STS 29/2024, 11 de Enero de 2024

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 29/2024

Fecha de sentencia: 11/01/2024

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 2831/2022

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 28/11/2023

Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 2831/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 29/2024

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 11 de enero de 2024.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 2831/2022, interpuesto por Grupo Catalana Occidente, S.A., representado por la procuradora de los Tribunales doña Katiuska Marín Martín, bajo la dirección letrada de don Miró Ayats Vergés, contra la sentencia dictada el 26 de enero de 2022 por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 475/2019.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda.

PRIMERO. - Resolución recurrida en casación

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2022, que desestimó el recurso núm. 475/2019, interpuesto por la representación procesal de Grupo Catalana Occidente, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 16 de enero de 2016, que desestima la reclamación interpuesta por Grupo Catalana Occidente, S.A. relativa a recargo por ingreso fuera de plazo respecto a Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.

SEGUNDO. - Tramitación del recurso de casación

1.- Preparación del recurso. La procuradora doña Katiuska Marín Martín, en representación de Grupo Catalana Occidente, S.A., mediante escrito de 14 de marzo de 2022 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 26 de enero de 2022.

La Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 28 de marzo de 2022, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2.- Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 23 de noviembre de 2022, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

"2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

1. Determinar si los recargos por presentación extemporánea de autoliquidaciones complementarias del artículo 27 de la Ley General Tributaria, constituyen un régimen de responsabilidad objetiva y han de imponerse automáticamente sin atender a las circunstancias concretas que motivaron la presentación de las autoliquidaciones extemporáneas, o si, por el contrario, cabe analizar las circunstancias y motivos en que se ha producido el retraso que da lugar a la exigencia de tales recargos de tal forma que si la actuación del contribuyente que ha motivado la presentación de la autoliquidación complementaria no hubiese sido merecedora de sanción no cabe exigir recargos.

2. En el supuesto de que se estimara procedente la imposición del recargo, concretar si la cuantificación de los nuevos recargos previstos en el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021, resulta de aplicación de oficio por los órganos revisores que estuvieron conociendo de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa de acuerdo con la disposición transitoria primera de la citada disposición legal.

3º) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son, el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (ii) y la disposición transitoria primera.1 de la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3.- Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña Katiuska Marín Martín, en representación de Grupo Catalana Occidente, S.A., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 24 de enero de 2023, que observa los requisitos legales.

Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), "BOE" núm. 302, de 18 de diciembre; y la disposición transitoria primera.1 de la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (en adelante, Ley 11/2021), "BOE" núm. 164, de 10 de julio.

Señala Grupo Catalana Occidente, S.A. que presentó en tiempo y forma sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2015, deduciendo las dotaciones a sus provisiones técnicas de acuerdo con los límites dispuestos en el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, "BOE" núm. 282, de 25 de noviembre.

Expone que, con posterioridad a la presentación de sus autoliquidaciones, el Tribunal Supremo dictó la sentencia de 4 de abril de 2017 (recurso 529/2016, ECLI:ES:TS:2017:1324), relativa a otra compañía aseguradora, de la que se desprenden nuevos límites a la deducibilidad de las provisiones técnicas. Por eso, apunta que, en un ejercicio de extrema prudencia, procedió en fecha 17 de julio de 2017 a complementar sus autoliquidaciones del IS, para adaptarse a la sentencia del Tribunal Supremo (sentencia de 4 de abril de 2017) que, aunque no comparte, acata para evitar cualquier tipo de controversia.

Señala que la Administración Tributaria dictó automáticamente cuatro liquidaciones en concepto de recargos por presentación extemporánea de autoliquidaciones que fueron impugnados, lo que constituye el objeto de este recurso. Se impusieron recargos del 20% en los ejercicios 2012 a 2014 y del 15% en el ejercicio 2015.

Expresa que lo establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de abril de 2017, es una cuestión interpretativa, de modo que el ajuste en la deducibilidad de las provisiones técnicas no es sancionable (F.J. 8).

Afirma que los recargos tienen una función disuasiva y punitiva asimilable a las sanciones.

Invoca las sentencias del Tribunal Constitucional 164/1995, de 13 de noviembre ( ECLI:ES:TC:1995:164); la sentencia 276/2000, de 16 de noviembre ( ECLI:ES:TC:2000:276); y la sentencia 39/2011, de 31 de marzo ( ECLI:ES:TC:2011:39).

Enfatiza que el método seguido por el Tribunal Constitucional para determinar si los recargos analizados tenían naturaleza sancionadora o no, siempre ha sido el mismo: si el recargo alcanza el importe de las sanciones puede decirse que cumple una función represiva en el sistema tributario y, por ende, que tiene naturaleza sancionadora.

