El finançament de les comunitats autònomes de règim comú: notes I reflexions sobre la reforma de la llei orgànica de finançament de les comunitats autònomes I la llei de cessió de tributs de l'estat

Una de les novetats que la regulació actual del sistema de finançament de les comunitats autònomes aporta és la cessió de la recaptació que implica l'impost sobre la renda de les persones físiques. En aquest sentit, el conjunt de tributs susceptibles de cessió s'ha ampliat amb aquest nou element que la regulació anterior no incloia.25

Page 326

D'acord amb l'art. 1 1 .a de la LOFCA, és susceptible de cessió ['«impuesto sobre L· renta de las personas fisicas, con caràcter parcial con el límite màximo del 30 por 100». D'aquest precepte, n'extraiem quatre qüestions. La primera és que el tribut que grava la renda de les persones físiques s'incorpora al conjunt de tributs susceptibles de cessió. La segona qüestió que s'ha d'analitzar és que aquesta cessió ha de ser de caràcter parcial, possibilitat prevista a l'art. 10.3 de la LOFCA. La tercera és que la cessió té un límit del 30 per 100. Finalment, la quarta es constitueix en esbrinar si, sabent que hi ha una obligació personal i real de contribuir, les recaptacions que impliquen ambdues formes de subjecció han estat cedides o bé si, al contrari, només ha estar cedida la recaptació d'una d'elles. .

Les dues primeres qüestions no plantegen cap dubte, a diferència del que succeeix amb la tercera i la quarta. En aquest sentit, ens podem preguntar què vol dir establir un límit del 30 per 100 quan el precepte no aclareix res sobre aquest punt.26 Per tal de donar contingut a aquesta disposició cal fer-ne una interpretació sistemàtica.

En primer lloc, podem atendre al significat de cessió parcial. Aquesta, com ja hem pogut veure, implica la cessió de la recaptació que correspon a alguns fets imposables que pugui tenir un tribut, o bé de part de la recaptació que suposa un sol fet imposable. Es en aquest darrer sentit que s'ha de relacionar el concepte de «cessió parcial» amb l'impost que tractem. Aquesta exacció s'estructura al voltant d'un fet imposable únic al qual correspon una recaptació el 30 per cent de la qual correspon a la comunitat autònoma.

En segon lloc, si el tant per cent es refereix a la recaptació que comporta el tribut, això pot significar dites coses: o bé que el límit està referit a la quantitat que suposa l'impost a tot l'Estat, de manera que aquest ingressa a l'erari el 70 per 100 i les comunitats autònomes la resta per distribuir-lo posteriorment, o bé que cada comunitat autònoma rep aquest tant per cent amb relació a l'import total de l'impost que es produeix al seu territori. Doncs bé, és en aquest darrer sentit com s'ha d'interpretar la cessió de l'impost sobre la renda, ja que de l'art, ò.b de la Llei 14/1996, de 30 de desembre, es dedueix que la recaptació cedida a les comunitats autònomes és una part de la que l'impost produeix als territoris respectius.

Així, doncs, se cedeix el 30 per 100 de la recaptació territorialiczada de l'impost sobre la renda de les persones físiques, però encara així es fa necessari saber què s'entén per recaptació de l'impost: la quota íntegra, la líquida o la diferencial en què s'estructura. En aquest sentit, l'art, ò.b de la Llei de cessió disposa que la part de recaptació cedida és la suma de dos imports:

Page 327

* La part autonòmica de les quotes líquides que els residents al territori de la comunitat autònoma hagin consignat a l'impost sobre la renda de les persones físiques.

* La part del deute tributari corresponent a la comunitat autònoma que sigui ingressat per actuacions de l'Administració amb relació a la inspecció tributària o per declaracions espontànies i extemporànies.

Per concretar una mica més, l'article disposa que en cap cas no s'ha d'incloure en la recaptació que se cedeix l'import corresponent als pagaments a compte de l'impost. D'acord amb això, s'aferma més la idea que la quantitat cedida és una part de l'import total de la quota líquida del tribut i no de la seva quota diferencial. Sobre la base d'aquest precepte es pot deduir que els acomptes a l'import que el contribuent realitzi no faran disminuir la part que se cedeix a les comunitats autònomes perquè, com ja és sabut, aquests pagaments tenen efecte després de l'obtenció de la quota líquida, si es pensa en la liquidació de l'impost.

Ara bé -i passem a comentar el quart dubte que havíem formulat-, es pot plantejar la qüestió de si ia quota íntegra que se cedeix és només la que es deriva de l'obligació personal de contribuir o, en canvi, s'hi ha d'incloure també la que produeix l'obligació real de contribuir. Sobre aquesta qüestió no trobem una solució expressa al text de l'art. 11 de la LOFCA, de manera que semblaria susceptible de cessió la recaptació que el tribut produeix, sense fer cap diferenciació d'on procedeix. Ara bé, si llegim detingudament l'apartat 4 de l'art. 10 trobem que, quan parla de la cessió de la recaptació que un tribut personal produeix, aquesta es fa segons el domicili del subjecte passiu o, d'acord amb l'art. A^A.aAt la Llei general tributària (en endavant, la LGT), segons la seva residència habitual. Sobre la base d'aquest precepte és possible afirmar que l'obligació real de contribuir que l'impost sobre la renda de les persones físiques estableix no és un aspecte del tribut del qual es pugui cedir la recaptació, des del moment que no es constitueix per mitjà d'un subjecte passiu domiciliat o resident al territori espanyol, sinó que es relaciona amb aquella renda que s'ha generat en aquell territori, independentment del lloc on el subjecte passiu resideixi o tingui el domicili.

La cessió parcial de la recaptació ha comportat també que les comunitats autònomes tinguin la possibilitat d'exercir competències normatives en l'impost sobre la renda de les persones físiques. Aquestes, segons l'art. 19.2.íz de la LOFCA, impliquen que aquells ens puguin regular la tarifa de l'impost Í les deduccions a la quota en els termes que la Llei de cessió de tributs hagi establert. En aquest sentit, la Llei orgànica estableix les matèries sobre les qual les comunitats poden intervenir i la Llei de cessió té la missió de concretar els límits dins els quals s'ha de desenvolupar l'actuació de les comunitats a l'hora de regular aquestes matèries.

