STS, 5 de Julio de 2006

Con fecha 16 de mayo de 1994 la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona notificó a Martini-Rossi, S.A. (actualmente Bacardi-Martini España, S.A. la liquidación del recurso cameral correspondiente al ejercicio de 1992, por importe de 11.950.864 ptas., liquidación practicada de conformidad con lo dispuesto en la Ley 3/1993, de 22 de marzo.

Contra la liquidación anterior, Martini-Rossi, S.A. (actualmente Bacardi-Martini España, S.A. promovió reclamación económico-administrativa (nº 6988/1994) ante el Tribunal Regional de Cataluña, que la desestimó en su sesión de 25 de octubre de 1995.

Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, fue desestimado por Acuerdo de 3 de diciembre de 1997, que confirmó la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

Contra la anterior resolución del TEAC, Bacardi-Martini España, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia el 14 de junio de 2001 con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de PUBLICACIONES HERES, S.A. contra la resolución de 3 de diciembre de 1997 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales. Sin expresa imposición de costas" (sic).

Contra la citada sentencia la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso en providencia de 5 de julio de 2002, dio traslado del mismo a las demás partes para que formalizasen sus escritos de oposición al recurso. Formalizados que fueron los oportunos escritos de oposición por el Abogado del Estado y Bacardi- Martini España S.A., en fechas, 17 de julio y 9 de septiembre de 2002, respectivamente, la Sala sentenciadora, en providencia de 12 de septiembre de 2002, elevó los autos a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de julio de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Para la sentencia recurrida la cuestión que aquí se suscita es la relativa a si Bacardi- Martini España S.A., tiene el deber de soportar el recurso permanente cameral correspondiente al ejercicio 1992.

La recurrente en casación para la unificación de doctrina señala, como sentencias de contraste, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional dictada en autos de registro 8434/1996, (recurso núm. 573/1996) y las sentencias de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 10 de enero de 2000, 11 de febrero de 2000 y 21 de febrero de 2000.

Alega dicha recurrente los siguientes motivos impugnatorios:

Infracción de las Disposiciones Transitorias Tercera y Cuarta, en relación con los artículos 13 y 14 de la Ley 3/1993, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional aplicables al caso. Entiende la recurrente que el régimen transitorio de la Ley 3/1993 solamente tiene sentido si se entiende que con ello el legislador pretendía referirse a las obligaciones existentes en el momento de promulgar la Ley y cuyo periodo de liquidación, notificación y cobro se produjera posteriormente a su entrada en vigor. Una interpretación contraria conduciría al absurdo de pensar que el legislador quiso impedir que las Cámaras de Comercio percibieran el recurso cameral durante los años 93 y 94.

El Abogado del Estado alega la STS de 20 de marzo de 2001 dictada en interés de ley.

Finalmente, alega Bacardi-Martini España S.A. que desde la STC 179/94 no es posible girar liquidaciones del recurso cameral basadas en la Ley de 1911 y tampoco es aplicable al presente caso la Ley de 1993, declarada constitucional, pues cuando se devenga el recurso cameral no estaba en vigor dicha ley.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Declara la sentencia recurrida que "la norma clave para la resolución del dilema ahora planteado es el art. 13.2 de la Ley 3/1993, precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el del impuesto que le sirve de soporte para su exacción, en el presente caso, con el del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1992, cuando dice "El devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente" coincidirán con los de los impuestos a los que respectivamente se refieren".

Así pues, habiendo entrado en vigor la citada Ley 3/1993 en el mes de abril de ese mismo año, no resulta de aplicación al Impuesto sobre Sociedades --ni a su correlativo recurso cameral-- devengados con anterioridad a dicha fecha, ya que no estaba aún en vigor. Por lo tanto, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al art. 9.3 de la Constitución, es lo cierto que tampoco se hallaba prevista en la propia Ley.