Estima que, si se aplica el criterio del Tribunal Constitucional al supuesto discutido, se llega a una misma conclusión. Por un lado, en un caso como el presente, el recargo del 20% es cuantitativamente superior a muchas de las sanciones previstas en la LGT, como las del 15% dispuestas en los artículos 194.1 ("Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales") y 195.2 ("Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes") -de carácter material- o las de cuantía fija establecidas en el artículo 198 ("Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico") -de carácter formal-. Por otro lado, la cuantía porcentual del recargo cuestionado (20% en tres de los cuatro ejercicios y del 15% en el restante) porcentualmente presenta una evidente equivalencia a la sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación del artículo 191 de la LGT si se tienen en cuenta las reducciones aplicables por mor del artículo 188 de la LGT, tanto en la versión aplicable ratione temporis como en la hoy vigente.

Señala la improcedencia del recargo impugnado, pues no solo se está superando ampliamente el valor de la sanción que se hubiese impuesto, sino que, de avalarse dicho recargo, se estaría contrariando la propia finalidad de incentivar el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias -que es, en gran parte, el fundamento de la sentencia recurrida-.

En su opinión, se trata de constatar si el recargo puede imponerse automáticamente, sin atender a los motivos del obligado tributario que justifiquen su presentación tardía, o bien si aquel solo resulta exigible cuando el retraso en la presentación de una declaración o autoliquidación obedece a una conducta dolosa o negligente por parte del obligado tributario. Por tanto, no se trata tanto de una cuestión de inconstitucionalidad de la norma como de la interpretación de las circunstancias que han de concurrir para su aplicación a un caso en concreto.

Para dar respuesta a dicha cuestión, trae a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo y Tribunal Europeo de Derechos Humanos ("TEDH") para -según aduce- supuestos análogos al que se trata en este recurso.

Mantiene que no procedería la imposición de recargo cuando el motivo por el cual no se presentó la declaración o autoliquidación con anterioridad y se hizo en un momento posterior, obedeció a una interpretación razonada de la norma, que excluiría la imposición de sanciones.

En el presente caso, el motivo que originó las complementarias no fue corregir una actuación claramente incorrecta, sino corregir una interpretación razonable de la norma para acogerse a un nuevo criterio establecido por el Tribunal Supremo.

Los criterios hermenéuticos sobre interpretación de las leyes, desde las perspectivas que expone, confirman en opinión de la recurrente, que no procede la aplicación automática de los recargos y que su imposición no debe asimilarse a un régimen de responsabilidad objetiva.

Con relación a la segunda cuestión objeto de casación, esgrime la aplicabilidad de oficio por los órganos revisores de la nueva regulación de la cuantificación de los recargos previstos en el artículo 27.2 de la LGT introducida por la Ley 11/2021.

4.- Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 10 de marzo de 2023.

El escrito de oposición incide también en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, apuntando que, cuando la sentencia 164/1995, de 13 de noviembre, apuntaba que el artículo 61.2 establecía un "recargo" específico para los pagos tardíos espontáneos de las deudas tributarias objeto de autoliquidación, cumpliendo un cometido resarcitorio, una función eminentemente disuasoria, ello no es bastante para asimilarlo a una sanción "dada la ausencia de finalidad represiva" (FD Tercero).

Unos años después -apunta-, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 276/2000, 16 de noviembre, declaró, no obstante, la inconstitucionalidad del inciso primero del párrafo primero del artículo 61.2 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 18/1991, que establecía un recargo único del 50 % para los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo.

Aunque la función disuasoria del recargo -prosigue-, se logra mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable, de modo que el contenido material de esta consecuencia no difiere del de una medida sancionadora, recuerda el Tribunal Constitucional en la sentencia de 16 de noviembre de 2000 que "una cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción ( STC 164/1995, FJ 4)." Lo expuesto le llevó a declarar la inconstitucionalidad del recargo del 50%, en tanto que supone una medida restrictiva de derechos que se aplica en supuestos en los que ha existido una infracción de la ley y desempeña una función de castigo que no puede justificarse constitucionalmente más que como una sanción.

Señala que a idéntica conclusión llegó la sentencia del Tribunal Constitucional 39/2011, de 31 de marzo, sobre la inconstitucionalidad del recargo del 100 por 100 del artículo 61.2 LGT/1963, en la redacción dada por la Ley 18/1991.

