STS, 3 de Junio de 2003

En la indicada fecha de 5 de junio de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 585/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Santos de Gandarillas Carmona, en nombre y representación de la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., contra las resoluciones (dos) de fecha 21.9.1995 dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que ambas resoluciones son nulas por no ser conformes a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de ENDESA S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de mayo de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, y que versa sobre la sujeción, o no, al IAJD, en su modalidad de Documentos Notariales, de las actas notariales de amortización y destrucción de títulos y de sorteo de amortización de obligaciones, SE BASA, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El tratamiento del problema expuesto ha ido evolucionando y el criterio actual, tras la incorporación de España a la Unión Europea, es el considerar como única la serie de operaciones de financiación de las empresas o sociedades mercantiles (formalidades que se han de cumplir y que surgen de esa primera operación societaria).

   Se venía partiendo de que las actas notariales antes citadas constituyen hechos imponibles del IAJD, pues a tal equivale su sujeción al tributo conforme a lo prevenido en los artículos 28 y 31.2 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, por cuanto dichos documentos tienen por objeto cantidad o cosa evaluable, contienen acto inscribible en el Registro de la Propiedad (la garantía hipotecaria) y no están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni al de Transmisiones, puesto que no se trata de una Transmisión Patrimonial Onerosa, ni de una Operación Societaria.

   Y se afirmaba, en sentencias precedentes a la actual, que la exención tributaria debatida no fue establecida por el Texto de 1980, cuyo artículo 48 recogía dos grupos de exenciones, unas, cuatro, de carácter subjetivo, por razón de la persona del sujeto pasivo, y, otras, dieciocho, de carácter objetivo, entre las que no figuraba la que ahora integra el número 19 del artículo 48.I.B, que fue introducida por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 14/1985, sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, y que tuvo vigencia desde el 30 de mayo de 1985 hasta el 31 de diciembre de ese mismo año, en razón a la entrada en vigor, el 1 de enero de 1986, de la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, cuya Disposición Adicional Segunda modificó la redacción del citado artículo 48.I.B.19, con vigencia hasta el 31 de diciembre de 1987, en que fué sustituída por la nueva redacción introducida por el artículo 104.5 de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988.

2. La amortización de obligaciones o extinción de préstamos es un acto jurídico cuya documentación o formalización puede ser simple o compleja, en el sentido de originar uno o varios instrumentos públicos, en razón a las fases que pueden sucederse en su proceso de extinción.

   Pero, en la actualidad, las formalidades o parafernalias documentales que pueden acompañar a la operación gravada principal suelen ser objeto de un tratamiento unitario con dicha operación básica.

   Se funda ello en el principio de amortización fiscal en los Estados Miembros de la Unión Europea, EU, cuyas Directivas han de ser aplicadas con tal finalidad: aplicación que, si bien respeta la autonomía institucional y procedimental de los Estados Miembros, debido al criterio de subsidiariedad seguido por la Comisión, supone el respeto a las libertades básicas consagradas en el TCEE (libertad de circulación de mercancías -armonización del IVA e Impuestos Especiales-, libertad de establecimiento -fiscalidad de la empresa- y libertad de circulación de capitales -fiscalidad del ahorro-).

   A tal fin, la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, se propuso la supresión de los impuestos indirectos, propugnando la aplicación de un único gravamen o impuesto, y, al efecto, estableció que "el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto del timbre sobre títulos corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva, y, procede, por tanto, su supresión".

   Los artículos 4 (8, en la redacción dada por la Directiva de modificación 85/303/CEE, de 10 de junio) y 9 enumeran las operaciones sujetas al derecho de aportación y las operaciones que los Estados Miembros pueden eximir, y los artículos 10 y 11 enumeran los tributos indirectos cuya percepción queda prohibida; indicándose en el último que los Estados Miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera sea su forma, los empréstitos, incluídos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en Bolsa, puesta en circulación o negociación de tales obligaciones o títulos.

   De ahí que las "formalidades" relativas a los "empréstitos" no han de ser objeto de imposición alguna (como contraprestación a la imposición de las "operaciones" que el artículo 4 somete a tributación).

3. En el caso de autos, las actas notariales de destrucción de títulos y de sorteo de amortización de obligaciones son "formalidades" de la operación de amortización de obligaciones o de extinción de préstamos.

   Y en tal sentido se debe interpretar la exención prevista en el artículo 48.I.B.19 (según la redacción dada por la Disposición Adicional Segunda de la Ley del IVA 30/1985), por mor de la coherencia del mismo con la Directiva 69/335/CEE (al igual que la Ley 29/1991 de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos comunitarios).