En lo que se refiere a este último extremo, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 14.2 en relación con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera , ambos preceptos de la Ley 3/1993. De acuerdo con el primero de ellos "Las liquidaciones del recurso cameral permanente se notificarán por las entidades que tengan encomendadas su gestión dentro del ejercicio siguiente al del ingreso o presentación de la declaración del correspondiente Impuesto y los obligados al pago deberán efectuarlo en la forma y plazo previstos para las liquidaciones tributarias que son objeto de notificación individual". Poniendo esto último en relación con lo dispuesto también en el art. 13.2 podría pensarse que el recurso cameral permanente quedaría pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente que, como se ha dicho, coincide, según la Ley, en cuanto a su devengo, con el del Recurso Cameral Permanente.

Por lo tanto, a fin de evitar este sensible retraso en la exacción del Recurso Cameral Permanente, sobre todo, teniendo en cuenta la previa declaración de inconstitucional de la adscripción obligatoria al amparo de la Ley de 1911, es por lo que se dictó la Disposición Transitoria Tercera que permite desde la entrada en vigor su aplicación a las cuotas del recurso cameral permanente correspondiente a 1993.

Sea cual fuere la interpretación que se dé a dicha Disposición Transitoria Tercera -- de entre las distintas posibles -- incluso prescindiendo ahora del juicio de constitucionalidad de la misma, al referirse especialmente al ejercicio 1993 -- y no debe olvidarse que nos hallamos ante una disposición transitoria -- es obvio, [concluía la sentencia recurrida] que no puede alcanzar al recurso cameral permanente correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, como ya tuvo ocasión de decir esta misma Sala en sus sentencias de 15 de noviembre de 1998, resolutoria del Recurso 289/1996, y en la de 6 de mayo de 1999 recaída ésta en el Recurso núm. 96/1996.

Siendo ello así y refiriéndose la liquidación impugnada -- que se giró al amparo de los arts. 12.1 y 14 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo -- al ejercicio 1992, tal aplicación normativa va más allá de la retroactividad permitida por la transcrita Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993 y por extenderse a un momento en el que no cabe exigir la obligatoriedad de adscripción a las Cámaras de Comercio, según lo ya dicho, es por lo que debe estimarse el presente recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho" (sic).

Sin embargo. la sentencia de contraste de la Audiencia Nacional que se invoca, de 1 de Octubre de 1999, se refiere a una liquidación correspondiente a 1993, diferencia suficiente para apreciar la falta de las identidades básicas exigidas en el art. 96.1 de la Ley vigente, para la admisibilidad del recurso.

Más dudas, en cuanto al ejercicio a que se refieren, suscita el estudio de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, pero aunque contemplen las cuotas líquidas del Impuesto de Sociedades de 1991 y 1992, como en el caso de la sentencia impugnada, conviene recordar que esta Sala Tercera, en sentencia de 20 de marzo de 2001, desestimó el recurso de casación en interés de Ley núm. 11.469/1998 interpuesto por el Consejo Superior de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Alicante, y por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de octubre de 1998, que había estimado un recurso contencioso-administrativo formulado frente a las liquidaciones del recurso cameral practicadas por la Cámara de Valencia, sobre cuotas liquidas del Impuesto de Sociedades de 1991 y 1992 y sobre las cuotas tarifa del IAE, de los ejercicios 92 y 93, señalando que, no obstante los argumentos vertidos por los recurrentes, debía prevalecer, frente a su criterio, la tesis sustentada por la sentencia de instancia, habida cuenta que, además de lo en ella expresado, era evidente que:

"

1. Una de las normas clave para resolver el dilema aquí planteado es el art. 13.2 de la Ley 3/1993, precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el de los impuestos que le sirven de base para su exacción, cuando dice que "el devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral coincidirá con los de los impuestos a los que respectivamente se refieren".

   Por tanto, habiendo entrado en vigor la Ley 3/1993, de 22 de marzo, a los 20 días de su promulgación, no resulta de aplicación al IS y al IAE -ni a su correlativo recurso cameral- devengados con anterioridad a dicha fecha, ya que no estaba aún en vigor, y, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y recuérdese que la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el TC), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al artículo 9.3 de la Constitución, no se hallaba, tampoco, prevista en la propia Ley.

   Poniendo en relación los arts. 13.2 y 14.2 de la Ley 3/1993 con su Disposición Transitoria Tercera, cabe pensar que el recurso cameral queda pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del IS y del IAE (que coinciden, según el citado art. 13.2, en cuanto a su devengo, con el del recurso cameral).