Concretament, l'art. 13 de la Llei de cessió estableix aquests límits. D'acord amb el precepte, quan les comunitats autònomes regulen la tarifa s'han d'ajustar a un límit, diguem-ne, estructural i a un límit quantitatiu. Segons el primer, la tarifa ha de ser de caràcter progressiu i en poden establir una per a la tributació individual i una altra per a la tributació conjunta que disposa l'impost. Per la seva banda, el límit quantitatiu consisteix en el fet que les comunitats autònomes poden establir una tarifa aplicable sobre la base liquidable, però que no pot ser superior o inferiorPage 328 en un 20 per 100 a la quota que resultaria d'aplicar a la mateixa base la tarifa complementària que l'Estat hagi establert.27

La tarifa complementària a què el precepte es refereix s'ha regulat a l'art. 28 de la Llei de cessió. Per mitjà d'aquest precepte s'han realitzat les modificacions a la Llei 18/1991, de 6 de juny, per tal d'adaptaria regulació de l'impost sobre la renda a les exigències del nou sistema de finançament. En aquest sentit, incorpora els art. 74 bis i 91 bis a l'articulat de la Llei, els quals regulen l'anomenada escala autonòmica de l'impost. Aquesta s'identifica amb aquella tarifa complementària, que té dues funcions: d'una banda, serveix de referència per a l'exercici de la competència normativa autonòmica i, d'altra banda, és aplicable subsidiàriament en el cas que les comunitats autònomes no regulin la pròpia tarifa de l'impost, tal com es deriva del darrer paràgraf de l'art. lòAA.a.

Amb relació a la tarifa autonòmica de l'impost que l'Estat ha disposat i que serveix com a referència a les comunitats autònomes a l'hora d'exercir la seva competència normativa, cal assenyalar que no ha estat cedit efectivament el 30 per 100 de la quota líquida de l'impost sobre la renda sinó un tant per cent inferior, concretament el 15 per 100. Efectivament, de l'Acord de finançament per aJ quinquenni 1997-2001 es desprèn que les comunitats autònomes obtindran de l'impost sobre la renda el 15 per 100 de la seva recaptació fins que es completin els traspassos en matèria educativa. L'objectiu és que al final del quinquenni se n'hagi cedit el 15 per 100 restant fins a arribar al límit establert a la Llei orgànica de finançament.28

Aquesta qüestió fa sorgir un nou dubte al qual creiem que només el temps pot donar resposta. La referència per a la competència normativa que permet establir una tarifa autonòmica és la taula de tipus complementària que l'Estat regula, i aquesta ja implica la cessió d'un 15 per 100. En aquest sentit, no sembla que hi hagi cap problema per incrementar o reduir aquesta tarifa dins el marge permès. Ara bé, quan sigui procedent la cessió del 30 per 100, sembla que implicarà unPage 329 increment de la tarifa complementària que l'Estat ha establert fins a aquest nivell. Si això és així, no sembla que la competència normativa per incrementar aquesta tarifa dins el marge exposat es pugui arribar a exercir, ja que això implicaria una cessió superior al límit que la LOFCA estableix,1 si bé potser en una quantia mínima. En conseqüència, la competència normativa només es podria exercir per rebaixar la pressió fiscal que la tarifa comporti o, en tot cas, per completar la cessió fins al límit expressat, i la tarifa complementària fixada per l'Estat no podria exhaurir la possibilitat de cessió.

El segon aspecte sobre el qual les comunitats autònomes poden intervenir són les deduccions de l'impost. Tanmateix, d'acord amb l'art. 13. l.l.b, les comunitats autònomes no poden incidir en qualsevol deducció o establir les que considerin oportunes. Segons el que disposa aquest precepte, les comunitats autònomes poden establir deduccions per circumstàncies personals i familiars, per inversions no empresarials i per aplicació de la renda. Amb relació a aquestes, poden regular la justificació exigible per poder-les practicar, els límits de la deducció, el sotmeti-ment o no al requisit de comprovació de la situació patrimonial i aquelles regles especials que s'hagin de tenir en compte per a la seva aplicació en el supòsit de règim de tributació conjunta, en el supòsit de període impositiu inferior a l'any natural i en el cas de determinació de la situació familiar.

Les comunitats autònomes tampoc no poden intervenir en aquelles deduccions que l'Estat ja hagi establert. Sobre aquestes només és possible repartir l'import de la deducció de forma proporcional a ia participació de la comunitat autònoma en l'impost sobre la renda. És a dir, si la participació de la comunitat autònoma en el tribut es basa en la cessió d'un 30 per 100 de la recaptació territorialitzada, la quota íntegra que resulti de l'aplicació de la tarifa autonòmica es veurà disminuida pel 30 per 100 de l'import de cada una de les deduccions que l'Estat hagi disposat, a més de les deduccions que la comunitat autònoma hagi establert en virtut de les seves competències normatives. Finalment, amb relació a les deduccions a la quota íntegra autonòmica cal assenyalar que l'art. 13.1.4 prescriu que la quota líquida resultant no pot ser negativa.

Per la seva banda, l'article 13.2 de la Llei de cessió especifica les matèries sobre les quals la competència normativa de les comunitats autònomes no pot incidir. Aquestes no poden regular els tipus impositius que s'han d'aplicar a la base imposa-ble irregular que regula la Llei 18/1991, de 6 de juny. Malgrat aquesta regulació, no s'ha de pensar que la partició de l'estructura de l'impost amb la incorporació de la tarifa autonòmica no té un reflex amb relació a la base imposable irregular. D'acord amb l'art. 75 bis de la Llei 18/1991, de 6 de juny, l'Estat ha disposat que els tipus mitjans aplicables als rendiments irregulars i als increments de patrimoni realitzats en un període igual o superior a dos anys des de l'adquisició del bé fins a la seva transmissió es calcularan segons l'escala autonòmica de l'impost. També els tipus aplicables als increments de patrimoni generats en un període superior a dos anys són l'estatal i l'autonòmic, que prové de la disminució oportuna dels primers en un 15 per 100.

