STS 13/2024, 8 de Enero de 2024

Mediante escrito, de 4 de julio de 2022, el procuradora don Manuel Francisco Ortiz de Apodaca García, en nombre y representación de la Diputación Foral de Bizkaia, interpuso recurso ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, contra la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco núm. 16/2022, de 6 mayo de 2022, dictada en los conflictos arbitrales acumulados números 47/2015 y 18/2016, interpuestos por la Diputación Foral de Bizkaia contra el Ministerio de Hacienda y Función Pública en relación con las consultas tributarias escritas presentadas por la mercantil Bomloy S.L., ante la Administración General del Estado y ante esta Hacienda Foral de Bizkaia, respectivamente, acerca de la localización, a efectos del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, (en lo sucesivo, Concierto Económico) de las operaciones de venta de vehículos industriales y de recambios, así como de prestación de servicios de reparación, que lleva a cabo, teniendo en cuenta que su domicilio fiscal radica en Bizkaia, y que cuenta con una sucursal en territorio común para realizar dichas operaciones.

Se admitió a trámite el recurso por diligencia de ordenación de 6 de julio de 2022, en el que al tiempo se reclamó el expediente administrativo. Mediante la citada diligencia se acordó requerir a la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (en adelante Junta Arbitral) para que, en el plazo de veinte días, remitiese el expediente administrativo y practicase los emplazamientos a los interesados que ordena el artículo 49 de la Ley de esta Jurisdicción.

Por diligencia de ordenación de 22 de septiembre de 2022 se tuvo por recibido el expediente administrativo y, comprobados los emplazamientos requeridos en el artículo 49 LJCA, se dio traslado de aquél a la representación procesal de la Diputación Foral de Bizkaia (a partir de aquí DFB) para que, en el plazo de veinte días, formalizase la demanda, escrito que fue presentando el 19 de octubre de 2022 por el procurador don Jesús López Gracia, en sustitución del anterior.

En su demanda relata los hechos que considera relevantes, y que a continuación se trascriben:

"BOMLOY formuló el 20 de marzo de 2015 una consulta dirigida a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa acerca de la localización de las operaciones que realizaba, como concesionaria de IVECO, de venta y reparación de vehículos industriales y sus repuestos. BOMLOY plantea que tiene el domicilio social y fiscal en Bizkaia y dispone de una sucursal en Burgos, y que realiza en ambos lugares las tres actividades de venta de vehículos y repuestos, así como reparación de los mismos.

Aunque las entregas físicas de vehículos vendidos en Burgos se realizan en la sucursal, la gestión de las facturas, envío de la documentación, etc. y demás trámites administrativos se realizan desde la casa central en Bizkaia.

BOMLOY pregunta dónde se localizan las respectivas operaciones.

La Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas formuló una propuesta de contestación que remitió el 11 de mayo de 2015 al Gobierno Vasco.

El 6 de julio de 2015 el Gobierno Vasco contestó mostrando sus observaciones o discrepancias a la propuesta del Estado.

Al no alcanzarse un acuerdo en los dos meses posteriores, la DFB planteó el 29 de septiembre de 2015 conflicto ante la Junta Arbitral, asignándosele el número de Conflicto 47/2015.

Por escrito de 14 de septiembre de 2015, registrado el 8 de octubre de 2015, el Estado trasladó también el asunto a la Junta Arbitral, aunque el conflicto ya estaba planteado por la DFB, por lo que no se le asignó nuevo número de expediente.

En relación con la misma consulta presentada por BOMLOY el 20 de marzo de 2015, el Gobierno Vasco traslada al Estado el 23 de diciembre de 2015 un nuevo informe con propuesta de contestación.

El 29 de febrero de 2016 la secretaria general de Coordinación Autonómica y Local presenta nuevo escrito de observaciones o discrepancias.

El 5 de mayo de 2016 la DFB plantea conflicto ante la Junta Arbitral al amparo de lo establecido en el art. 64.b) del Concierto Económico, que se tramita bajo número de Conflicto 18/2016.

En fecha 6 de mayo de 2022, la Junta Arbitral adopta acuerdo sobre los conflictos planteados por la Diputación Foral de Bizkaia frente a la Secretaría General de coordinación Autonómica y Local en relación con las consultas presentadas por el obligado BOMLOY, SL (B48120810) que se tramitan bajo número de expedientes 47/2015 y 18/2016, en el que acuerda

"1º.- Declarar que las reparaciones se realizan en el lugar donde materialmente se lleven a cabo, y las ventas de vehículos y repuestos se localizan en la sucursal y casa central respectivamente donde se realicen la labor comercial al cliente final."