Reconoce que el Tribunal Supremo ha tenido oportunidad de analizar la naturaleza de ese recargo, por ejemplo, en sentencia de 10 de noviembre de 2011, rec. 2372/2008, ECLI:ES:TS:2011:7814, y la que en ella se cita de 2 de junio de 2011 rec. 2363/2008, ECLI:ES:TS:2011:3827; invocando también las sentencias de 30 de enero de 2014 rec. 4345/2011, ECLI:ES:TS:2014:336, de 23 de noviembre de 2015, rec. 3849/2013, ECLI:ES:TS:2015:5270, y 1646/2020 de 2 de diciembre, rec. 4150/2019, ECLI:ES:TS:2020:4051.

Le parece simplista predicar el carácter sancionador del recargo cuestionado comparando el mismo, en términos de porcentaje, con infracciones que nada tienen con esa falta de ingreso en plazo como la sanción derivada de la infracción del artículo 194.1 LGT/2003 (solicitud indebida de devoluciones o incentivos) o la del artículo 195.2 LGT/2003 (por no determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas). Añade que, si realmente se quiere buscar un término válido de comparación, debería acudirse -como ya hizo esta Sala en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, citada-, al artículo 191 de la actual Ley y en la que el abanico sancionador va del 50% al 150% (apartados 2 y 4 de ese precepto), muy alejados del 20% previsto en estos casos para la presentación extemporánea más lejana en el tiempo (más de 12 meses) al término del plazo establecido para ello.

Estos recargos se devengarían automáticamente cuando se dan los requisitos previstos en la Ley, no teniendo la naturaleza jurídica de una sanción, por lo que no cabe invocar ningún principio que sea propio de la potestad sancionadora como, en este caso, el de proporcionalidad, ya que no les resultan aplicables las disposiciones contenidas en el Título IV LGT, referentes a la potestad sancionadora, sino el artículo 27, que los califica como prestaciones accesorias.

Pone de manifiesto que los recargos por presentación extemporánea tienen carácter reglado. La mera declaración extemporánea lleva por imperativo legal la imposición del correspondiente recargo y que no se deben ni pueden valorar, a efectos de analizar su procedencia, las circunstancias concurrentes ya que ello equivaldría a asimilarlos con las sanciones, lo que resulta del todo improcedente.

Censura que la Sección de Admisión atribuya a la sentencia de esa Sala de 19 de noviembre de 2012 rec. 2526/2011, ECLI:ES:TS:2012:7414, afirmaciones que corresponden a la sala de instancia. A su juicio, la ratio decidendi del fallo nada tuvo que ver con la naturaleza del recargo, sin que la confirmación de la sentencia signifique que asuma íntegramente las consideraciones jurídicas contenidas en la misma ni menos, por supuesto, que pueda crearse de esa forma jurisprudencia. Cuestión distinta es si, en la exigencia del recargo en cuestión, es admisible o no tener presente un elemento de voluntariedad excluyente del automatismo en su imposición, una vez excluida la naturaleza sancionadora del recargo y, por ende, la no concurrencia del dolo o la culpa, presente en la definición de las sanciones ( art. 183.1 LGT).

Admite que, paulatinamente, los Tribunales de Justicia han ido introduciendo un cierto elemento de voluntariedad en el obligado tributario, a valorar en cada caso, atemperando con ello la aplicación del precepto. No obstante, la sentencia de 2 de diciembre de 2020 rca. 4150/2019, también citada en el auto de admisión, viene a reforzar el automatismo y, si se prefiere, la responsabilidad objetiva.

Advierte que si, en estos casos, se deja al albur del obligado tributario que deje de ingresar en plazo la deuda procedente para luego, tras la aparición de esos nuevos criterios, presentar sin más autoliquidaciones complementarias rectificando las anteriores, pero ingresando tardíamente la deuda procedente, el sistema de recargos por presentación extemporánea quedaría en muchos casos vacío de contenido.

Señala que no estamos aquí, en presencia de un error de hecho invencible o de un caso de fuerza mayor, sino ante un acto estrictamente voluntario, atribuible a la obligada tributaria.

Respecto de la segunda cuestión suscitada, se refiere el escrito de oposición a la cuestión casacional admitida por auto de 20 de julio de 2022 rca.747/2020 en la que, como ocurre en este caso, se preguntaba, en segundo lugar, sobre la necesidad de esclarecer si, estando concluso para votación y fallo el recurso contencioso-administrativo (las conclusiones del recurrente, en la instancia, se presentaron 17 meses antes de la publicación y entrada en vigor de la Ley 11/2021), el órgano jurisdiccional ha de aplicar de oficio una disposición transitoria que impone la aplicación retroactiva de un recargo exigido, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza; o, por el contrario, resulta exigible que el recurrente solicite la subsanación de la falta

En su opinión, la transgresión de la sentencia debe repararse mediante el oportuno complemento o mediante el correspondiente incidente de nulidad de actuaciones o, en caso de responder afirmativamente a la primera cuestión, en vía de ejecución de sentencia.