D'altres qüestions en què la capacitar normativa de les comunitats autònomes no pot intervenir són els ajustaments en la quota íntegra, els límits aplicables a les deduccions a la quota íntegra, els pagaments a compte de l'impost. I, d'acord ambPage 330 la lletra/ de l'art. 13.1.2 de la Llei de cessió, la competència normativa no cobreix cap de les matèries que no s'hagin esmentat a l'apartat 1 de l'art. 13-1, és a dir, aquelles matèries que no siguin la tarifa autonòmica sobre la base regular i les deduccions autonòmiques.

L'article també afegeix que la normativa que s'ha d'aplicar amb relació a la liquidació del tribut és la pròpia del tribut que l'Estat estableixi i que es palesa a la Llei 18/1991, de 6 de juny. Finalment, es disposa que tant l'Estat com les comunicats autònomes han de procurar que l'aplicació del nou sistema tingui la menor incidència possible en les obligacions formals dels subjectes passius. En aquest sentit, l'articulat assenyala expressament que el model de declaració serà únic, sens perjudici que els aspectes autonòmics hi estiguin convenientment diferenciats.29

Page 331

Aquesta darrera qüestió és certament molt important. Estructurar els models de declaració de manera que, per bé que en resulti un sol formulari, s'hi diferenciin els aspectes autonòmics de l'impost fa que el subjecte passiu pugui veure com està distribuida la quota íntegra que ha determinat entre l'Estat i la comunitat autònoma on resideix. Per tant, pot apreciar que la imposició sobre la renda no depèn només de l'Estat sinó que també la comunitat autònoma és responsable de la pressió fiscal que comporta el tribut.

Així, doncs, la comunitat autònoma percep un tant per cent de la quota líquida que és el resultat d'aplicar una tarifa autonòmica a la base liquidable regular i irregular de l'impost que és cedit. Però, com ja hem vist, la quantitat que se cedeix a les comunitats autònomes no és un percentatge de l'import total de la recaptació que l'impost sobre la renda produeix a tot l'Estat, sinó que es tracta del percentatge que aquest tribut produeix al territori de cada comunitat autònoma. En aquest sentit, cal tractar els punts de connexió territorial que s'han establert en virtut dels quals es vincula la recaptació cedida a un territori determinat.

D'acord amb l'art. 10.4.ade la LOFCA, quan el tribut és de naturalesa personal se n'ha d'atribuir a la comunitat autònoma la recaptació segons el domicili fiscal dels subjectes passius. Aquest concepte, d'acord amb l'art. 45 de la LGT, es correspon amb la residència habitual de les persones físiques i, en definitiva, és el criteri que es desprèn de l'art. 8 de la Llei de cessió, segons el qual la recaptació que se cedeix a la comunitat autònoma és la que es produeix al seu territori derivada dels qui en són residents habituals.

Aquest concepte es concreta amb el que l'art. 10 de la Llei de cessió estableix. D'aquest darrer precepte es deriva que un contribuent té la residència habitual o el domicili fiscal al territori d'una comunitat autònoma determinada quan s'hi està més dies que els del període impositiu corresponent a un any natural. Per tal de considerar aquest període, l'article de la Llei de cessió disposa que s'han de comptar les absències temporals. No obstant això, també es regula una presumpció de forma: es considera que una persona física s'està en el territori d'una comunitat autònoma més temps que el del període impositiu quan hi radiqui la «vivienda habitual'. Aquest concepte és determinat per la Llei que regula l'impost sobre la renda de les persones físiques; concretament, l'art. 78 d'aquést text normatiu disposa que s'entén per «vivienda habitual» aquella on resideix el subjecte passiu durant un termini de tres anys seguits.

Aquest no és l'únic criteri per determinar la residència del subjecte passiu sinó que la Llei n'estableix altres de supletoris per als casos en què no sigui possible aplicar el primer criteri que hem descrit. En aquest sentit, si no es pot determinar la residència sobre la base de la permanència al territori, la Llei considera que el subjecte passiu és resident a la comunitat autònoma on estigui el seu centre principal d'interessos, és a dir, tal com la Llei el defineix, el lloc des del qual obté la major part de la base imposable de l'impost sobre la renda de les persones físiques. No obstant això, la base imposable a què fa referència l'article no comprèn tots els conceptes de renda sinó que es refereix a algun d'elis:

* Rendiments del treball, que s'entén que han estat obtinguts en el lloc on radiqui el centre de treball.

Page 332

* Rendiments del capital immobiliari i increments de patrimoni derivats de béns immobles, que s'entén que han estat obtinguts on radiqui el bé immoble.

* Rendiments derivats d'activitats empresarials o professionals, que s'entén que han estat obtinguts al lloc on radiqui el centre de gestió de cada una d'aquesces.

* Bases imputades en el règim de transparència professional, que s'entén que han estat obtingudes al lloc on es desenvolupi l'activitat professional.

Existeix encara un tercer criteri per determinar la residència del subjecte passiu en cas que aquest punt de connexió no es pugui concretar pel període de permanència ni per mitjà d'ubicar el seu principal centre d'interessos. En aquest cas, es considera que el subjecte passiu resideix al lloc de la seva última residència declarada a l'efecte de l'impost sobre la renda de les persones físiques.30

Sobre aquest punt de connexió cal afegir dues qüestions que hi estan relacionades. En primer lloc, ia previsió que el subjecte passiu, integrat en una unitat familiar, opti per la tributació conjunta. En aquest cas, l'art. 8.3 de la Llei de cessió disposa que el rendiment se cedeix a aquella comunitat autònoma on tingui la residència habitual el membre d'aquesta unitat amb una base liquidable més elevada, d'acord amb les regles d'individualització de l'impost.