Dicha resolución fue notificada a esta parte el día 12 de mayo de 2022.

Esta Diputación Foral de Bizkaia, entendiendo que la citada resolución no era ajustada a derecho y perjudicaba los intereses del Territorio Histórico, interponiendo el 4 de julio de 2022, contra la misma el presente recurso contencioso administrativo".

La DFB considera que la resolución recurrida es contraria a derecho, en síntesis; "a) porque, según lo previsto en los artículos 16.A)1º y 28.Uno.A)1º del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo, las operaciones controvertidas, de venta de vehículos y de piezas de recambio, que lleva a cabo la entidad consultante deben considerarse realizadas en el territorio desde el que ponga esos bienes a disposición de los compradores, esto es, en el lugar en el que los entregue materialmente y en el que transfiera a los referidos compradores la propiedad sobre ellos, así como los riesgos asociados a la misma (a la propiedad), máxime cuando dispone de los medios adecuados para efectuar dichas entregas tanto en Bizkaia como en Burgos; y b) porque, tal y como ha declarado ya previamente el propio Tribunal Supremo, la regla de inicio del transporte recogida en los mencionados preceptos del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (en los artículos 16.A.1 y 28.Uno.A)1º del mismo) debe entenderse aplicable tanto a los transportes intracomunitarios, como a los internos y a los realizados con destino a terceros países".

Tras el debido desarrollo de su argumentación, finaliza su escrito de demanda solicitando de esta sala que: "(i) declare que las ventas de recambios y de vehículos que lleva a cabo la entidad consultante deben considerarse realizadas en el territorio desde el que ponga esos bienes a disposición de los compradores (en el lugar en el que los entregue materialmente y en el que transfiera a los referidos compradores la propiedad sobre ellos, así como los riesgos asociados a la misma -a la propiedad-), máxime cuando dispone de los medios adecuados para comercializar los citados bienes tanto en Bizkaia como en Burgos,

(ii) y, especifique que la regla del inicio del transporte resulta aplicable tanto a los transportes intracomunitarios, como a los internos y a los realizados con destino a países terceros".

Por medio de otrosí primero, señala que la cuantía es indeterminada.

Por medio de otrosí segundo, solicitó que se acordase en su momento el trámite de conclusiones.

Mediante diligencia de ordenación de 20 de octubre de 2022 se tuvo por formalizada la demanda, de la que se mandó dar traslado al abogado del Estado para que, en el plazo de veinte días, la contestase, lo que efectuó éste el 21 de noviembre de 2022 mediante escrito en que, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, defiende que la resolución recurrida es ajustada a derecho y realiza una interpretación correcta de la jurisprudencia aplicable al caso, por lo que solicita la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida.

Por decreto de 23 de noviembre de 2022, quedó la cuantía fijada como indeterminada y se dio traslado a la parte demandante para que en el plazo de 10 días formulase conclusiones, lo que llevó a cabo por escrito de 7 de diciembre siguiente. La diligencia de ordenación de 20 de diciembre de 2022 dio traslado del anterior escrito, emplazando a la parte demandada por 10 días para que presentase escrito de conclusiones.

El 8 de febrero de 2023 se dictó diligencia declarando las actuaciones pendientes de señalamiento para deliberación, presentando posteriormente conclusiones el abogado del Estado.

Por diligencia de ordenación de 7 de julio de 2023, se designó magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, señalándose para la deliberación, votación y fallo del recurso, el día 10 de octubre de 2023, fecha en que dio comienzo la deliberación.

Objeto del presente recurso contencioso administrativo y síntesis del razonamiento de la Junta Arbitral del Concierto Económico.

Las partes discrepan sobre la localización de entregas de vehículos industriales y recambios. Ambas tienen en su horizonte argumentativo nuestra sentencia de 13 de abril de 2011, rec. 540/2009 (a la que la Junta Arbitral y las partes se refieren, y en ocasiones nosotros también, como "sentencia ROVER").

Señala la Junta Arbitral que la sentencia ROVER acude al criterio principal del lugar de puesta a disposición del adquirente (el concesionario), que, dada la particular naturaleza de los vehículos y por aplicación del concepto comunitario de "entrega de bien", localiza en el lugar donde ROVER ESPAÑA tiene los medios humanos y materiales para comercializar los vehículos, tramitándose la documentación a favor de los concesionarios.