Postula que no es posible que la Sala ad quem aplique de oficio la nueva redacción dada al artículo 27.2 LGT por la Ley 11/2021, debiendo contestarse a la segunda cuestión casacional en el sentido de que, en este caso, es exigible que la recurrente solicite la subsanación de la omisión mediante el oportuno complemento de la sentencia.

5.- Deliberación, votación y fallo del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 13 de marzo de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 10 de julio de 2023 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 28 de noviembre de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

PRIMERO. - La controversia jurídica

El debate casacional discurre sobre dos cuestiones de interés, autónomas, aunque relacionadas entre sí.

La primera, plantea si para exigir los recargos por presentación extemporánea de autoliquidaciones complementarias del artículo 27 de la LGT, ha de atenderse o no a las concretas circunstancias que motivaron la presentación de las autoliquidaciones extemporáneas.

La segunda, subsidiaria a la anterior -para el caso de que se entendiera procedente, en este caso, la imposición del recargo- interesa que concretemos si los nuevos recargos del artículo 27.2 de la LGT (según redacción de la Ley 11/2021), son aplicables de oficio por los órganos revisores que estuvieron conociendo de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa, de acuerdo con la disposición transitoria primera de la citada disposición legal.

SEGUNDO. - La argumentación de la sentencia de instancia

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2022 desestimó el recurso núm. 475/2019, interpuesto por Grupo Catalana Occidente, S.A, expresando, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"1.- Juicio de idoneidad del recargo.

Entiende la recurrente que es necesario que exista culpabilidad para la imposición del recargo. Como hemos señalado, el recargo por ingreso extemporáneo, no tiene carácter sancionador, ya que se trata de un instrumento legal establecido para que la gestión de los tributos se lleve a cabo de una manera fluida, evitando la generalización de conductas dilatorias del ingreso tributario debido, por lo que el elemento de la culpabilidad no es exigible.

2.- Juicio de necesidad del recargo.

Sostiene la recurrente que debe exigirse que no exista otra medida más moderada para la consecución de los mismos objetivos con igual eficacia. Al margen del que la norma de aplicación no establece este juicio de necesidad, el recargo es la medida establecida para el cumplimiento de la norma tributaria, de mayor moderación, pues se contrapone al ius puniendi, de mayor afectación a la esfera jurídica del sujeto pasivo.

3.- Juicio de proporcionalidad en sentido estricto del recargo.

Afirma la recurrente que se ha de comparar la intensidad y perjuicio que supone la exigencia de estos recargos con los beneficios que dicha medida puede suponer para una mejor protección del deber de contribuir. Pero este juicio de proporcionalidad corresponde en los términos legales al legislador, que lo realiza al establecer el régimen jurídico previsto en el artículo 72 de la Ley 58/2003. En cuanto a los pronunciamientos de los Tribunales sobre esta cuestión del recargo, debemos seguir la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo antes señaladas.

Es cierto que el automatismo en la aplicación de los recargos ha sido atemperado por el propio TEAC (así, Resolución de 09/10/2014, RG 3714/2011) en atención al criterio jurisprudencial, y se contempla la fuerza mayor como causa de eliminación de ese recargo, pues no se puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente, debiendo valorarse las circunstancias en las que se ha producido el retraso y la voluntariedad de aquél.

Pero, en el supuesto de autos, la presentación extemporánea de las declaraciones complementarias por parte de la actora en modo alguno puede calificarse de involuntaria, sino todo lo contrario, pues las originarias autoliquidaciones se produjeron de forma voluntaria, si bien en una interpretación legal posteriormente desvirtuada por el Tribunal Supremo, que llevó a la actora a presentar autoliquidaciones complementarias, sin requerimiento previo, acogiéndose al sistema de recargo.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso." (sic).

TERCERO. - Sobre la primera cuestión de interés casacional

El auto de Admisión esboza cierto paralelismo entre recargos y sanción, trasladando a esta Sala de enjuiciamiento el dilema de avalar o no el recargo, a la vista de si, la actuación del contribuyente, motivadora de la presentación de la autoliquidación complementaria no hubiese sido merecedora de sanción.

De entrada, conviene evocar nuestra sentencia de 10 de noviembre de 2011, rec. 2372/2008, ECLI:ES:TS:2011:7814, en la que se rechazaba la naturaleza sancionadora del recargo por ingreso extemporáneo, así como la argumentación de que su imposición requería de un juicio razonable de culpabilidad.

