STS, 25 de Febrero de 1999
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 1728/1994 |
| Fecha de Resolución | 25 de Febrero de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Febrero de mil novecientos noventa y nueve.
Visto el presente recurso de casación ordinaria interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 20 de julio de 1993, por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional número 203.113 promovido por la entidad mercantil OSBORNE Y CÍA S.A. -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Javier Ungría López y la dirección técnico jurídica de Letradocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 10 de mayo de 1988 por la que se había denegado la reclamación deducida contra la resolución del Jefe del Área de Inspección de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de 28 de mayo de 1987, que aprobó la liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, respecto de las bebidas alcohólicas salidas de fábrica durante el año 1986 y que ya constaban en existencias a 31 de diciembre de 1985.
En la indicada fecha de 20 de julio de 1993, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 203.113, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por OSBORNE Y CÍA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 10 de mayo de 1988, que desestima la reclamación económico administrativa deducida contra la resolución del Jefe del Área de Inspección de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, de 28 de mayo de 1987, que aprobó la liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, actos que ANULAMOS en parte, por no ser conformes a Derecho, en lo relativo a la imposición de sanción por infracción tributaria, que dejamos sin efecto, manteniendo el resto de sus pronunciamientos. Y todo ello sin hacer expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó, ante el Tribunal a quo, el presente recurso de casación ordinaria que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto y formalizado, ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado, por la entidad mercantil recurrida, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por suorden, para votación y fallo la audiencia del día 24 de febrero de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Como consecuencia de la salida de fábrica, durante el año 1986, de distintas bebidas alcohólicas existentes a 31 de diciembre de 1985, se practicó a la entidad mercantil OSBORNE Y CÍA S.A. liquidación tributaria por el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas en la que se comprendían 528.879.124 pesetas en concepto de cuota complementaria a la que en su día había ingresado por el sistema de autoliquidación, 33.443.594 pesetas en concepto de intereses de demora y otras 528.879.124 pesetas en concepto de multa por infracción grave de omisión; liquidación que fué aprobada por resolución del Jefe del Área de Inspección de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de 28 de mayo de 1987, confirmada, después, en vía de reclamación económico administrativa, por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 10 de mayo de 1988.
La sentencia de instancia, tras concretar que las tres cuestiones que se suscitaban eran la de la determinación del tipo impositivo aplicable, la de la procedencia de liquidar intereses de demora y la de la adecuación a derecho de la sanción impuesta, desestimó las pretensiones impugnatorias referentes a las dos primeras (concretando que el tipo aplicable era el correspondiente al momento del devengo, es decir, al de la salida de fábrica de las bebidas, y que era procedente el abono de los intereses de demora) y estimó la relativa a la tercera, declarando, al efecto, que no es factible entender que se ha consumado la infracción imputada, y que no es adecuada a derecho, por tanto, la sanción de multa impuesta, cuando el comportamiento del contribuyente, como entiende que acontece en este caso, no es arbitrario o caprichoso y tiene su fundamento en una diferencia de criterio razonable respecto a la interpretación que de la norma aplicable mantiene la Administración.
El presente recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado se basa, exclusivamente, como único motivo impugnatorio, fundado en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (LJCA), según la versión introducida por la Ley 10/1992 de Reforma Procesal, en la infracción del artículo 79.a), en relación con el 89, de la Ley General Tributaria (LGT), por entender que, según su criterio, la discrepancia interpretativa sobre la norma aplicable y el tipo impositivo en definitiva correcto no era, en modo alguno, razonable, ni estaba justificada, y resultaba, en consecuencia, procedente la infracción imputada y la sanción impuesta.
Al respecto, como ya se ha indicado, la sentencia de instancia, para justificar su criterio de que no era procedente la infracción imputada y la sanción impuesta, argumentó lo siguiente:
Las infracciones tributarias, sea cual sea su configuración, deben reunir, entre otros, el requisito subjetivo de la 'culpabilidad', pues, como afirma la STC 76/1990, de 26 de abril, no se puede prescindir en la configuración del ilícito tributario de dicho elemento subjetivo del injusto y sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa, o, lo que es lo mismo, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias.