Aclara que ROVER ESPAÑA no tenía concesionarios propios a los que pudieran acudir los concesionarios minoristas para ver y comprar los vehículos, de manera que éstos pedían directamente los vehículos que querían exponer para su venta a los clientes finales, y ROVER ESPAÑA se ocupaba de adquirirlos y suministrarlos. De ahí la dificultad de analizar dónde Se ponían los vehículos a su disposición y la conclusión a la que se llega es que era el lugar donde gestionaba la documentación a su favor.

En la presente ocasión, y aquí reside la clave, se trata del concesionario que ha adquirido el vehículo de IVECO y que lo comercializa a favor del cliente final, esto es, "en este caso la labor de comercialización, tanto de vehículos como de repuestos, se realiza en las instalaciones a las que acude el cliente final, al que se enseña, orienta y aconseja en relación con su compra, y donde se gestiona la venta, sin perjuicio de que la labor administrativa se pueda realizar en la casa central".

Síntesis de las posiciones de la Diputación Foral de Bizkaia y de la Abogacía del Estado.

La DFB considera que, según lo previsto en los artículos 16. A) 1º y 28. Uno. A) 1º del Concierto Económico, las operaciones controvertidas deben localizarse en el territorio desde el que se realice la puesta de los bienes a disposición de los adquirentes. Es decir, en el lugar en el que la compañía los entregue materialmente y en el que transfiera a los compradores la propiedad sobre ellos, así como los riesgos asociados a la misma (a la propiedad), teniendo en cuenta, además, que, en este caso, la entidad consultante dispone de los medios adecuados para llevar a cabo dichas entregas tanto en Bizkaia como en Burgos.

No discute la DFB que la aplicación del criterio que sigue la Junta Arbitral al caso que ahora nos ocupa supone (o puede suponer), en la práctica, la localización de las entregas en cuestión en el mismo territorio que si se aplicase el criterio que defiende la DFB, en la medida en que BOMLOY S.L. realiza las labores de comercialización a las que se refiere la resolución 16/2022, de 6 de mayo, y la entrega material de los bienes, en los términos señalados, en los mismos territorios (parte en territorio foral -Bizkaia-, y parte en territorio común -Burgos-).

Esto no significa que el criterio adoptado por la Junta Arbitral coincida, conceptualmente, con el que defiende la recurrente. Ya que, asegura la DFB, cuando las labores de comercialización a las que, en definitiva, sigue atendiendo la resolución 16/2022, de 6 de mayo, no coincidan con el lugar desde el que se produzca la puesta a disposición o la entrega material de los bienes, en un caso como el controvertido, la localización de las operaciones según un criterio u otro será diferente.

Considera la DFB que la conclusión a la que llega la resolución 16/2022, de 6 de mayo, o, mejor dicho, el criterio, o la motivación, que utiliza dicha resolución para localizar las operaciones controvertidas, va en contra de la evolución doctrinal y jurisprudencial que se ha ido produciendo desde la sentencia de 13 de abril de 2011 - ROVER- hasta la actualidad, en cuanto a la forma en la que debe aplicarse la regla contenida en los artículos 16. A) 1º y 28. Uno. A) 1º del Concierto Económico.

Además, la resolución 16/2022, de 6 de mayo, incluye una consideración sobre la regla de inicio del transporte recogida en los mencionados artículos 16.A) 1º y 28. Uno. A) 1º del Concierto Económico, que tampoco se ajusta a la evolución de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular.

Por su parte, la Abogacía del Estado sostiene que no es cierto que el TS haya creado en la sentencia ROVER un nuevo punto de conexión o criterio de sujeción, la sede de dirección o administración de la empresa, sino que simplemente ha interpretado que el lugar desde donde se producía la puesta a disposición era el lugar de facturación, por ser la factura el instrumento de transmisión del poder de disposición.

Después mantiene que existe en el Derecho de la UE un concepto más económico que jurídico de la entrega de bienes, de tal forma que esa entrega se dará con la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien. Ello conduce a no dar especial relevancia a las localizaciones accidentales o esporádicas no generadoras de valor añadido de los bienes en lugares distintos donde el obligado desarrolla las actividades que le son propias.

