivados de las actividades empresariales -y profesionales y artísticas- (como ocurría con la antigua Contribución Industrial, con la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y, por último, con el Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales), finalidad que ahora corresponde a los Impuestos establecidos sobre la Renta, sino gravar, simplemente, "el mero ejercicio", en el territorio nacional, de las antes citadas actividades empresariales, profesionales y artísticas (con lo que, por mor de tal cambio de objeto y de objetivo, ya no es consustancial al mismo lograr la adecuación proporcional de las cuotas al rendimiento neto de cada contribuyente).

   Por eso, el IAE puede calificarse de Impuesto "directo" (pues no grava, según lo dicho, la creación, circulación o consumo de la riqueza, sino el ejercicio de las actividades económicas, cuantificándose en atención al 'beneficio medio presunto o indiciario' del sector en que se inserta la actividad -artículos 79 y 86.1.4 de la Ley 39/1988-, ni existe, tampoco, en dicha Ley previsión, obligación o derecho alguno para que el sujeto pasivo traslade o repercuta el gravamen), "real" (en cuanto grava una manifestación de riqueza que puede ser especificada sin ponerla en relación con una determinada persona), "de producto" (el derivado de una concreta fuente, como es el ejercicio de las actividades económicas, pero sin identificarlo con el beneficio real obtenido por el sujeto pasivo, sino con el simple beneficio medio presunto del sector económico en que se enmarca la actividad), "objetivo" (al cuantificarse el gravamen atendiendo sólo a criterios materiales concurrentes en las actividades gravadas) y "de gestión compartida" (censal y tributaria, atribuídas, respectivamente, a la Administración del Estado y a la Municipal).

   Parece obvio, pues, a tenor de la regulación contenida en los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, in genere, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas (tal como se ha señalado, tanto en referencia a las Licencias Fiscales como al IAE, en las Contestaciones de la DGCHT de 22 de abril de 1986, 17 de diciembre de 1990 y 26 de noviembre de 1991, en las que se indica que "el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad"). Es decir, su llamado 'objeto-material', la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el 'objeto-final' o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada>>.

   Por eso, cabe hablar de flujos generadores de ese producto presunto, que únicamente se canaliza a través de ciertos 'elementos tributarios fijos', como son, según es de observar en la mencionada Regla 14 de la Instrucción del RD Leg 1175/1990, la potencia instalada, el número de obreros, los turnos diarios de trabajo, la población de derecho, el aforo de locales de espectáculos y, especialmente, la superficie de los locales.

   Este último elemento tributario, regulado en el Regla 14.1.F.d, se cuantifica en los tres Cuadros aplicables a las distintas actividades, estando comprendido en el II de ellos el Epígrafe que conviene a la actividad de los aparcamientos subterráneos, que es el 751.2.

3. Pero cuando los Epígrafes fijen la cuota, expresa y directamente, en relación con el elemento tributario 'superficie' (como es el supuesto del 751.2, de los aparcamientos subterráneos), no se añadirá la valoración determinada en los mencionados tres Cuadros y, concretamente, en el II.

   La Administración municipal no aplica el índice del 55% de la superficie en razón a la interpretación que efectúa del apartado j) de la Regla 14.1.F, pero el criterio que utiliza carece del pertinente apoyo jurídico (como se apunta en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992), en tanto en cuanto:

   * La norma específica del apartado 6 de la Regla 14.1.F.b, que fija tal índice del 55% para los aparcamientos subterráneos, no puede quedar inaplicada por la norma genérica (referida a todas las demás actividades) contenida en el apartado j), salvo grave incongruencia de técnica jurídica.

   * La explicación de lo previsto en el citado apartado j) es muy clara, pues:

   a.- El elemento tributario 'superficie' al que dicho apartado se refiere no es otro que aquél que permite servir como módulo indiciario de la cuota (que permite medir el flujo productivo de una actividad por razón de la superficie -en un impuesto sobre la renta presunta o el producto potencial-).