Este elemento intencional está constituído, en lo que ahora interesa, por la nota de la 'voluntariedad' en la acción u omisión tipificada por la Ley, sin que pueda apreciarse la existencia de voluntariedad en las infracciones tributarias cuando el comportamiento del contribuyente no es arbitrario o caprichoso y tiene su fundamento en una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación que de la norma mantiene la Administración.
En el supuesto de autos, era razonable la duda de la recurrente sobre la adecuación a la Constitución de la normativa de aplicación, pues, incluso, motivó que la Sala (la de instancia) promoviera cuestión de inconstitucionalidad, lo que permite afirmar la ausencia de intención infractora; y ello, unido a que se debe descartar la posible negligencia, pues la Administración conocía la exacta actividad industrial de la interesada, debido a la completa declaración de existencias y de salidas de fábrica del producto gravado, llevan a estimar improcedente la sanción impuesta (debiendo estimarse el recurso contencioso administrativo en este extremo).
Tesis, la expuesta, que debe darse por reproducida, habida cuenta que:
La norma tributaria a aplicar al caso objeto de controversia, que modificaba los tipos impositivos del Impuesto que analizamos, no era tan precisa y clara como ahora considera el Abogado del Estado, pues la ambigüedad que la misma presentaba motivó que la propia Sala de la Audiencia Nacional promoviera,según se ha dicho, una cuestión de inconstitucionalidad que, una vez resuelta, permitió pronunciarse al órgano jurisdiccional a quo.
En consecuencia, si los propios órganos jurisdiccionales admitían, implícitamente, con tal promoción, que tenían serias dudas sobre la interpretación de la norma, puede considerarse razonable que un contribuyente, dado el sistema de autoliquidación del Impuesto cuestionado, se mantenga en una creencia jurídica errónea cuando, al declarar el hecho imponible, deba aplicar las normas tributarias.
Y tal posibilidad de error jurídico se acentuaba, aun más, en este caso, si se tiene en cuenta la proliferación de normas y debates doctrinales que acerca del tipo impositivo en el Impuesto referido y sobre la definición del hecho imponible existieron durante el período 1979-1985; y, lógicamente, la norma a aplicar era difusa e imprecisa, e incurrir en un error de derecho en relación con la misma no era, en modo alguno, una posibilidad remota.
Y este error, en el que incurrió la recurrente de instancia, elimina la intencionalidad en su conducta -hasta el punto de que la propia Administración reconoció que no hubo mala fé- e imposibilita, por tanto, que la misma sea constitutiva de la infracción tributaria grave que se le imputa.
En efecto, amén de no concurrir dolo -por lo que acabamos de decir- en la conducta de la entidad contribuyente, tampoco es perceptible, en la misma, la existencia de negligencia o simple falta de diligencia, pues, por un lado, en ningún momento hubo omisión u ocultación en su proceder tributario, toda vez que presentó declaraciones-liquidaciones completas y veraces, especificando la distinta aplicación de tipos impositivos, actitud que, por sí sola, permite calificar como improcedente la sanción, según los reiterados pronunciamientos que al respecto han vertido el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, en cuyas Sentencias se ha basado la nueva redacción del artículo 77.d) de la Ley General Tributaria (introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio), que dispone que no habrá lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma; y, por otro lado, las propias circunstancias en el actuar de la contribuyente ponen, asímismo, de manifiesto la diligencia con la que la misma ha actuado en el presente supuesto.