También señala que el hecho de que un bien sea transportado no es por sí solo determinante de la aplicación de la regla del lugar en que se encuentren los bienes al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Lo decisivo es que se trate de un transporte vinculado al hecho imponible, es decir, del transporte necesario para efectuar la entrega de bienes gravada, de suerte que, en la entrega de bienes al consumidor, no es relevante el transporte vinculado a la adquisición de los bienes por parte del comercializador.

Sostiene que, en contraposición a las tesis defendidas por la DFB, el criterio fijado por la sentencia Rover sigue plenamente vigente y, sobre su base, el Tribunal ha ido dictando sentencias que han ido perfilando el criterio introducido por la sentencia (pero nunca abandonándolo) o, lo que es lo mismo, en propias palabras del Tribunal, fijando un estado actual de la jurisprudencia en la materia, en la que se apoya también la Junta Arbitral.

Señala que la propia DFB parece aceptar la aplicación de estos criterios cuando señala que: " la norma correspondiente a los bienes objeto de transporte resultaaplicable tanto a las entregas interiores, como a las intracomunitarias y a lasexportaciones. Esta norma no es sino una especificación de la regla principal descritaen los mismos preceptos, que, por tanto, no opera cuando los bienes se encuentransituados en un lugar en el que el contribuyente no desarrolla su actividad y que, además, no añade valor al proceso de comercialización gravado".

Rechaza que no resulte de aplicación la sentencia Rover al caso que ahora nos ocupa por no ser asimilables los supuestos de hecho.

Defiende que se debe mirar más allá, lo que se está debatiendo no es si el caso que ahora se enjuicia encaja en los elementos de hecho de la sentencia Rover, sino cómo se aplica en el caso que nos ocupa esta vez la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en la materia.

Corolario de ello es que tampoco se comparte por la Abogacía del Estado que la resolución ahora controvertida, vaya en contra de la evolución doctrinal y jurisprudencial ni que el Tribunal Supremo haya modificado su criterio con la sentencia número 250/2016, de 9 de febrero de 2016 (DISA PENINSULAR SL) y la sentencia 138/ 2017, de 31 de enero de 2017 (DYNEFF) en la medida en que, en las citadas sentencias, el Tribunal Supremo no ha fijado unas conclusiones distintas a las que fueron plasmadas en la Sentencia de 13 de abril de 2011 (sentencia ROVER), como quiere hacer ver la DFB, sino que, "atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso, el Tribunal Supremo fija este punto de conexión en el lugar que, a juicio del mismo, se produce la puesta a disposición de los bienes al adquirente, es decir, donde se realizan labores de comercialización de tal envergadura que son susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados, pudiendo este lugar coincidir o no con aquel en que se encuentren los bienes en el momento de iniciarse la expedición transporte".

Pone el foco la Abogacía del Estado en que, en los supuestos alegados por la DFB, el Tribunal Supremo falló en un sentido determinado atendiendo "a las pruebas aportadas (más bien, a la ausencia de prueba de una infraestructura comercial necesaria o de entidad suficiente para incrementar el valor de los bienes) llevándose el punto de conexión al lugar de la entrega material por considerar que allí se había probado la generación de valor. Por lo que dichas conclusiones no pueden extrapolarse de forma genérica sin atender a las concretas circunstancias del caso".

Interpretación de la normativa aplicable y respuesta a las pretensiones de las partes.

El artículo 64 del Concierto Económico atribuye a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa las siguientes funciones:

" b) Resolver las consultas que se planteen sobre la aplicación de los puntos de conexión contenidosen el presente Concierto Económico. Estas consultas se trasladarán para su análisis junto con supropuesta de resolución en el plazo de dos meses desde su recepción, al resto de las Administracionesconcernidas. En el caso de que en el plazo de dos meses no se hubieran formulado observaciones sobrela propuesta de resolución, ésta se entenderá aprobada.

De existir observaciones y no ser admitidas, podrá llegarse a un acuerdo sobre las mismas en el senode la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa. En todo caso, transcurridos dos mesesdesde que dichas observaciones hayan sido formuladas sin llegar a un acuerdo sobre las mismas, laComisión de Coordinación y Evaluación Normativa, así como cualquiera de las Administracionesconcernidas podrá proceder a trasladar el desacuerdo a la Junta Arbitral en el plazo de un mes".