Ya en aquella ocasión, reconocimos "la dificultad que supone la distinción del recargo respecto de la sanción administrativa y que, si aquél cumple una función "coercitiva, disuasoria o de estímulo" ( STC 164/1995), no se puede negar tampoco que la sanción cumple también dichas finalidades.

Ahora bien, también debe reconocerse el esfuerzo realizado en pro de que la gestión de los tributos se lleve a cabo de una manera fluida, evitando la generalización de conductas dilatorias del ingreso tributario debido. Por ello, en realidad, la doctrina del Tribunal Constitucional viene aceptando que el recargo cuyo importe se aleja del de la sanción no tiene este último carácter.

Bajo dicho parámetro, y así lo hemos manifestado de forma expresa en la Sentencia de 2 de junio de 2011 (recurso de casación número 2363/2008), el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963, en la versión de la Ley 25/1995, que es el que da cobertura al recargo del 20% por ingreso extemporáneo sin requerimiento previos, "no contiene una manifestación del "ius puniendi" del Estado. Y no se trata solo de que el propio artículo 61.3 al prever los recargos, señale que ello se sufrirá "con exclusión de la sanción" o de que el artículo 79 a) de la Ley excluya la infracción en el caso de regularización conforme al artículo 61 o cuando tenga aplicación lo dispuesto en el artículo 127; es que el porcentaje de los recargos regulados para ingresos y declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, en que el máximo es del 20%, se aparta con mucho del previsto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria para las infracciones graves, entre las que figura la de dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en tal precepto se prevé un arco porcentual que va desde el 50% al 150%."

Sin perder de vista este marco jurisprudencial, no es posible concluir, como parece mantener el escrito de interposición, que el recargo solo resulta exigible cuando la presentación tardía sea consecuencia de una conducta negligente o dolosa por parte del contribuyente, pues ello comportaría una improcedente asimilación entre recargo y sanción.

Dicha posibilidad no puede predicarse en términos abstractos ni generales, surgiendo entonces la necesidad de indagar la naturaleza del recargo atendiendo a los parámetros establecidos por la doctrina constitucional, en particular, la relación de su importe con relación a una eventual sanción.

Pues bien, en aquel asunto -recordemos, recargo de 20% por ingreso extemporáneo- la comparativa se estructuró con relación a la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria - arts. 79 a) y 87 LGT de 1963 ( art 191 LGT)- llegando a la conclusión de que dicho recargo no constituye una manifestación del ius puniendi del Estado.

En cualquier caso, el campo de análisis del presente recurso, delimitado por las alegaciones de las partes, evidencia, por un lado, que la entidad recurrente reconoce que, en este caso, "el nomen iuris utilizado por el legislador no es relevante para la resolución de la controversia planteada porque el objeto de este recurso no es declarar la inconstitucionalidad del recargo y que se establezca que es una sanción"; y, por otro lado, el abogado del Estado asume en su escrito de oposición la paulatina introducción de cierto elemento de voluntariedad que atempere la aplicación del recargo.

Tales afirmaciones constituyen un adecuado punto de partida para abordar esta cuestión y, en nuestra opinión, conducen a un campo más casuístico, que exige alejarse de análisis estructurados en planteamientos generales como el de un eventual régimen de responsabilidad objetiva o como el de la imposición automática del recargo.

De hecho, tanto el auto de admisión como los escritos de ambas partes se refieren al recurso de casación 747/2022, resuelto recientemente por nuestra sentencia 1287/2023, de 18 de octubre, ECLI:ES:TS:2023:4350, en la que, a su vez, hemos evocado las sentencias 1579/2020 de 23 de noviembre rca. 491/2019, ECLI:ES:TS:2020:4438, reiterada y precisada en la sentencia de 183/2022, de 15 de febrero, rca. 6310/2019, ECLI:ES:TS:2022:606.

Sin embargo, en la referida sentencia 1287/2023 de 18 de octubre, no entramos a analizar la primera de las cuestiones de interés casacional, delimitada entonces por la Sección de Admisión y que consistía en determinar si, en aplicación del artículo 6 del CEDH, los recargos tributarios, en general, y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, en particular, tienen naturaleza sancionadora, por cuanto apreciamos que dicha cuestión "[n]o se planteó, ni por ende fue discutido ni tratado en la sentencia, la cuestión atinente a si el recargo tenía o no naturaleza sancionadora."

No obstante, allí enjuiciamos la conformidad a derecho del recargo en aplicación del art. 27 LGT, por tratarse de un presupuesto previo para poder entrar, en su caso, en la segunda de las cuestiones de interés casacional planteadas, que resultaba similar a la segunda de las cuestiones a ventilar también en el recurso de casación que ahora nos ocupa, esto es, si la cuantificación de los nuevos recargos del art. 27.2 LGT en su redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021, resulta de aplicación de oficio por los órganos revisores que estuvieron conociendo de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa de acuerdo con la disposición transitoria primera de la citada disposición legal.