En segon lloc, l'art. 10.2 de la Llei de cessió disposa que no s'entenen realitzats els canvis de residència habitual quan el seu objectiu principal és aconseguir una tributació menor en els tributs cedits totalment o parcialment. Es presumeix que no hi ha hagut canvi, llevat que ia residència habitual es prolongui al llarg de tres anys almenys, amb relació al rendiment cedit de l'impost sobre la renda de les persones físiques o del patrimoni, si hi concorren determinades circumstàncies. La primera és que l'any en què es produeixi el canvi, o el següent, la base imposable sigui almenys un 50 per 100 superior respecte de la de l'any anterior al canvi. La segona és que l'any en què es produeixi aquesta situació la tributació efectiva per via de l'impost sobre la renda sigui inferior a la que hauria correspost d'acord amb la normativa aplicable a la comunitat autònoma on residia abans del canvi. La tercera és que l'any següent a l'any en què hagi tingut lloc el canvi, o l'any després d'aquell, el subjecte passiu torni a tenir la residència habitual en el territori de la comunitat autònoma on residia abans del canvi.

Page 333

Així, doncs, s'observa com el legislador ha disposat una sèrie de presumpcions per tal d'evitar moviments migratoris de població, que siguin motivats per causes exclusivament fiscals. Sobre aquest tema es pot fer un comentari que, al seu torn, serveix per plantejar una qüestió. Fins a quin punt és compatible i'art. 10.2 de la Llei de cessió amb l'art. 19 de la CE, que reconeix el dret fonamental dels ciutadans a escollir lliurement la seva residència? Cal advertir que de l'article constitucional no es deriva que aquests hi tinguin un dret il·limitat per motius fiscals. En aquest punt pot ser útil també recórrer a la jurisprudència del Tribunal Constitucional, que al fonament jurídic tercer de la Sentència 8/1986, de 21 de gener,31 considera que «[...] el articulo 19 de U Constitución comporta la obligarien correL·tiva de los poderespúblicos de no adoptar medidas que restrinjan u obstaculicen ese derecho fiinda-mental». Segons el nostre parer, la fiscalitat és una de les condicions que s'han de tenir en compte a l'hora d'establir la residència de l'individu, però no pot ser configurada com una restricció a un dels drets fonamentals de què és titular.

Per cloure aquestes referències al punt de connexió «residència habitual» contingut a l'art. 10.2 de la Llei de cessió, cal assenyalar que es té en compte el supòsit que el subjecte és resident en territori espanyol però que no s'hi està més de cent vuitanta-tres dies durant l'any natural. En aquest cas, es considera que resideix a la comunitat autònoma on radiqui el nucli principal o la base de les seves activitats empresarials o professionals o dels seus interessos econòmics. Així mateix, en cas que sigui procedent aplicar la presumpció de residència en territori espanyol de l'art. 12.2 de la Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques, el contribuent serà resident a la comunitat autònoma on resideixi habitualment el cònjuge no separat legalment i els fills menors d'edat que en depenguin.

Amb relació a l'impost sobre la renda de les persones físiques com a tribut cedit, queda per dir que la gestió del tribut i la revisió dels actes administratius que aquesta tasca pugui comportar seran acomplertes per l'Estat. Efectivament, d'acord amb l'art. 14.2 de la Llei de cessió, no hi ha hagut cap delegació de la gestió a les comunitats, com succeeix amb altres tributs, i per tant aquesta serà realitzada per l'Estat, tant pel que fa a la part estatal com a la part cedida a les comunitats autònomes. No obstant això, hem d'avançar aquí que la modificació del sistema de finançament també comporta la incorporació de les comunitats autònomes en les tasques de gestió, tal com veurem més endavant.

Aquest és el segon tribut que figura com a susceptible de cessió a l'art. 11 de la LOFCA, el rendiment del qual és cedit d'acord amb el que disposa l'art. 5 de la Llei de cessió. Segons aquest precepte, el rendiment cedit és el que es produeix en el territori de la comunitat autònoma, és a dir, el d'aquells subjectes passius que tinguin la residència habitual en aquest territori. La conseqüència immediata que podem extreure d'aquesta regulació és que, tal com succeeix amb l'impost sobre la renda de les persones físiques, el que se cedeix a les comunitats autònomes és la recaptació que produeix l'obligació personal de contribuir del tribut, mentre quePage 334 la recaptació que es pot obcenir per l'obligació real de contribuir que estableix el tribut correspon a l'Estat.

De la mateixa manera que en el cas del tribut anterior, també sobre aquest impost les comunitats autònomes poden exercir les competències normatives que l'Estat hi ha habilitat. Concretament, d'acord amb l'art. 19.2 de la LOFCA, amb relació a aquest tribut poden regular el mínim exempt i la tarifa. Sobre aquesta qüestió l'art. 13.2 de la Llei de cessió disposa que la tarifa que les comunitats autònomes poden establir ha de tenir un caràcter progressiu, a més de ser idèntica pel que fa al primer tram de la base liquidable i el tipus marginal mínim. Per al cas que les comunitats autònomes no exerceixin aquestes possibilitats, l'Estat ha reformat els art. 28 i 30 de la Llei 19/1991, de 6 de juny, que regula l'impost sobre el patrimoni, de forma que s'aplicaran el mínim exempt i els tipus ímpositius que aquest hagi establert.

El rendiment que se cedeix, com ja hem vist, és el que es produeix dins el territori de les comunitats autònomes corresponent als subjectes passius que tinguin la residència habitual en el territori autonòmic. Per donar significat a aquest concepte s'han de considerar, d'acord amb l'art. 10.2 de la Llei de cessió, els mateixos termes que per a l'impost sobre la renda de les persones físiques, als quals ja ens hem referit més amunt. En conseqüència, la residència de les persones físiques serà la mateixa que els correspongui per efecte de l'impost sobre la renda de les persones físiques la data de meritació de l'impost sobre el patrimoni.

Amb relació a la gestió del tribut, cal dir que ha estat delegada a les comunitats autònomes, tal com es deriva de l'art. 14 de la Llei de cessió. Aquest precepte disposa que la gestió, la liquidació, la recaptació i la inspecció, com també la revisió dels actes administratius que se'n derivin, són a càrrec de la comunitat autònoma, que les ha d'acomplir per delegació de l'Estat. L'abast de la delegació en aquest àmbit és regulat als art. 15 a 19 de la Llei de cessió. Segons aquests articles, la delegació de la gestió i la liquidació d'aquest impost comporten que les comunitats autònomes:

1. Han d'incoar els expedients de comprovació de valors, seguint els mateixos criteris que l'Estat.

2. Han de fer-ne els actes de tràmit i de liquidació.

3. Han de qualificar les infraccions i imposar les sancions tributàries corresponents.

4. Han de realitzar tasques d'informació al públic sobre les obligacions tributàries i la forma com complir-les.

5. Han d'adaptar els models de declaració aprovats pel ministre d'Economia i Hisenda en les matèries pròpies relacionades amb la competència normativa que exerceixin.