   Por tanto, la Directiva 69/335/CEE es compatible con las normas del RD Leg 3050/1980, de forma que el sistema establecido en el texto nacional, por el que la "operación societaria", modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ITP, puede quedar sujeta al IAJD en determinadas condiciones, NO IMPIDE la aplicación del artículo 11 de la citada Directiva, que prohibe la imposición de las "formalidades" derivadas de las operaciones de "empréstitos", al constituir una excepción establecida por el Derecho Comunitario en tal materia (sin que quepa poner en duda la aplicación de la mentada Directiva).

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en resumen, en el siguiente motivo de impugnación: Infracción de los artículos 28 y 31.2 del RD Leg 3050/1980 y de la Directiva 69/335/CEE, en su redacción dada por la Directiva 85/303/CEE, PORQUE: (a), no se ha discutido que las actas de cancelación de los empréstitos instrumentados mediante obligaciones de las sociedades han de inscribirse en el Registro Mercantil, y, por tanto, en principio, son actos sujetos al IAJD, al tratarse de instrumentos notariales inscribibles en un Registro y afectar a derechos o cosas valuables, cuestionándose, sólo, si tal precepto del Impuesto español debe quedar condicionado por la Directiva comentada, que establece que los empréstitos y las aportaciones de capital, en general, no están sometidos a determinados tributos; (b), aunque las Directivas son aplicables directamente en ciertos casos, su eficacia, ante una clara Ley española (que establece claramente la sujeción al IAJD se reduce a un grado inferior a la de los Reglamentos, pues sólo cuando las mismas contengan un mandato incumplido (claro y constitutivo de una obligación fácilmente exigible) pueden provocar la derogación de la norma española, y, en este caso de autos, se da la circunstancia de que la Directiva no comprende claramente la prohibición del tributo indirecto para el acto que se aquí se enjuícia; (c), y es que, aun suponiendo que cuando se prohibe la imposición de las formalidades se está refiriendo al IAJD, lo cierto es que habla de formalidades relativas o relacionadas con la emisión de empréstitos o de emisión o negociación de acciones, y no de extinción o eliminación de dichos títulos, y es de tener en consideración que el IAJD no recae sobre una operación financiera o de inversión o de préstamo (porque para ello existen otros impuestos), sino que es un tributo estrictamente documental, cuyo hecho imponible es el instrumento en sí mismo; (d), no cabe, pues, una interpretación extensiva de una Directiva pensada para operaciones crediticias o inversiones (sólo, además, en su momento inicial), e intentar extender la prohibición a hechos imponibles que no tienen contenido inversor o financiero y que no se producen en la emisión, puesta en circulación o constitución de aquellas operaciones (sino que se destinan a la limpieza de asientos registrales); y, (e), como existe, por tanto, una diferencia notable entre la Directiva y el caso aquí contemplado, no puede pretenderse que tal Directiva esté radicalmente incumplida, en las condiciones exigidas por el Tribunal de Luxemburgo para postular la aplicación directa de la misma en contra de la Ley nacional.

A pesar de los en principio fundados razonamientos del Abogado del Estado no procede, sin embargo, estimar el presente recurso de casación, habida cuenta que, con abstracción de los acertados razonamientos vertidos en la sentencia de instancia (que, por su atemperación a derecho, damos aquí por reproducidos, haciéndolos nuestros), es evidente que:

1. Como se indica en la doctrina de esta Sección y Sala, y, en concreto, en la sentencia de 10 de junio de 2000, dictada en el recurso de casación número 6224/1995, se está, en este caso, sobre todo, ante escrituras o actas notariales de "destrucción" de títulos que previamente han sido amortizados, circunstancia que, de entrada, les priva (a las escrituras o actas, se entiende) de contenido y objeto valuable, y ello impide la sujeción al IAJD, modalidad de Documentos Notariales, en cuanto, además, resulta de todo punto problemático admitir que se dé el requisito de que tales actas o escrituras notariales de "destrucción" de títulos ya amortizados contengan actos o contratos, toda vez que lo único que reflejan es un mero hecho (la destrucción del documento) y no una declaración de voluntad que lleve anudada consecuencias jurídicas o, a lo sumo, una solicitud de operación registral (cancelación), instada por la entidad en su día emisora una vez satisfecho o amortizado el importe del crédito representado por la obligación (comentario que es asimismo perfectamente aplicable, mutatis mutandi, dada su simple finalidad instrumental o vicaria, a las actas notariales de sorteo de amortización de obligaciones).