   Para evitar el consecuente retraso en la exacción del recurso cameral (teniendo en cuenta, especialmente, la previa declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras al amparo de la Ley de 1911), se dictó la Disposición Transitoria Tercera, que permite, desde la entrada en vigor de la Ley, su aplicación a las cuotas del recurso cameral de 1993.

   Pero, sea cual fuere la interpretación que merezca dicha Disposición Transitoria, lo cierto es que no puede alcanzar al recurso cameral correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, pues ello implicaría ir más allá de la retroactividad permitida por la propia Disposición Transitoria y extenderse a un momento en el que no cabía, ya, exigir la obligatoriedad de la adscripción a las Cámaras.

2. Mediante esa pretendida retroactividad de la Disposición Transitoria Tercera se intenta mantener la legalidad de las liquidaciones giradas después de la entrada en vigor de la Ley pero correspondientes a ejercicios anteriores a 1993. Con tal criterio se ignora no ya el principio general de irretroactividad de las leyes sino la especial fuerza que el mismo adquiere en materia tributaria, al incidir intensamente en los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva; con el aditamento, a mayor abundamiento, de que, desde la sentencia 179/1994 del TC no es posible girar nuevas liquidaciones del recurso cameral basadas en la Ley de 1911.

   Sin embargo, los recurrentes pretenden amparar las liquidaciones objeto de controversia en el régimen transitorio de la Ley 3/1993, ante el hecho de que el nuevo recurso cameral se devenga al mismo tiempo que los tributos que le sirven de base para el cálculo de la cuota; pero, no pudiendo liquidarse, en este caso el IS y el IAE, sino al año siguiente a aquél en que se declararon y cobraron, entienden que las cuotas del recurso cameral correspondiente a 1993 (a que se refiere la Disposición Transitoria Tercera) son las 'liquidadas' en ese año (que, dado el sistema de su fijación, corresponden a las 'devengadas' en los dos ejercicios anteriores), toda vez que el IS y el IAE se liquidan al año siguiente de su devengo y uno y otro sirven para la concreción de la cuota cameral que ha de exaccionarse al siguiente año 1993.

3. El hecho de que el nuevo sistema de la Ley 3/1993 adelante el momento del devengo del recurso cameral uno o más ejercicios respecto del anterior inconstitucional sistema (en el que coincidía con el cobro del impuesto devengado en ejercicios anteriores -- al contrario de lo que ocurre en el art. 13.2 de la Ley 3/993, en el que se hace coincidir con el devengo de los impuestos de referencia --) no tiene consecuencias relevantes que puedan hacer presumir una oculta intención del legislador de dar alcance retroactivo a la nueva reforma impositiva. No existen ejercicios libres de imposición generados por la transición del antiguo al nuevo sistema, que hagan suponer intenciones retroactivas a esos años. Lo que ocurrió es que el sistema antiguo fue reconocido como nulo "con posterioridad", haciendo incobrables aquellos ejercicios que, pese a encontrarnos ya en los años 1993 y 1994, todavía no se habían exaccionado; y, de ahí, el consiguiente interés de las Cámaras por dar alcance retroactivo al sistema recién implantado, haciendo brotar ex post facto (uno o dos años más tarde) un tipo de tributación antes inexistente.

   En definitiva, la sentencia 179/1994 del TC dejó sin poder recaudar aquellos recursos camerales por liquidar con base en la Ley de 1911 y el Decreto Ley de 1929 ó que, liquidados, no hubieren devenido firmes y consentidos para los electores; sin que tal privación tuviera ya remedio porque la Ley 3/1993, dictada antes de la citada sentencia, no pudo tener en cuenta la inconstitucionalidad del anterior sistema, tanto en la medida en que pudiera ser imprevisible, como porque dar alcance retroactivo al nuevo sistema impositivo sería tan inconstitucional como la cobertura financiera anterior. Y, en cambio, lo que sí ha hecho la Ley 3/1993, en pro de las Cámaras, es dotarlas transitoriamente de recursos superiores a los definitivos (Disposición Transitoria Cuarta, en relación con el art. 12) y actualizar a los ejercicios más próximos las referencias a los más remotos de los impuestos que servían de pauta para el cálculo del recurso cameral (elevación implícita).