Las funciones de la Junta Arbitral se contienen en el artículo 66 del Concierto Económico. El Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, que aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral especifica en su artículo 3 que es competente, - en la redacción a la sazón vigente- en particular, para "resolver las controversias que, producidas por consultas referentes a la aplicación de los puntos de conexión contenidos en el Concierto Económico y cuya resolución competa primariamente a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa, no lleguen a ser resueltas por ésta por falta de acuerdo".

Así pues, la Junta Arbitral es competente para resolver la consulta tributaria planteada por BOMLOY al no haberse alcanzado un acuerdo en el seno de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa.

A su vez, este Tribunal es competente para resolver los recursos que sobre la concreta resolución dictada por la Junta Arbitral en relación con esa materia.

El artículo 14.3 del Concierto Económico, refiriéndose al impuesto sobre sociedades, establece que: "se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio -común o foral- cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 16, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios".

El artículo 16 dispone que: "Se entenderán realizadas en el País Vasco las operaciones siguientes:

1. Entregas de bienes:

   1. Las entregas de bienes muebles corporales cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. (...)".

   El artículo 28 del Concierto Económico señala que, a efectos del IVA, se entenderán localizadas en el País Vasco:

   " A) Entregas de bienes:

   1 º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta adisposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta adisposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentrenaquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte.

2. Prestaciones de servicios:

   1 º. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en territorio vasco cuando se efectúen desdedicho territorio".

   La controversia se ciñe, esta vez, a la localización de las entregas de bienes, no existiendo discrepancia en cuanto a la prestación de servicios.

   En el presente recurso contencioso-administrativo no se ha propuesto prueba por las partes, posibilidad que tienen de conformidad con lo previsto en el artículo 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Jurisdicción, de suerte que para enjuiciar esta cuestión tenemos los mismos elementos probatorios de los que se ha servido la propia Junta Arbitral, puesto que no se ha introducido ningún elemento más.

   La clave para solucionar el presente conflicto se halla en la expresión "puesta a disposición". Este término no puede desconectarse del significado que tiene en las Directivas sobre el IVA, y, por ende, en la normativa española sobre el IVA. De la redacción del Concierto Económico se desprende que el significado dado a esta expresión es el mismo que en las Directivas, de suerte que, en función de los hechos concurrentes, habrá que determinar, tratándose de entrega de bienes, en cada caso, cuando se produce la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. En el fundamento séptimo de la sentencia Rover, haciéndonos eco de la jurisprudencia del TJUE afirmamos que "para que exista entrega no es preciso que haya transmisión de la propiedad jurídica del bien al bastar con que se adquiera el derecho a disponer del bien, situándose el adquirente en una disposición de facto análoga a la del propietario". A la Junta Arbitral le parece que el lugar en el que se producen las operaciones materiales de entrega es aquel donde se efectúan las operaciones de comercialización, solución que compartimos, siendo en ese lugar donde se llevan a cabo acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados. El reparto de la tributación entre el Estado y el País Vasco que se deriva del Concierto se realiza teniendo en cuenta el origen de los bienes, es decir, el lugar donde se haya generado el valor añadido, para de este modo realizar un cálculo lo más exacto posible de la riqueza que se genera en cada territorio -común o foral- con cada operación gravable, lo cual explica que los artículos del Concierto utilicen el término "desde" y no "en", ya que tratan de determinar el lugar (punto de conexión) desde el cual se genera el valor y no donde se consumen los bienes (por todas, Cfr. sentencias 609/2018, de 16 de abril, rec. 81/2017 - sentencia ENERGIZER- y 97/2019, de 31 de enero, rec. 48/2018, -sentencia BIURRUM-). La solución en cada caso estará en función de las circunstancias concurrentes, los hechos y las pruebas practicadas.

   Por todo lo expuesto, declaramos que lo procedente es la desestimación del recurso interpuesto por la Diputación Foral de Bizkaia, confirmándose, por tanto, la resolución recurrida de la Junta Arbitral.

Sobre las costas.

Conforme dispone el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese precepto legal, señala como cifra máxima a que asciende su imposición, por todos los conceptos, la de 4.000 euros.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo registrado con el núm. 684/2022, interpuesto por el procurador de los tribunales, don Jesús López Gracia, en nombre y representación de la Diputación Foral de Bizkaia, contra la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco núm. 16/2022, de 6 mayo de 2022, dictada en los conflictos arbitrales acumulados números 47/2015 y 18/2016, interpuestos por la Diputación Foral de Bizkaia contra el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

Imponer las costas, en los términos previstos en el Fundamento de Derecho cuarto, a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.