STS, 31 de Mayo de 2004

La entidad mercantil CASINO BAHIA DE CADIZ S.A. promovió recurso contencioso- administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 3 de diciembre de 1996 (R.G. 5752-95; R.S. 188-96), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 12 de junio de 1995, recaída en reclamación num. 11/4326/93 y acumulada 11/4622/93, relativas al acto censal de señalamiento de cuota y liquidación del Impuesto de Actividades Económicas, correspondiente al epígrafe 969.2, actividad de casinos de juego, ejercicio 1993, siendo la cuantía del mismo de 56.842.478 ptas.

En la indicada fecha de 14 de mayo de 1999 recayó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Casino Bahía de Cádiz, contra el Acuerdo del TEAC de 3 de diciembre de 1996, por estar ajustado a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, CASINO BAHIA DE CADIZ S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de mayo de 2004, en cuya fecha tuvo lugar.

La sentencia de instancia, cuyo datos básicos constan reseñados en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Los motivos de impugnación suscitados en la demanda se dirigen contra el acto de gestión censal consistente en la determinación de la cuota mínima de tarifa contenida en la liquidación girada, e indirectamente, contra la norma donde se contienen las reglas para su determinación. Aduciéndose la posible inconstitucionalidad del Impuesto por la supuesta vulneración del principio constitucional de capacidad económica y la presunta ilegalidad de la cuota mínima porque el epígrafe 969.2 de las Tarifas aprobadas pro el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de octubre, contraviene las bases 1ª y 4ª de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, ya que en la asignación de los valores de cuya cuantificación resultaría la cuota mínima del Impuesto no se tuvieron en cuenta las características de los Casinos, puesto que la cuota asignada, al determinarse en función de un importe fijo por cada mesa, resulta desmesurada; y porque tanto la cuota mínima, como la suma de ésta con el resto de cuotas mínimas contenidas en las liquidaciones giradas a los sujetos pasivos del sector, supera el 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada, asegurando la actora que está tributando en cuanto a la actividad de mesas de juego "en más del triple de lo que debiera", adjuntado un informe de Auditoría realizado a instancia de la recurrente en favor de su tesis.

2. El principio constitucional de capacidad económica no ha sido transgredido en este caso, porque, teniendo en cuenta la actividad económica del sector de los Casinos de Juego, el epígrafe 969.2 de las tarifas aprobadas por el R.D., Lvo. nº 1175/1990, de 28 de septiembre, representa una cuota mínima asignada a la explotación por cada mesa de juego, cuya rentabilidad económica para cada Casino podrá suponer en su caso la decisión de continuar o no ofreciendo al público dicha clase de diversión, pero no puede significar vulnerada la capacidad patrimonial del sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas, teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Constitucional en sus sentencias: 159/97, de 2 de octubre, 182 y 183/97 de 28 de octubre. El informe de una empresa auditora, de 19 de diciembre de 1995, sobre la situación económica de los Casinos de Juego en España atendiendo a sus beneficios anuales y en concreto la rentabilidad obtenida de la explotación de cada mesa de juego, no desvirtúa la consideración de la Sala en torno al art. 31 nº 1 de la Constitución respecto de la obligación de todos los ciudadanos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendría alcance confiscatorio. Precepto que no ha sido infringido por el R.D. Lvo. 1175/90, que trae causa de la Disposición Final Cuarta de la Ley 5/1990, de 29 de junio, y del art. 86 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, habiéndose respetado el principio de reserva legal, sin desviación del mismo

3. Desde el punto de vista de la legalidad ordinaria, la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, en su sentencia de 2 de julio de 1992 (R-6107), ha declarado que el R.D. Lvo. nº 1175/90 está ajustado a Derecho.

4. La doctrina de la citada sentencia de 2 de julio de 1992 es aplicable a las restantes causas de impugnación contenidas en la demanda, puesto que la objetividad en la determinación de la cuota mínima del Impuesto sobre Actividades Económicas, cuyas tarifas e instrucción se ajustaron a criterios considerados correctos jurídicamente, según fundamenta el Tribunal Supremo, aceptando las conclusiones del Consejo de Estado, no ha sido desvirtuada por la parte actora mediante sus particulares cálculos de beneficios y pérdidas, en función de una previa clasificación en tres grupos de Casinos de Juegos, cuya subjetiva interpretación del rendimiento obtenido con arreglo a su versión de los datos contables carece del suficiente soporte probatorio pericial, porque la simple aportación de informes elaborados a instancia de parte, sin los requisitos de contradicción y neutralidad que caracterizan a la prueba pericial judicial, no puede prevalecer sobre el superior criterio doctrinal razonado en la meritada sentencia de 2 de julio de 1992.