   Tanmateix, no poden contestar les consultes tributàries que es puguin plantejar en virtut de l'art. 107 de la LGT, excepte en allò que faci referència a les competències normatives que poden exercir.

   Page 335

   L'art. 16 regula la delegació de la gestió quan es tracta d'activitats relacionades amb la recaptació. En aquest sentit, les comunitats autònomes poden recaptar en període voluntari i en executiu els dèbits que produeixin les liquidacions de l'impost que s'hagin efectuat. La comunitat autònoma també ha de resoldre les qüestions referides a l'ajornament i el fraccionament del pagament els tributs cedits, de conformitat amb la normativa estatal. D'acord amb l'art. 17, la comunitat autònoma pot organitzar lliurement els serveis de recaptació de l'impost sobre el patrimoni i dels altres tributs cedits respecte dels quals li hagi estat delegada aquesta tasca.

   L'art. 18 de la Llei de cessió se centra en la inspecció dels tributs cedits, la qual també és delegada a les comunitats autònomes, que l'han d'exercir de conformitat amb la normativa estatal, com també els plans d'actuació inspectora que elaborin conjuntament l'Administració estatal i les comunitats autònomes. Amb relació a aquesta matèria, també es preveu la col·laboració entre els serveis d'inspecció de les comunitats autònomes i de l'Estat.

   La competència per a la revisió administrativa l'ha d'exercir la comunitat autònoma, que pot:

1. Resoldre els recursos de reposició.

2. Declarar la nul·litat de ple dret, amb el dictamen previ del Consell d'Estat.

3. Resoldre els expedients de frau de llei.

4. Declarar la lesivitat dels seus propis actes declaratius de drets i revisar-los per la via contenciosa administrativa.

5. Recórrer contra els actes de gestió tributària propis davant els tribunals eco-nomicoadministrati us.

6. Recórrer en alçada ordinària contra les resolucions dels tribunals economi-coadministratius regionals.

   Tanmateix, en matèria de revisió no s'han delegat les competències següents. En primer lloc, la revisió dels actes administratius que infringeixin la llei d'una manera manifesta, llevat que la norma que hagi estat infringida sigui una disposició que provingui de la comunitat autònoma. En segon lloc, el coneixement de reclamacions economicoadministratives interposades contra els actes de gestió tributària que provinguin de les comunitats autònomes, tant si es tracta de qüestions de fet com de dret.

   Amb relació a la gestió de l'impost sobre el patrimoni, cal afegir, encara, que les declaracions s'han de presentar conjuntament amb les de l'impost sobre la renda de les persones físiques, d'acord amb l'art. 14.3 de la Llei de cessió. Així mateix, quan els serveis d'inspecció estatal incoin actes d'inspecció amb relació a l'impost sobre la renda de les persones físiques, podran fer el mateix amb relació a l'impost sobre el patrimoni, per bé que la instrucció i la resolució de l'expedient que es formi les realitzin posteriorment les oficines de la comunitat autònoma que en tingui la competència. En aquest sentit, l'impost sobre el patrimoni manifesta la característica de ser complementari a l'impost sobre la renda de les persones físi-Page 336ques, de manera que la gestió d'ambdós impostos està relacionada en diversos aspectes.32

   Pel que fa a la gestió de l'impost sobre el patrimoni, en particular, i dels tributs cedits, en general, cal destacar que, si bé la seva execució la portaran a terme les comunitats autònomes, en virtut de la delegació que els ha estat realitzada, la regulació necessària que s'ha d'aplicar en aquest aspecte és l'estatal {art. 17.2 de la Llei de cessió). En aquest sentit, no es preveu que tes comunitats autònomes apliquin la normativa de gestió que s'està establint amb relació a algun dels seus tributs propis.33 Per tant, la seva capacitat de decisió en aquest àmbit es limita a l'autoorganit-zació que poden fer de la seva administració tributària, d'acord amb l'art. 17.1 de la Llei de cessió.

Aquest és el tercer tribut que figura a la llista de l'art. 11 de la LOFCA la recaptació del qual és susceptible de ser cedida a les comunitats autònomes. El seu caràcter de tribut cedit el confirmen l'art. 2 de la Llei de cessió i l'art. 7 del mateix text legal, que especifica quina recaptació corresponent als fets ímposables que componen el tribut és cedida. D'acord amb aquest darrer article, observem que s'han cedit gairebé tots els aspectes que impliquen els tres Fets Ímposables de què es compon aquest tribut: les transmissions oneroses, les operacions societàries i els actes jurídics documentats. Diem que han estat cedits gairebé tots els aspectes perquè, tot i que es pot considerar marginal, no sembla susceptible de cessió el tribut pel que fa a un aspecte molt concret de la modalitat «actes jurídics documentats», és a dir, amb relació als documents administratius, el gravamen que correspon a la rehabilitació i la transmissió de grandeses i títols nobiliaris. Per bé que es tracta d'una qüestió puntual, suposem que permet considerar que la cessió d'aquest tribut es pugui qualificar de parcial.

Com succeeix amb els altres tributs que hem vist fins ara, l'Estat també en aquest ha regulat aquelles matèries en què les comunitats poden intervenir amb les seves normes. En aquest tribut la capacitat normativa dels ens territorials se centra en dos punts, si ens atenim al que disposen l'art. 19.2 de la LOFCA i l'art. 13.4 i 5 de la Llei de cessió:

Page 337

1. Amb relació a les transmissions patrimonials oneroses, les comunitats autònomes poden establir el tipus de gravamen respecte de les concessions administratives, la transmissió de béns immobles i la constitució i cessió de drets reals que recaiguin sobre aquells, amb l'excepció dels drets de garantia. Sobre aquesta qüestió cal assenyalar que el legislador estatal no ha establert cap límit a la quantia del tipus impositiu aplicable, com succeeix amb altres tributs. En aquest sentit, les comunitats autònomes poden establir el tipus impositiu que considerin necessari.