   b.- Dicho elemento es el señalado, con exclusividad, en los Cuadros I, II y III del apartado d) -que se aplican para cuantificar el elemento 'superficie'-, pues basta examinar todos y cada uno de los Epígrafes de las Tarifas del RD Leg 1175/1990, que comprenden todas las actividades, para sacar la conclusión de que en ninguno de ellos se cuantifica la cuota en función de dicho elemento tributario superficial (SALVO en los tres Epígrafes del Grupo 751, entre ellos el 2, que nos ocupa); es decir, el elemento tributario de la superficie sólo puede extraerse genéricamente de los tres Cuadros, salvo la excepción de los tres Epígrafes citados, únicos en los que, para el cálculo de las cuotas de las tarifas, exclusivamente se tiene en cuenta, expresamente, de forma directa, la superficie de los locales.

   c.- Y, de ahí, que el mencionado apartado j) se refiere, necesariamente, a que en los tres Epígrafes del 751 no se puede aplicar el elemento tributario 'superficie' reflejado en los Cuadros, concretamente en el II; y a que en esos tres Epígrafes se aplicará directamente el elemento tributario 'superficie' determinado en los propios Epígrafes.

   * El elemento tributario 'superficie' se determina o bien directamente, en los tres indicados Epígrafes, o bien indirectamente, en todos los demás Epígrafes, a través de los tres Cuadros del apartado d).

4. Por exclusión, las normas moduladoras reseñadas en los seis apartados de la Regla 14.1.F.b., que fijan los criterios de naturaleza cualitativa para determinar la superficie (no inmediatamente para cuantificar la cuota), no son, por tanto, elementos tributarios cuantificadores (pues tal finalidad se confía normativamente a los Cuadros o a los tres Epígrafes citados), sino resortes técnicos cualitativos que sirven para efectuar el cómputo previo de la superficie gravable.

   Por ello, los seis apartados de la letra b) reflejan índices en función de la rentabilidad presunta de las distintas actividades desarrolladas en los locales (así, el 55% de la superficie de los aparcamientos subterráneos o cubiertos).

   Dichos índices tienen una función previa cualificadora de la superficie liquidable, y, como especifica claramente la parte recurrente, una vez determinada la misma, tal superficie liquidable es la que se grava, cuantificando la cuota, bien aplicando los módulos de los tres Cuadros o bien los de los tres Epígrafes 751.1, 2 y 3, en su caso.

   En consecuencia, si la Regla 14.1.F.b.6 establece que "los aparcamientos cubiertos" han de computarse por el 55% de su superficie, no es una norma que pueda devenir inaplicada, sino que ha de conjugarse su alcance con el contenido del apartado j) visto, para llegar a una interpretación coherente (como es la reflejada en la sentencia contrapuesta de 2 de julio de 1992).

5. La tesis sustentada por la sentencia de instancia contraviene la doctrina contenida en la del Tribunal Supremo acabada de citar, pues, primero, señala, sin apoyo legal alguno, que sólo es aplicable la reducción del 55% en los espacios accesorios; segundo, su razonamiento contiene una petición de principio, ya que, basándose en una premisa como es la accesoriedad indicada, no prevista en la norma, concluye que no cabe la reducción del 55% porque supondría tanto como aplicar una bonificación (no pensada por el legislador); y, tercero, realiza una interpretación no congruente con la técnica tributaria y con la naturaleza del IAE, al no tener en cuenta la categoría técnica del elemento tributario en el Impuesto y no distinguir entre los tres Epígrafes comentados y los tres Cuadros contenidos en la Regla 14.

   Las pretensiones de los dos supuestos expresados en las sentencias contrapuestas son prácticamente iguales, pues se solicita la determinación de la superficie de los aparcamientos cubiertos aplicando el módulo del 55%, por no ser contradictoria su aplicación a lo previsto en el apartado j) analizado.

   Y, al no estimarlo así la sentencia de instancia, se infringe el artículo 85 de la Ley 39/1988, al no concretarse la cuota tributaria de acuerdo con los preceptos de dicha Ley y de la Regla 14.1.F.b.6 y letra j del RD Leg 1175/1990.

Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso, debe casarse y anularse la sentencia impugnada y resolverse el debate planteado con pronunciamientos ajustados a derecho, modificando las declaraciones contenidas y las situaciones creadas por la sentencia de instancia.

En consecuencia, se estima el recurso contencioso administrativo de instancia y se anulan las liquidaciones tributarias del IAE objeto de controversia, ordenándose que se proceda a su rectificación en el sentido de determinar la superficie de los aparcamientos cubiertos en el 55% de su extensión.

Las costas de la instancia y de este recurso casacional se adecuarán a lo indicado en los artículos 102-a.5 y 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,