En consecuencia, debemos concluir que la determinación de la cuota mínima litigiosa se atuvo a la previsión del art. 86, nº 1, párrafo 4º, de la Ley de Haciendas Locales; ajustándose al principio de legalidad, teniendo en cuenta además que la situación de perjuicio económico derivado de las tarifas cuestionadas no es referible a una persona concreta sino a un sector económico, puesto que su determinación requiere de la agregación de datos del colectivo para fijar el "beneficio medio presunto". La impugnación del resultado de su aplicación práctica corresponde en puridad al sector afectado mediante su representación colectiva, como en realidad ocurrió en el recurso directo contra el aludido R.D. Lvo. 1175/90, interpuesto por varias asociaciones empresariales, resultando confirmado en la mencionada sentencia de 2 de julio de 1992.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, se basa en el siguiente y único motivo de impugnación: infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. El fallo de la sentencia recurrida infringe por inaplicación, en sentir del recurrente, la base 4ª del art. 86.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales; en consecuencia, la cuota mínima contenida en el epígrafe 969.2 de las Tarifas del I.A.E., aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de octubre, al establecer una cuota por cada mesa de 2.106.400 ptas., es inaplicable al exceder del 15% de la actividad gravada.

El art. 86.1 de la Ley 39/1988 establece, en las bases primera y cuarta, lo siguiente: "Las Tarifas del Impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por Real Decreto Legislativo del Gobierno, que será dictado, en virtud de la presente delegación legislativa, al amparo de lo dispuesto en el art. 82 de la Constitución. La fijación de las cuotas mínimas se ajustará a las bases siguientes:

Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del Impuesto.

Las cuotas resultantes de la aplicación de las Tarifas no podrán exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base Primera anterior, la superficie de los locales en que se realicen las actividades gravadas".

Pues bien, el presente recurso de casación se dedica a denunciar la inadecuación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, reguladora de las Tarifas y de la Instrucción del Impuesto de Actividades Económicas, a las bases primera y cuarta del art. 86.1 de la Ley 39/1988 y a los principios constitucionales en ellas inmanentes y, consecuentemente, a solicitar la casación de la sentencia recurrida en cuanto que confirmó los acuerdos del TEAR de Andalucía y del TEAC que desestimaron las reclamaciones contra las liquidaciones del I.A.E. giradas a CASINO BAHIA DE CADIZ S.A. correspondientes al ejercicio de 1993.

Como se especifica en tres sentencias de esta Sala y Sección de 15 de junio de 1996, toda la historia de la Contribución Industrial permite inferir, a través de muchos de los criterios conceptuales que en la misma aparecen utilizados (el reparto gremial, los recargos supletorios, la imposición sobre el volumen de ventas -según coeficientes por clases de contribuyentes-, el régimen de las empresas individuales en la llamada Tarifa III de la Contribución de Utilidades, la Cuota de Licencia y la Cuota de Beneficios, y, especialmente, las diversas y cada vez más complejas y perfeccionadas Tarifas), que su anhelo ha girado, desde la Ley de 23 de mayo de 1845, creadora del Subsidio de la Industria y el Comercio, a la presente Ley 39/1988, de Haciendas Locales, en torno a la consecución de la "subjetivación" del tributo, intentando que fuera proporcional a su objeto, es decir, al rendimiento realmente obtenido.

Sin embargo, el objeto del nuevo IAE, producto, en la citada Ley 39/1988, de la fusión de cinco tributos preexistentes en la normativa precedente, no es, ya, gravar los rendimientos netos derivados de las actividades empresariales, profesionales y artísticas (como ocurría con la antigua Contribución Industrial, con la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y, por último, con el Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales), finalidad que ahora corresponde a los Impuestos establecidos sobre la Renta, sino gravar, simplemente, "el mero ejercicio", en el territorio nacional, de las antes citadas actividades empresariales, profesionales y artísticas, con lo que, por mor de tal cambio de objeto y de objetivo, ya no es consustancial al mismo lograr la adecuación proporcional de las cuotas al rendimiento neto de cada contribuyente.