Ahora bien, dado que en aquella ocasión se entendió improcedente la aplicación del recargo, la referida segunda cuestión de interés casacional resultó imprejuzgada.

Interesa, no obstante, reproducir los argumentos de la expresada sentencia 1287/2023 de 18 de octubre con relación al recargo que, finalmente, fue anulado:

"Criterio interpretativo de la Sala.

1. Una vez descartado que la primera cuestión de interés casacional pueda ser examinada por la Sala, por las razones anteriormente expuestas, consideramos relevante el examen de la segunda cuestión de interés casacional que, como es obvio, exige, a su vez, analizar, por tratarse de su presupuesto previo, la conformidad a derecho del recargo liquidado en aplicación del art. 27 LGT, para posteriormente precisar, en su caso, si el órgano jurisdiccional debió revisar de oficio los recargos al resultar su aplicación más favorable para el obligado tributario y no haber adquirido firmeza.

Ya se ha expuesto que la parte recurrente en su escrito de demanda adujo la improcedencia del recargo liquidado en aplicación del art. 27 de la LGT, por existir actuaciones de la Administración tributaria que, a los efectos del citado precepto, merecían la consideración de requerimiento previo, cuestión que volvió a reiterar en su escrito de preparación del recurso de casación y que ha sido desarrollada en su escrito de interposición del recurso de casación, tal y como admite el Abogado del Estado.

Esta cuestión fue analizada en la sentencia impugnada, si bien no fue seleccionada explícitamente en la determinación del interés casacional en el auto de admisión.

Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre el alcance de enjuiciamiento y resolución en el recurso de casación, y si se debe limitar el pronunciamiento en exclusividad a las cuestiones seleccionadas en el auto de admisión, señalándose que cuando por razones objetivas, para dilucidar la cuestión de interés casacional, o subjetivas, para la satisfacción del interés subjetivo de la parte vinculado a la cuestión casacional objetiva, sea necesario, por constituir presupuesto obligado, o consecuencia derivada, se debe entrar y resolver otras cuestiones que sin haber sido identificadas en el auto de admisión como de interés casacional objetivo, posean la referida dependencia respecto de la cuestión identificada en el auto de admisión.

En el caso que nos ocupa, la vinculación referida resulta patente, dado que el examen de la conformidad a derecho del recargo liquidado en aplicación del art. 27 LGT, constituye presupuesto obligado para posteriormente analizar, en su caso, si el órgano jurisdiccional debió revisar de oficio los recargos al resultar su aplicación más favorable para el obligado tributario y no haber adquirido firmeza.

2. Sobre el artículo 27 de la LGT y la interpretación que merece el concepto de requerimiento previo, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de la Sección Segunda de 19 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación 2526/2011 (ECLI: TS:2012:7414), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (recurso de casación 1409/2014 - ECLI: ES:TS:2016:2211).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. casación 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438), invocada por la parte recurrente, en la que se fija como doctrina la siguiente:

"[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]".

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

"[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]".

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. 6310/2019) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que "[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria. [...]".

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022, rec. cas. núm. 487/2020, "[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo".

3. Analizando las circunstancias singulares de este caso, como ordena la doctrina jurisprudencial expuesta, se comprueba que sí existe la conexión o nexo causal de actuaciones de comprobación anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo.

En efecto, como se ha expuesto, en el curso de un procedimiento de comprobación por el IVA correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, se levantó acta suscrita en conformidad el 5 de abril de 2017, que dio lugar al acuerdo de liquidación de 21 de julio de 2017, no recurrido por el obligado tributario, en la que se regularizaron las facturas emitidas por la CNMC, en relación con las liquidaciones de las cantidades calculadas de acuerdo con el Real Decreto 413/2014, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos, al considerar la Inspección que, en aplicación del artículo 75.Uno.7º de LIVA, la fecha de devengo del impuesto es la fecha en que la CNMC expide en nombre y por cuenta del productor la correspondiente factura, sin que sea correcto, como hizo la hoy recurrente, considerar el devengo del impuesto con la notificación.

Pues bien, eso motivó que el 27 de junio de 2017, con posterioridad al acta de conformidad y al acuerdo de liquidación subsiguiente, la hoy recurrente rectificara las autoliquidaciones de los meses de junio, agosto y octubre de 2016 y, en consecuencia, presentara, en la misma fecha, autoliquidaciones complementarias de los periodos de mayo, julio y septiembre, aplicando el criterio de imputación temporal establecido por la Inspección, en relación con las facturas emitidas por la CNMC.