4. Sería erróneo tomar en consideración el momento de la "liquidación", es decir, el del "acto administrativo de la determinación específica y material" de la cantidad a pagar (que es a lo que hace referencia el art. 14.2 de la Ley 3/1993), cuando la Ley no se pronuncia expresamente, exteriorizando tal extremo, pues ello implicaría una retroactividad ilegal y una aplicación extensiva de la Ley que ella misma no permite, con notorio perjuicio para los electores.

   Si, a tenor del art. 13.2, la obligación de pagar el recurso cameral correspondiente a 1993 se produce, por mor del devengo de los impuestos base y del propio recurso cameral en 1991 y/ó 1992, dicha obligación nace al amparo de la Base Quinta de la Ley de 1911 y como tal Base ha sido declarada inconstitucional, no existe, en realidad, obligación de abonar, en este caso de autos, el recurso cameral correspondiente a 1993 y al que se refiere la Disposición Transitoria Tercera (haya solicitado o no el elector la baja en la Cámara, como vino a precisar, en su momento, la sentencia 145/1996 del TC).

   La conclusión no puede ser otra que la de entender que la citada Disposición Transitoria Tercera no trata de ofrecer cobertura jurídica al recurso cameral "devengado" en 1991 ó 1992, sino que tiene por objetivo establecer el derecho aplicable a la recaudación del recurso cameral "liquidado" en 1993 y, por tanto, devengado en 1991 y 1992 (al tiempo que se devengaron el IS y el IAE que, en el caso presente, le sirvieron de base).

   Lo que pasó, como ya se ha anticipado, es que, al tiempo de promulgarse la Ley 3/1993, el legislador no podía conocer que la sentencia 179/1994 del TC iba a declarar la inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras y que, por tanto, iba a adoptarse la tesis de la inexigibilidad del recurso cameral establecido en la Ley de 1911. Y, de ahí, que se redactara la Ley pasando por encima del problema que un año más tarde iba a suscitarse.

   En consecuencia, no puede argumentarse, hoy, que la Ley 3/1993 establece un régimen transitorio tal que ampara y otorga suficiente y específica cobertura normativa para practicar las liquidaciones del recurso cameral correspondiente a 1993, puesto que la Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia 179/1994 del TC, debiendo reinterpretarse ahora, aquella Disposición en el sentido de que su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso cameral, dado que entenderla del modo que preconizan los recurrentes llevaría al absurdo de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911".

Este mismo criterio siguió la Sala en su sentencia de 9 de Diciembre de 2004, recurso de casación 7929/99, resolviendo recurso del Abogado del Estado contra la sentencia de 23 de Septiembre de 1999 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se refería a una liquidación del recurso cameral, ejercicio de 1990, practicada después de la entrada en vigor de la Ley 3/1993, habiendo rechazado, asimismo, esta Sala, recursos similares para la unificación de doctrina, números 7607 y 7144 de 2000, en donde también se invocaba, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional dictada en los autos 573/1996.

Por todo lo razonado ha de concluirse afirmando que, a diferencia de lo que ocurre con las cuotas devengadas y liquidadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 3/1993, las liquidaciones practicadas, como ocurre con la aquí enjuiciada, tras la entrada en vigor de la Ley 3/1993 respecto a cuotas que, conforme a lo hasta aquí expuesto, hayan de entenderse devengadas conforme a la normativa derogada, se encuentran afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de las bases 41 y 51 de la Ley de 19 de junio de 1911 y art. 1 del Real Decreto-Ley de 26 de julio de 1929, ya que el devengo no puede ampararse en la nueva ley, sino en las normas declaradas inconstitucionales en cuanto implican la adscripción forzosa a las Cámaras.

Procediendo desestimar, por tanto, el recurso de casación interpuesto, deben de imponerse las costas causadas a la recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, si bien en uso de las facultades que nos otorga el precepto citado establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida en concepto de costas en la cantidad de 2.400 euros, sin perjuicio de que por dicho Letrado pueda reclamarse a su cliente una cantidad mayor hasta completar la que estime que le es debida para satisfacer sus honorarios profesionales.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.