Por eso, el IAE puede calificarse de Impuesto "directo" (pues no grava, según lo dicho, la creación, circulación o consumo de la riqueza, sino el ejercicio de las actividades económicas, cuantificándose en atención al 'beneficio medio presunto o indiciario' del sector en que se inserta la actividad -artículos 79 y 86.1.4 de la Ley 39/1988-, ni existe, tampoco, en dicha Ley previsión, obligación o derecho alguno para que el sujeto pasivo traslade o repercuta el gravamen), "real" (en cuanto grava una manifestación de riqueza que puede ser especificada sin ponerla en relación con una determinada persona), "de producto" (el derivado de una concreta fuente, como es el ejercicio de las actividades económicas, pero sin identificarlo con el beneficio real obtenido por el sujeto pasivo, sino con el simple beneficio medio presunto del sector económico en que se enmarca la actividad), "objetivo" (al cuantificarse el gravamen atendiendo sólo a criterios materiales concurrentes en las actividades gravadas) y "de gestión compartida" (censal y tributaria, atribuídas, respectivamente, a la Administración del Estado y a la Municipal).

Parece obvio, pues, a tenor de la regulación contenida en los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, in genere, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas (tal como se ha señalado, tanto en referencia a las Licencias Fiscales como al IAE, en las Contestaciones de la DGCHT de 22 de abril de 1986, 17 de diciembre de 1990 y 26 de noviembre de 1991, en las que se indica que "el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad"). Es decir, su llamado "objeto-material", la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el 'objeto-final' o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada.

Por otra parte, el aspecto tarifario del esquema general de liquidación del IAE se traduce, a tenor de las Reglas 10.1, párrafo primero, y 14.1 de la Instrucción, y de los artículos 86, 88 y 89 de la Ley 39/1988, en el marco de las actividades con cuota municipal, en los siguientes conceptos básicos:

Cuota de Tarifa = Cuota por Actividad + Cuota por Local;

Cuota Tributaria = Cuota de Tarifa x Coeficiente de Población o de Incremento x Indice de Situación; y,

Deuda tributaria = Cuota Tributaria + Recargo Provincial.

Elemento premisorio de tales conceptos tarifarios es, por una parte, la adecuación del artículo 86 de la Ley 39/1988 a los criterios de delegación legislativa señalados en el artículo 82.4 de la Constitución (en adelante CE) y a los principios esenciales de la misma, y, por otra parte, la subsiguiente adecuación de la Ley delegada, el Real Decreto Legislativo 1175/1990 (sus Tarifas y las Reglas de su Instrucción), a las Bases de delegación contenidas en el citado artículo 86 de la Ley 39/1988 (sin olvidar que, por lo que se refiere al coeficiente de población o de incremento y al Indice de situación, es decir, a lo establecido en los artículos 88 y 89 de la Ley citada, la sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999, de 13 de diciembre, ha dejado sentada su constitucionalidad en su fundamento de derecho 27).

En efecto, cotejando las directrices del artículo 82 de la CE con el contenido del artículo 86 de la Ley 39/1988, se aprecia -siguiendo la doctrina imperante- que aquéllas se cumplimentan en los extremos y términos siguientes:

1. - En el apartado 1 (Bases) del artículo 86 son de destacar los siguientes aspectos: a) Se acata el artículo 82.3 de la CE al establecerse una delegación expresa; b) Se observa el artículo 82.3 y 4 de la CE en cuanto se concreta la materia objeto de delegación, o sea, la aprobación de las Tarifas y de la Instrucción; c) Se cumplimenta el artículo 82.4 de la CE cuando se fijan los principios y criterios que han de seguirse en el ejercicio de la delegación; d) Se acata el artículo 82.3 de la CE en el sentido de que la delegación recae sobre el Gobierno y no se prevé posibilidad alguna de subdelegación (como ha quedado confirmado en nuestra sentencia de 17 de abril de 1995); y, e) Se respeta la prohibición del artículo 82.1 de la CE de que la delegación no recaiga sobre materias propias de Ley Orgánica.

2. - En el apartado 2 (plazo de 1 año para la delegación) del artículo 86 es de señalar que se ha cumplimentado el mandato del artículo 82.3 que fija genéricamente el citado plazo delegatorio. Y, al respecto, nuestra sentencia de 2 de julio de 1992 tiene declarado que "el plazo de 1 año, que concluía el 10 de diciembre de 1989 (o sea, al año de la entrada en vigor de la Ley 39/1988), quedó establecido en el 1 de octubre de 1990 por la Ley 5/1990, y, habiéndose dictado el Real Decreto Legislativo 1175/1990 el 28 de septiembre de 1990, es manifiesto que lo fue dentro del lapso temporal previsto, sin que esta Sala pueda entrar a enjuiciar el plazo concedido por dicha Ley 5/1990, que, por su propia naturaleza, escapa a todo control jurisdiccional, cuando es así, además, que tal Ley 5/1990 cumple la doble función de señalar el plazo para el ejercicio de la delegación legislativa y determinar las Bases sobre las que debe ejercitarse, toda vez que lo hace por remisión a las contenidas en el artículo 86 de la Ley 39/1988, lo cual no incide en ningún supuesto de infracción del ordenamiento jurídico".