   Si no ho fan, s'aplicarà un tipus impositiu del 6 per 100 quan es tracti de transmissió de béns immobles i constitució Í cessió de drets reals que recaiguin Sobre aquells, de conformitat amb el que disposa l'art. 11 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, que regula l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats.

   Pel que fa a les concessions administratives, també poden establir el tipus impositiu que considerin necessari. En cas que no facin ús d'aquesta capacitat, l'Estat disposa que el tipus impositiu aplicable sigui una alíquota proporcional del 4 per 100, de conformitat amb els art. 13.1 i ll.l.édel Reial decret legislatiu esmentat anteriorment.

2. Amb relació als actes jurídics documentats, les comunitats autònomes poden establir el tipus impositiu de l'impost corresponent als documents notarials. Si no ho fan, s'aplicarà un tipus impositiu del 0,50 per 100, de conformitat amb l'art. 31.2 del Reial decret legislatiu.

   Així, doncs, s'ha d'observar que la competència normativa de les comunitats autònomes queda limitada a aquells aspectes que l'Estat considera oportuns. Per tant, incideixen en determinats punts del tribut cedit i, pel que fa a la resta, han d'assumir la regulació estatal.

   Un altre aspecte que presenta la cessió de la recaptació d'aquest tribut està relacionat amb els punts de connexió. En aquest sentit, a l'art. 7 de la Llei de cessió es pot comprovar que el legislador ha disposat un sistema alternatiu de punts de connexió que depèn del fet gravat.34 Així, doncs, si es tracta d'un document que comprèn un concepte subjecte a la quota gradual del gravamen sobre actes jurídics documentats-documents notarials, la recaptació correspon a la comunitat autònoma on hi hagi el registre en el qual s'han d'inscriure o anotar els béns relacionats o els actes jurídics que es reflecteixin.

   En canvi, si es tracta d'un supòsit subjecte a l'impost per operacions societàries -la qual cosa implica no estar subjecte a actes jurídics documentats-documents notarials en la modalitat de quota gradual-, la comunitat autònoma que n'ha de rebre la recaptació i gestionar el tribut és aquella on es trobi el domicili fiscal de l'entitat.35

   Finalment, en cas que no sigui possible atribuir el rendiment del tribut en virtut dels punts de connexió anteriors, perquè no es tracta d'un concepte subjectePage 338 a la quota gradual de l'impost d'actes jurídics documentacs-documents notarials o d'una operació societària, el legislador estableix a l'art. 7.2 uns punts de connexió que depenen de l'acte o el contracte que s'hagi documentat o del bé al qual es faci referència. En aquest sentit, podem agrupar els punts de connexió en dos grups:

1. Punts de connexió relacionats amb transmissions:

   1) En la transmissió i l'arrendament de béns immobles, la constitució i la cessió de drets reals, àdhuc de garantia sobre aquells, el punt de connexió és on radiquin els béns esmentats.

   2) En la constitució d'hipoteca mobiliària sense desplaçament o referida a bucs i aeronaus, el punt de connexió és el lloc on es trobi el registre mercantil o d'hipoteca mobiliària i penyora sense desplaçament en què s'han d'inscriure aquests actes.

   3) En la transmissió de béns mobles, béns semovents, crèdits, la constitució i la cessió de drets reals sobre aquells, el punt de connexió és la residència habitual de l'adquirent, si és una persona física, i et domicili fiscal, si es tracta d'una persona jurídica. CaJ assenyalar, en aquest sentit, que l'art. 10 de la Llei de cessió disposa que, a l'efecte d'aquest tribut, s'ha d'entendre per residència fiscal el fet de romandre al territori de la comunitat autònoma durant l'any anterior a la data de meritació del tribut, Í en aquest cas són aplicables els altres aspectes del precepte que ja hem indicat en tractar la cessió parcial de l'impost sobre la renda de les persones físiques,

   4) Quan es tracta de la transmissió de valors, el punt de connexió es determina en saber el lloc on s'ha formalitzat l'operació.

   5) Quan es tracta de constituir préstecs simples, fiances, arrendaments no immobiliaris i pensions, s'estima la residència habitual del subjecte passiu o el seu domicili fiscal, si es tracta d'una persona jurídica.

   6) Quan es tracta de documents que reflecteixen concessions administratives de béns, execucions d'obres o explotacions de serveis, el punt de connexió és el territori on aquests radiquen, s'executen o es presten. El mateix succeeix amb tots els actes o negocis administratius que s'equiparen a les concessions administratives.36

2. Punts de connexió relacionats amb actes jurídics documentats:

   1) Quan es tracta d'anotacions preventives, el punt de connexió és el lloc on es troba l'òrgan registral.

   2) Quan es tracta de lletres de canvi i documents que les supleixin o acompleixin funcions de gir, a més dels pagarés, els bons, les obligacions i títols anàlegs, el punt de connexió és el territori de la comunitat autònoma on s'hagin lliurat o emès. Si aquests actes han tingut lloc a l'estranger, s'ha de considerar el territori onPage 339 el primer tenidor o el primer titular té la residència habitual o el domicili fiscal, si es tracta d'una persona jurídica.

   De l'art. 15 de la Llei de cessió es desprèn la possibilitat que, d'acord amb els punts de connexió regulats, els actes o contractes que contingui un mateix document siguin localitzables en diverses comunitats autònomes. En aquest cas, el precepte prescriu que s'ha de presentar una autoliquidació en cada una de les oficines de les comunitats autònomes que hi estiguin relacionades, la qual, però, només s'ha de referir al rendiment que es produeixi al territori respectiu. En aquest sentit, doncs, sembla que s'ha de procedir a l'atribució de recaptació determinant quins actes s'han realitzat, on s'han dut a terme i quina quantitat produeix el seu grava-men, la qual s'atribuirà a la comunitat autònoma de què es tracti.