Efectivamente, al publicarse la Ley 39/1979, de 30 de noviembre, de Impuestos Especiales, parte de la doctrina mantuvo la tesis, novedosa hasta entonces, de que había de distinguirse entre hecho imponible y devengo, siendo aquél el que determinaba el tipo impositivo aplicable. Pero, Osborne y Cía. S.A. siguió el criterio tradicional por el cual se estimaba que el devengo es el momento determinante de la citada aplicación del tipo cuestionado; mas, cuando el Tribunal Supremo proclamó que el hecho imponible "sirve de causa, da lugar, produce y provoca la obligación tributaria", Osborne y Cía. S.A. adoptó el criterio novedoso e inició un expediente de devolución que comprendían los años 1980 y 1982. Después, al publicarse la nueva Ley de Impuestos Especiales, las declaraciones de 1986 para productos elaborados con anterioridad a su entrada en vigor, así como las declaraciones referentes al régimen transitorio, se formularon conforme al criterio que mantenía el Tribunal Supremo, pero sin solicitar, en coherencia con su postura, devolución alguna de los tributos anteriores que pudieran corresponderles a los productos ya fabricados a 31 de diciembre de 1985, dejando de percibir una devolución de 75.860.397 pesetas, como se reconoció en las actuaciones inspectoras que dieron lugar el presente litigio. Y, además, agotadas las existencias de productos terminados a final del citado año, se vuelve a adoptar, para las sucesivas declaraciones, el criterio de que la fecha del devengo es la determinante del tipo a aplicar.
Por tanto, la conducta de Osborne y Cía S.A. fué un tanto atípica dentro del sector en que se enmarca, al adoptar un criterio novedoso, en cuanto al tipo impositivo a aplicar (fruto de una actitud interpretativa prudente -en cuanto estaba, entonces, autorizada por el Tribunal Supremo-), desmarcándose, durante un corto período de tiempo, del criterio tradicional que, posteriormente, es confirmado por la STC 197/1992, de 19 de noviembre, fundamento del pronunciamiento de la Audiencia Nacional en la sentencia que ahora examinamos.
Pero, aunque peculiar, no fué una conducta negligente, ni mucho menos dolosa, sino razonablemente diferente y contrapuesta a la que luego se ha acreditado como la correcta, y no cabe, por tanto, entender que se esté ante la presencia de una infracción tributaria grave, ni que la sanción impuesta sea procedente. Más, cuando el Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de noviembre de 1990, tiene declarado que "... no se aprecian, en la conducta del sujeto pasivo, motivos para calificarla como constitutiva de 'omisión' a efectos tributarios, al haber puesto en conocimiento de la Administración los hechos imponibles y declarar con exactitud las bases tributarias, discrepando únicamente respecto del tipo aplicable".De todas maneras, y a mayor abundamiento (aun cuando lo que a continuación se expone no empece, en modo alguno, para afirmar la virtualidad y adecuación a derecho de la solución hasta el momento mantenida en los Fundamentos precedentes), no debe olvidarse, tampoco, en relación con la sanción impuesta -del 100% de la cuota complementaria liquidada-, que, hallándose en trámite esta impugnación y, por tanto, no habiendo llegado aquélla a adquirir firmeza, se promulgó la Ley 25/1995, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, cuya Disposición Transitoria Primera establece la aplicación de la nueva normativa, cuando fuere más favorable, a las sanciones no firmes; a cuyo efecto debe procederse a una revisión de aquéllas, por el órgano administrativo o jurisdiccional oportuno, mediante expediente en el que se oiga al interesado, expediente que en este caso no puede instruir la Sala por carecer de los necesarios elementos de juicio, de donde procedería (en el supuesto, sólo teórico, de aceptar esta alternativa decisoria) la remisión de las actuaciones a la Inspección de los Tributos correspondiente para que practicase las actuaciones pertinentes de conformidad con lo que establece la citada Ley 25/1995.
Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación y confirmar, en todas sus partes, la sentencia de instancia, con la consecuente imposición de las costas de esta alzada al Abogado del Estado recurrente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 102.3 de la LJCA (versión de la Ley 10/1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, desestimando el presente recurso de casación ordinaria interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 20 de julio de 1993, en el recurso contencioso administrativo número 203.113, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, debemos confirmarla y la confirmamos en todas sus partes, con imposición de las costas de esta alzada al Abogado del Estado recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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