De entre las Bases de delegación del citado art. 86.1 de la Ley 39/1988, las más conflictivas son la 1, la 3 y la 4.

La Base 1 indica que la delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos (idea fundada en el carácter objetivo y real del IAE) se tipificará, con carácter general, mediante "elementos fijos" tributarios que deben concurrir en el momento del devengo del Impuesto. Dicha formulación, amplia y discrecional, reproduce lo hasta entonces existente en el ámbito de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales (y si no ha sido considerada inconstitucional respecto a la Licencia Fiscal tampoco hay motivos para considerarla ahora).

Las Bases 3 y 4 fijan los principios generales de la cuantificación de las Cuotas de Tarifa, en función de que, primero, las cuotas no podrán exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada; segundo, a las actividades que presenten escaso rendimiento se les señalará cuota cero, y, tercero, para la fijación de las cuotas se tendrá en cuenta la superficie de los locales en los que se desarrolle la actividad.

Ese tope máximo del 15%, susceptible, doctrinalmente, de ser conceptuado como una especie de estimación objetiva global en sentido impropio, ha sido objeto de acerbas críticas (porque puede obedecer, a veces, a manifestaciones económicas no reales o ficticias), pero no debe olvidarse que es un límite fijado para un impuesto, el IAE, que es objetivo y real, de modo que, además, lejos de todo subjetivismo individualizado, ese 15% de referencia no puede ser aplicado a cada concreto contribuyente sino a sectores económicos en general.

Y, al efecto, nuestra sentencia de 2 de julio de 1992 (Recurso num. 1957/1990) tiene declarado que, como dice el Consejo de Estado en su preceptivo dictamen es obvio que la determinación del beneficio medio presunto de cada actividad resulta de difícil fijación, no sólo por su mismo concepto y por la gran cantidad de actividades a evaluar (prácticamente todas, con la excepción -en el momento de dicha sentencia- de las que integran los sectores agropecuario y pesquero), sino también por la multiplicidad de datos a manejar y el inevitable desfase temporal de varios de éstos. Semejante tarea sólo podía realizarse mediante estudios pormenorizados de la propia Administración y el diálogo con cada uno de los sectores afectados, y, en efecto, a la Comisión Técnica de la Administración, se unió la Comisión bipartita de ésta y de representantes de la vida local para, finalmente, incluirse la participación y audiencia de los sectores interesados, a través del Consejo General de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, la Confederación Española de Organizaciones Empresariales y los Colegios Profesionales afectados. Es por estos cauces -y no de manera gratuita y arbitraria-, como llegaron a establecerse los parámetros económicos del Real Decreto Legislativo 1175/1990, lo que excluye cualquier reproche de inconsistencia o superficialidad. Naturalmente, la dificultad intrínseca de la fijación del beneficio medio presunto de cada actividad y su distanciamiento del caso concreto -precisamente, por ser beneficio medio presunto o indiciario- hace que puedan concebirse casos o supuestos donde aparezca la cuota resultante de la Tarifa superior al citado 15% o inferior al mismo" (Fundamento de Derecho Tercero).

Todo lo hasta aquí expuesto y razonado nos permite concluir que, ante la especial naturaleza del IAE y el concreto contenido de sus normas reguladoras, no concurren los condicionantes precisos para poder estimar que el mencionado Impuesto, globalmente considerado, y, en concreto, los artículos de la Ley 39/1988 que lo regulan (y, en especial, el 86 y las Bases de delegación legislativa en él contenidas) y el epígrafe 969.2 de las Tarifas y la Instrucción del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, sean contrarios al principio constitucional de sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica (art. 31.1 CE).

En consecuencia, no cabe sino -como complemento de lo acabado de exponer- ratificar y dar, aquí, por reproducidos, haciéndolos nuestros, los razonamientos contenidos en la sentencia de instancia (perfectamente atemperados al ordenamiento jurídico).

Procediendo, por tanto, desestimar totalmente el presente recurso casacional, débense imponer las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al efecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998, de 13 de julio.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.