   Pel que fa a la gestió del tribut, és delegada a les comunitats autònomes en virtut de l'art. 14 de la Llei de cessió i, en aquest cas, són aplicables els art. 15 i 19, que ja hem examinat en tractar la cessió de l'impost sobre el patrimoni. Tanmateix, presenta algun aspecte específic en aquest punt ja que, per exemple, segons l'art. 15.1.^de la Llei de cessió, les comunitats autònomes poden adquirir per asi béns i drets en virtut de l'art. 46.5 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre. Així mateix, d'acord amb els apartats 2.b i c del precepte esmentat, les comunitats autònomes no poden confeccionar els efectes estagnants necessaris per a la satisfacció de l'obligació tributària, com tampoc no els ha estat delegada la capacitat de realitzar acords per a la concessió d'exempcions subjectives. A més, segons l'art. 16.2, respecte d'aquest tribut tampoc no ha estat delegada l'activitat de recaptació quan es fa mitjançant efectes estagnants.

L'art. 1 l. de la LOFCA tracta l'impost de successions i donacions com un altre impost el producte del qual pot ser cedit per l'Estat a les comunitats autònomes. Per la seva banda, eís art. 2.c i 6 de la Llei 14/1996, de cessió, confirmen el caràcter de cedible d'aquest tribut, de forma que el producte corresponent al grava-men sobre l'adquisició de béns i drets per una herència, un llegat o qualsevol altre títol successori, la transmissió de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuit i inter vivos i fa percepció de quantitats per part dels beneficiaris de contractes d'assegurances sobre la vida, quan la part contractant i la beneficiària siguin persones distintes, és cedit a la comunitat autònoma.

Sobre aquesta figura impositiva convé assenyalar que té dues formes de subjectar el contribuent: d'una banda, una obligació personal de contribuir i, de l'altra, una obligació real de contribuir. Estar sotmès a l'una o l'altra depèn, segons els art. 6 i 7 de la Llei de l'impost de successions i donacions, de la residència habitual del subjecte passiu a Espanya, la qual es determina d'acord amb les normes que regulen aquest concepte respecte de l'impost sobre la renda de les persones físiques. Ara bé, de l'art. 6 de la Llei de cessió es deriven algunes conclusions sobre aquesta qüestió. En primer lloc, la cessió de la recaptació de l'impost quan grava les adquisicions mortis causa depèn, si es desenvolupa el que disposa l'art. 10 A.a de la LOFCA, del punt de connexió que constitueix la residència habitual del causant la data de la meritació. És a dir, no es considera la residència del subjecte passiu (Fadquirent) per fer la cessió, cosa que implicaria rebutjar la idea que s'ha cedit l'obligació real dePage 340 contribuir. De la mateixa manera, el producte de l'impost també se cedeix quan es tracta de la donació de béns immobles, i en aquest cas s'adopta com a punt de connexió el lloc on aquests estan situats. En aquest sentit, es poden fer les mateixes consideracions des del moment que tampoc no es té en compte la residència del subjecte passiu. En canvi, la donació dels altres béns i serveis és diferent ja que, en aquest cas, el punt de connexió que s'utilitza és precisament el lloc on es troba la residència habitual del donatari. En conclusió, amb relació a aquest tribut, el legislador estatal ha fet una cessió de l'obligació personal i real de contribuir pel que fa a les adquisicions mortis causa i les donacions dels béns immobles, però aquestes idees no són traslladables a la donació dels altres béns i serveis, en què només és cedida l'obligació personal de contribuir.

Per determinar la residència habitual a la comunitat autònoma de la persona que resideix habitualment a Espanya s'ha d'aplicar l'arc. 10 de la Llei de cessió. Aquest precepte determina que una persona és resident habitual a la comunitat autònoma en què està més dies durant l'any, i en aquest cas també són aplicables els altres aspectes d'aquest precepte que ja hem tracrat amb relació a la determinació del punt de connexió.

Com succeia amb els tributs anteriors, les comunitats autònomes poden assumir competències normatives amb relació a aquesta figura impositiva. En aquest sentit, d'acord amb l'art. 19.2.cde la LOFCA, poden regular, d'una banda, la quantia i els coeficients del patrimoni preexistent i la tarifa, com també, en el cas de les adquisicions mortis causa, les reduccions de la base imposable. Aquesta possibilitat és desplegada a l'art. 13 de la Llei de cessió, que a l'apartat 3 disposa, a més del que hem dit, que la tarifa regulable ha de ser igual a la que l'Estat estableixi en el primer tram de la base liquidable i el tipus marginal mínim. Així mateix, a l'hora d'establir reduccions, les comunitats autònomes han de mantenir les de l'Estat en condicions anàlogues a les que aquest hagi establert, i en poden crear d'altres que responguin a les seves pròpies circumstàncies, de caràcter economicosocial, però sense que impliquin una reducció de la càrrega tributària global per aquest tribut. De la mateixa manera que els tributs anteriors, si en aquest cas les comunitats autònomes no fan ús de la seva competècia normativa, és aplicable la normativa estatal que regula aquests aspectes, és a dir, els arc. 2, 20, 21, 22 i 30 de la Llei 29/1983, de 18 de desembre, de l'impost sobre successions i donacions.

Pel que fa a la gestió del tribut, són aplicables els art. 15a 19 de la Llei de cessió, que ja hem comentat anteriorment, i no es presenten qüestions específiques en aquest aspecte.