Considera la Sala que el previo requerimiento de comprobación relativo a los ejercicios 2014 y 2015, tiene el carácter de requerimiento previo excluyente del recargo por declaración extemporánea con la presentación de las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2016, pues resulta razonable entender que la referida presentación extemporánea de las tres autoliquidaciones complementarias del ejercicio 2016 pudo haber sido inducida por el conocimiento de un distinto criterio de imputación temporal reflejado en el acta de conformidad incoada, relativa a dos ejercicios anteriores del mismo concepto impositivo, máxime teniendo en cuenta que ese distinto criterio de imputación temporal es la única regularización llevada a cabo por la Inspección en relación con el IVA 2014 y 2015.

Frente a ello, no cabe compartir el criterio de la Sala de instancia reflejado en la sentencia impugnada en casación, consistente en que "[...] en el supuesto que se examina las actuaciones precedentes no contienen elemento alguno que pueda determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio respecto del cual se liquidaron los recargos cuestionados, limitándose a establecer un determinado criterio de imputación temporal de bases imponibles dentro de los ejercicios regularizados, que lejos de venir impuesto a otros posteriores por efecto de la eficacia que debía reconocérsele, la recurrente pudo o no asumir para los posteriores", pues el requerimiento previo a que se refiere el precepto examinado, atiende a la existencia de una actuación administrativa "inductora" de la posterior presentación de la autoliquidación complementaria por el obligado tributario, que en este caso concurre y que pudo razonablemente estar constituida por la actuación comprobadora de la Inspección corrigiendo el criterio del devengo de las facturas de la CNMC, pudiéndose colegir, sin dificultad, que sin esta actuación de la Inspección el criterio de devengo aplicado no habría sido modificado.

En consecuencia, cabe concluir que en las actuaciones de comprobación iniciadas para la regularización de los ejercicios anteriores (IVA, 2014 y 2015) concurre una conexión o nexo que permite prever objetivamente la posibilidad real de que por parte de la Administración tributaria se procedería a regularizar el ejercicio de 2016. Dicho en otras palabras, obedece a un designio de precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de ese otro procedimiento abierto.

4. Conforme a lo expuesto, considera la Sala que la sentencia recurrida no ha aplicado correctamente el artículo 27.1 LGT de conformidad con nuestra doctrina jurisprudencial, que ha de ser reiterada.

5. Dada la infracción del artículo 27 de la Ley General Tributaria, no procede entrar a examinar la presunta vulneración de la Disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, aducida por la recurrente en forma subsidiaria.

QUINTO. Doctrina jurisprudencial.

Se reitera la doctrina jurisprudencial contenida en el fundamento tercero de la STS de 23 de noviembre de 2020, recaída en el recurso núm. 491/2019, reiterada y precisada en la sentencia de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. 6310/2019)."

Tomando como marco la expresada sentencia y los pronunciamientos que en la misma se citan, cabe afirmar que, en la imposición del recargo por presentación extemporánea, no siempre resulta posible prescindir de las circunstancias concurrentes del caso.

Así, hemos interpretado en un sentido amplio el concepto de requerimiento previo ; supuesto, por lo demás, que no agota todos aquellos en los que resulte necesario atemperar una aplicación automática del recargo a partir de la valoración de las circunstancias que, en cada caso, puedan incidir sobre la voluntad del contribuyente, como oportunamente recoge la sentencia de instancia, al hacer referencia, por ejemplo, a la fuerza mayor.

Ahora bien, precisamente, las circunstancias concurrentes en el presente caso no pueden avalar la pretensión casacional.

Traer a colación la modificación introducida por la ley 11/2021, de 9 de julio, en cuya virtud "no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias" no determina la anulación del recargo impuesto pues, de entrada, no estamos, ante actuaciones de regularización previa llevadas en efecto con el obligado tributario -aquí recurrente- respecto de otros ejercicios anteriores.

Por otro lado, la sentencia 590/2017 de 4 de abril, rec. 529/2016, ECLI: ES:TS:2017:1324, analizó la regularización tributaria, consistente en un ajuste positivo en la base imponible de los ejercicios 2004, 2005 y 2007 y en un ajuste negativo en la base imponible del periodo 2006, por el concepto de provisión para prestaciones pendientes de declaración, rechazó la pretensión de quien fuera obligado tributario en aquel recurso de casación, remitiéndose a la previa sentencia de 23 de abril de 2015 (rca. 4185/2012), ECLI:ES:TS:2015:1791, referida a la provisión para prestaciones, haciendo notar la sentencia 590/2017 de 4 de abril, ECLI: ES:TS:2017:1324 , no obstante, "que la controversia se refiere a la dotación a la provisión por siniestros pendientes de declaración; esto es, constituye una parte de lo que debe comprender el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio..."