2. Es de destacar, por otra parte, que en las dos sentencias de esta Sección y Sala de 3 de noviembre de 1997 (recursos contencioso administrativos directos números 532 y 544 de 1995) se declaró, entre otros, la nulidad del artículo 74.2 y 3 del Reglamento del ITP y AJD aprobado por el RD 828/1995, de 29 de mayo, en cuanto sujetaba a la cuota gradual del IAJD no sólo las primeras copias de escrituras notariales que "documenten la constitución de préstamos sujetos al IVA" sino también las de la misma clase que "documenten la extinción de préstamos de cualquier clase", y, en ambos casos, "incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos ..., cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o Mercantil".

   Pues bien; razonaba entonces la Sala que esta sujeción era nula no sólo por carecer de cobertura en el Texto Refundido que desarrollaba -el de 24 de Septiembre de 1993- sino por ser también contraria a la Directiva, antes mencionada, 69/335/C.E.E., de 17 de Julio, cuyo art. 11 vedaba que los Estados miembros de la hoy Unión Europea sometieran a imposición, cualquiera que fuera su forma, entre otras operaciones, "los empréstitos, incluídos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos negociables", conclusión que afirmaba -fundamento jurídico séptimo- no podía quedar desvirtuada por la alegación de que la tributación por Actos Jurídicos Documentados de las primeras copias de escrituras que materializaran la constitución o la extinción de empréstitos contratados en forma de emisión de obligaciones era ya cuestión resuelta por la jurisprudencia de esta Sala a propósito de la interpretación que mereció la exención recogida por el art. 48.I.B).19 del Texto Refundido del Impuesto de 30 de Diciembre de 1980, y la merecida, también, por la misma exención después de haber sido literalmente reproducida por el Texto Refundido vigente de 24 de Septiembre de 1993 -art. 45.I.B).15-. Importa transcribir la argumentación de la sentencia, perfectamente aplicable al caso aquí planteado y, por tanto, de obligado seguimiento por mantenerse los mismos presupuestos que en ella fundamentaron aquella conclusión.

   Decía la sentencia, y se mantiene ahora, con argumentos perfectamente aplicables al caso de autos salvo en las referencias a los preceptos impugnados del mencionado Reglamento de 1995: "Ciertamente que esta Sala, en las sentencias citadas por la referida representación del Estado -a las que se alude al inicio del fundamento anterior (se refiere a las ya citadas Sentencias de 2 de Octubre de 1989, 4 de Febrero de 1991 y 9 de Octubre de 1992)-, y, además y entre otras, en las de 3 de Enero y 18 de Marzo de 1991, 24 de Noviembre de 1993 y 10 y 16 de Febrero y 28 de Junio de 1994, tenía reiteradamente declarado que la exención señalada era únicamente aplicable a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y no a la de Actos Jurídicos Documentados. En consecuencia, y como se ha dicho también en el fundamento que antecede, la sujeción al I.V.A. de la suscripción de obligaciones por empresarios o profesionales, declarada exenta en virtud del art. 20.1.18.c) de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, podría abrir la sujeción al de Actos Jurídicos Documentados, gravamen gradual de documentos notariales, si la exención recogida en el mencionado art. 45.I.B.15 del Texto Refundido en vigor de 1993 fuera interpretada en el sentido excluyente a que acaba de hacerse referencia y considerada, como máximo, sólo aplicable a los documentos mercantiles, en razón de que esa había sido la finalidad de la nueva redacción que en su día recibiera la exención del meritado art. 48.I.B).19 del Texto Refundido de 1980 por la aludida Ley de Presupuestos para 1988".

   "Sin embargo, la doctrina jurisprudencial expuesta, sustentada a propósito de préstamos hipotecarios concedidos por una empresa a sus clientes, operación distinta de la emisión de obligaciones o de su extinción o cancelación, no puede ser aplicada a los supuestos a que se refieren los actuales apartados 2 y 3 del art. 74 del Reglamento de 29 de Mayo de 1995, aquí cuestionado, tal y como ha entendido esta Sala en su reciente sentencia de 4 de Noviembre de 1996, que, partiendo de la incorporación anticipada de la Directiva 69/335/C.E.E. a nuestro ordenamiento tributario mediante el régimen transitorio arbitrado por la Ley 32/1980, de 21 de Junio, y luego a partir de la implantación del I.V.A. -1º de Enero de 1986- mediante la incorporación de la exención técnica recogida, hoy, en el tan repetido art. 45.I.B).15 del Texto Refundido en vigor de 1993, llegó a la conclusión de "la exención total por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en sus tres modalidades ("transmisiones onerosas", "operaciones societarias" y "documentos notariales") de las emisiones de obligaciones, bonos, cédulas, etc., realizadas por las empresas", razonamientos todos ellos que, lógicamente, han de ser igualmente aplicados al supuesto de extinción o cancelación de obligaciones, por cuanto el ya examinado art. 11 de la Directiva 69/335/C.E.E. se refiere a la imposibilidad de someter a tributación, cualquiera que sea su forma, no sólo los empréstitos contraídos en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sino también todas las formalidades a ellos relativas, entre las que, por elemental lógica, habrán de incluirse las que se refieran a la cancelación de las tan repetidas obligaciones".

3. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, TJCEE, en su sentencia de 7 de octubre de 1998 (asuntos C-31/1997 y C-32/1997), ha tenido ocasión de declarar, respecto del tributo aquí objeto de controversia, que "el artículo 11.b) de la Directiva 69/335/CEE, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos (de destrucción de títulos y de sorteo de amortización de obligaciones, puntualizamos nosotros), sin que quepa aplicar al citado impuesto la excepción prevista en la letra d) del apartado 12 de dicha Directiva".

4. Además, sobre la prevalencia de la Directiva Comunitaria sobre nuestro Derecho interno en la materia si pudiera seguirse la interpretación contraria, esto es, la sostenida por la resolución del TEAC, las mismas sentencias de 3 de noviembre de 1997 añadían: "Huelga decir, por otra parte, que aun cuando del art. 189, párrafo 3º, del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, parezca deducirse que las Directivas obligan sólo a una adaptación legislativa a realizar por los Estados miembros y no crean, por eso mismo, derecho directamente aplicable y susceptible de ser hecho valer por los particulares ante los Tribunales, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, hoy de la Unión Europea, ha declarado reiteradamente que, en aquellos casos en que haya transcurrido el plazo de ejecución de una Directiva sin que ésta haya sido ejecutada adecuadamente, los particulares podrán invocar frente al Estado -efecto directo vertical- aquellos preceptos de la misma que sean claros, precisos y no dejen margen de apreciación discrecional, bien porque el efecto útil de las referidas normas se vería disminuído si los ciudadanos no pudieran invocar las Directivas ante sus propios Tribunales y estos no tuvieran obligación de aplicarlas -Sentencias de 1º de Febrero y 23 de Noviembre de 1977, asuntos V.N.O. y Enka, respectivamente-, bien porque los Estados no pueden oponer a los particulares el propio incumplimiento de las obligaciones que las Directivas les imponen -Sentencias de 5 de Abril de 1979, asunto Ratti, y de 19 de Enero de 1982, asunto Becker-. En conclusión: siempre que las disposiciones de una Directiva sean , desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, podrán ser invocadas frente al Estado que no haya realizado una transposición correcta de la Directiva en los plazos previstos y los Jueces nacionales están obligados a dar prevalencia a las disposiciones de la Directiva sobre la legislación nacional contraria -Sentencias del Tribunal de Luxemburgo de 26 de Febrero de 1986, caso Marschall, y de 20 de Septiembre de 1988, caso Moormann-.

   En el supuesto de autos, el texto del precitado art. 11.b) de la Directiva 69/335/C.E.E. va más allá de la simple erradicación del gravamen sobre los títulos, ya que elimina toda carga fiscal sobre los empréstitos representados por obligaciones u otros títulos análogos. Como ha declarado el Tribunal de Justicia mencionado -Sentencias de 2 de Febrero de 1988, caso Dansk Sparinvest, y de 25 de Mayo de 1989, caso SPA Maxi Di- el art. 11 debe ser interpretado en el sentido de que "un Estado miembro no está autorizado a someter a las sociedades de capitales, definidas como tales en el art. 3 de la Directiva, por el hecho de haber emitido un empréstito... a impuestos distintos de los mencionados en el art. 12 de la misma Directiva", entre cuyas excepciones, constitutivas además de una lista exhaustiva según la citada jurisprudencia comunitaria, no cabe incluir el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, gravamen gradual".

Por las razones expuestas, perfectamente aplicables, como se ha dicho, al caso de autos (a excepción de las referencias a los preceptos de RD 828/1995 que en los recursos resueltos por la sentencias de 3 de noviembre de 1997 se impugnaban), no ha lugar a estimar el motivo impugnatorio aducido por el Abogado del Estado ni, por ende, el presente recurso casacional por él formalizado, con la consecuente imposición de las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a dicha parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por ello, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,