Sobre aquests tributs cedibles cal dir que, si bé són tractats a les lletres eifde l'art. 11 de la LOFCA, amb relació a ells no s'ha fet el pas que implica establir a la Llei 14/1996, de cessió, el desenvolupament normatiu de la seva cessió.37

Page 341

Respecte a aquesta possibilitat de cessió, cal fer l'observació que es refereix a la recaptació que produeix gravar la fase minorista del procés productiu de qualsevol bé per mitjà de l'impost'sobre el valor afegit i de determinats impostos especials. En aquest sentit, però, es presenta la dificultat de com delimitar aquesta fase minorista, la qual no té una definició expressa en la normativa que regula aquests tributs.38

La cessió de la recaptació corresponent als tributs sobre el joc és l'última possibilitat de cessió que l'art. 11 de la LOFCA estableix. Sobre aquest precepte, en aquest aspecte concret cal destacar que se n'ha corregit el redactat anterior, que feia referència a les taxes i altres exaccions sobre el joc. El motiu d'aquest canvi és adequar el precepte al text constitucional, que no fa referència a la cessió de taxes39 sinó que parla d'impostos cedits a l'art. 157.1.a. En aquest sentit, la doctrina va considerar al seu moment que no es podien cedir altres figures tributàries que no fossin les de caràcter impositíu i, per tant, la cessió d'aquestes taxes constituia una distorsió de les previsions constitucionals, que es va esmenar en considerar aquelles exaccions de naturalesa impositiva.40

Doncs bé, el legislador ha aprofitat la reforma realitzada l'any 1996 per ampliarPage 342 en aquest precepte la possibilitat de cessió d'exaccions, en considerar susceptibles de cessió els tributs que graven el joc. Així, doncs, es produeix la cessió de taxes que graven el joc Í que són regulades al Decret 3059/1966, d'l de desembre, pel qual s'aprova el text refós de taxes fiscals, i el Reial decret llei 16/1977, de 25 de febrer, que regula els aspectes administratius i fiscals dels jocs de sort, envit i atzar.41

Convé assenyalar que aquests textos prenen en consideració diversos cributs i que no responen a una categoria única com era el cas dels tributs anteriors. Per tant, la recaptació que se cedeix s'entén que correspon a totes Í a cadascuna de les figures que analitzen aquests textos. Així, doncs, d'acord amb l'art. 9 de la Llei 14/1996, se cedeix el producte del tribut que sigui ubicable en el territori de la comunitat autònoma. Per fer-ho, es pren com a punt de connexió que el fet impo-sable del tribut és realitzat en aquest territori. Ara bé, pel que fa a la taxa que grava la realització de rifeSj tómboles, apostes i combinacions aleatòries, serà el territori de la comunitat autònoma que l'autoritza o que hagués estat competent per autoritzar-la, en cas que no se sol·liciti el permís per celebrar-la.

Sobre aquest tribut les comunitats autònomes poden assumir un gran ventall de competències normatives. D'acord amb l'art. 19.2 de la LOFCA, lletra e, es poden determinar les exempcions, la base imposable, els tipus de gravamen, les quotes fixes, les bonificacions i la meritació, com també la regulació de la gestió, la liquidació, la recaptació i la inspecció. El desenvolupament que en fa l'art. 13-6 de la Llei de cessió no és res més que una reiteració d'aquest precepte.

El resultat és que sobre aquests tributs les comunitats autònomes poden assumir competències normatives que incideixen sobre la majoria d'aspectes que poden estructurar la figura tributària. De fet, des d'una perspectiva negativa, sembla que l'Estat intervindrà exclusivament en el fet imposable del tribut, més concretament en l'aspecte material de l'element objectiu i l'element subjectiu del fet imposable. Sobre aquesta qüestió cal dir també que, a diferència dels altres tributs cedits, es poden assumir competències normatives respecte de la gestió del tribut, però no per això s'ha de pensar.-tot i que es tracta d'un tema objecte de debat- que les comunitats autònomes poden regular aspectes de la gestió dels tributs de manera diferent de com ho estableix la normativa estatal. Això és degut a l'efectivitat de l'art. 4 de la Llei de cessió, que estableix l'ordre jeràrquic normatiu per a la regulació d'aspectes relacionats amb els tributs cedits. Aquest precepte situa, en primer terme, la LGT, la llei pròpia de cada tribut i els reglaments generals dictats per desplegar la LGT i, en darrer Hoc, la normativa provinent de cada comunitat autònoma. Per tant, río sembla que les comunitats autònomes puguin fer una legislació diferenciada de la que sorgeix de la normativa estatal en matèria de gestió rri-butària.

Pel que fa a l'ens que s'encarrega de la gestió d'aquest tribut, cal assenyalar que les comunitats autònomes poden assumir aquesta tasca per mitjà de la delegació que els en faci l'Estat, i en aquest cas són aplicables els art. 15 a 19 de la Llei de cessió, que ja hem comentat anteriorment.

Page 343

Com ja sabem, l'objectiu primordial de la reforma duta a terme l'any 1996 és potenciar la coresponsabilitat fiscal de les comunitats autònomes. Per això s'ha modificat ia regulació referida als impostos cedits, la qual cosa ha permès que aquells ens territorials puguin regular aquests impostos.

La reforma, però, no s'ha limitat a actuar en el camp dels tributs cedits, sinó que s'ha promulgat el títol III de la Llei 14/1996 amb l'epígraf «Participarien de las comunidacles autónomas en los órganos de gestió» de k Administraciòn tributaria del Estado». L'objectiu dels preceptes que componen aquest títol (els art. 33, 34 i 35 de la Llei de cessió) és la incorporació de les comunitats autònomes en les tasques pròpies de gestió, de manera que no es limitin a ser coresponsables pel que fa a la regulació de cada tribut, sinó també en la seva correcta gestió.

Amb aquest fi es deroga l'art. 103.3.bis de la Llei 31/1990, de 27 de desembre, de pressupostos generals de l'Estat per a 1991, que dissenyava òrgans de participació de les comunitats autònomes en la gestió de l'impost sobre la renda de les persones físiques, i en lloc seu es crea la Comissió Mixta de Coordinació de la Gestió Tributària, a la qual són atorgades funcions relacionades amb la gestió d'aquest tribut i també dels altres tributs cedits.

Paral·lelament s'han creat els consells territorials de direcció per a la gestió tributària, des dels quals s'ha de fer efectiva la coordinació informativa entre l'Administració autonòmica i l'estatal, a més de la col·laboració i la coordinació en la gestió tributària respecte dels tributs cedits la gestió dels quals ha estat delegada. Tanmateix, també han d'acomplir tasques relacionades amb l'impost sobre la renda de les persones físiques, d'acord amb les directrius de la Comissió Mixta de Coordinació.