Con independencia de esta última circunstancia, esto es, aun haciendo abstracción de que la sentencia 590/2017 de 4 de abril vino a construir parte de su argumentación sobre una previa sentencia, dictada 2 años antes; con independencia, además, de que, a la vista de la expresada sentencia, la recurrente presentara las autoliquidaciones complementarias -según califica- por un ejercicio de extrema prudencia, lo cierto es que la tributación acorde con la ley -en este caso, interpretada por el Tribunal Supremo- era la contenida en las autoliquidaciones complementarias, de manera que su presentación resultaba necesaria desde el pleno respeto al Derecho tributario.

Además, generalizar la tesis de la recurrente fomentaría un escenario de inseguridad jurídica que, como alerta el abogado del Estado, podría dejar al albur del obligado tributario el ingreso en plazo de la deuda tributaria, con la consecuencia colateral de comprometer la aplicación del sistema de recargos.

Por tanto, si bien las autoliquidaciones complementarias fueron presentadas de forma espontánea por la entidad recurrente, no parece que vinieran a subsanar un error de hecho invencible de la recurrente ni a dar respuesta a un caso de fuerza mayor, sino que estuvieron motivadas por un acto voluntario, atribuible a la obligada tributaria, para observar el criterio legal y jurisprudencial.

En consecuencia, no cabe abrogar el recargo sobre la base de las circunstancias descritas en el escrito de interposición.

CUARTO. - Sobre la segunda cuestión de interés casacional

Al ser procedente el recargo por declaración extemporánea, daremos respuesta al particular que nos plantea el auto de Admisión, esto es, si su nueva cuantificación, derivada de la redacción del artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021, resultaba de aplicación de oficio por la Sala de instancia, como órgano que conoció de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa.

Ya en su Preámbulo, la Ley 11/2021, justifica la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad, sobre la base de motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, explicitando su artículo decimotercero, apartado tres, que el apartado 2 del artículo 27 LGT, quedará redactado de la siguiente forma

"2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren."

Sentado lo anterior, la respuesta positiva a la segunda cuestión de interés casacional deriva directamente del tenor literal de la Disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes, que estable lo siguiente:

"1.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos."

En primer lugar, es evidente que antes de dictarse la sentencia impugnada (de fecha 26 de enero de 2022) había entrado ya en vigor la referida modificación del régimen de recargos del artículo 27.2 LGT, dado que la Ley 11/2021 se había publicado en el BOE el 10 de julio de 2021 (Disposición final séptima).

En segundo término, la disposición transitoria primera establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de recargos si resulta más favorable para el obligado tributario, siempre que, además, no haya adquirido firmeza, condiciones que se cumplen en este caso.

Finalmente, ya en tercer lugar, la propia disposición transitoria primera, explícitamente encomienda -realizarán- la revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa a los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos , debiéndose entender que dicha revisión y aplicación han de ser de oficio, dados los términos en los que aparece redactada la expresada disposición.

QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En las circunstancias de este caso, no excluye la aplicación del recargo del artículo 27.2 de la Ley General Tributaria, la presentación extemporánea de unas autoliquidaciones complementarias, motivadas por una sentencia, recaída con posterioridad a las autoliquidaciones inicialmente presentadas, que contenga una interpretación determinada de una norma tributaria.

La cuantificación de los nuevos recargos previstos en el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, resulta de aplicación de oficio por los órganos revisores que estuvieron conociendo de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa, a tenor de la disposición transitoria primera de la citada disposición legal.

La sentencia de la Audiencia Nacional resulta conforme a la doctrina expresada en el primer apartado. No obstante, cabe acoger el recurso de casación exclusivamente en el particular relativo a la aplicación retroactiva del nuevo régimen de recargos y, conforme interesa explícitamente el suplico del escrito de interposición, declarar la procedencia de aplicar la nueva regulación de la cuantificación de los recargos previstos en el artículo 27.2 de la LGT introducida por la Ley 11/2021, lo que comporta su reducción.

SEXTO. - Costas

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia el expresado al Fundamento de Derecho Quinto.

2.- Estimar el recurso de casación 2831/2022, interpuesto por la representación procesal de Grupo Catalana Occidente, S.A contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2022, en el recurso núm. 475/2019, sentencia que se casa y anula en los términos expresados en el Fundamento de Derecho Quinto y, en consecuencia, declaramos la procedencia de aplicar la nueva cuantificación de los recargos previstos en el artículo 27.2 de la LGT, en virtud de la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, lo que comporta su reducción.

3.- Sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.