ATS, 13 de Diciembre de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 22 de febrero de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso n.º 1169/2020, promovido por D. Jesús Carlos, D. Juan Carlos y D. Juan Antonio, sobre el régimen en el IVA de la disolución de una comunidad de bienes - titular de plazas de garaje que cede en arrendamiento- y adjudicación de las plazas a los comuneros.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 4, 5, 8.Uno y Dos.2º, 20.Uno.22º y 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "en la forma en que se ha argumentado en extenso en el apartado anterior, al que nos remitimos, en aras de la brevedad, ha sido ha sido relevante y determinante de la decisión adoptada".

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa -LJCA-, así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), de ésta.

   5.1. Alega que se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil: "En efecto, si bien existe jurisprudencia de esa Sala (Sentencia de 7 de septiembre de 2018 c.1536/2017, estimando un recurso del que suscribe, citada en el fallo impugnado), favorable a entender que la adjudicación de unos bienes que una comunidad de bienes hizo a sus comuneros al extinguirse, constituye una entrega de bienes, si la adquisición de esos bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas, no se ha considerado en la misma, por lo que es necesaria la matización oportuna, el supuesto del no cese de la actividad de arrendamiento que realizaba la comunidad y que siguió siendo desarrollada por los comuneros, puesto que el mismo siguió vigente tras su extinción".

   5.2. La doctrina fijada por la Sala de instancia puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], pues: "La doctrina de la sentencia de instancia encaja perfectamente en la tradicional opinión del TS sobre el "daño a los intereses generales" (daño no solo patrimonial, sino organizativo o de cualquier otra índole, pudiendo ser su entidad tanto económica como cualitativa - STS de 13 de mayo de 2013 RJ 201314284) sin perjuicio de la tesis sobre 'reiteración del daño y del error" que aquí puede darse también y mantiene el propio TS (entre otras, en su Sentencia de 8 de junio de 2005 RJ 2005/9353)".

   5.3. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA] "al ser muy frecuentes las disoluciones de comunidades de bienes con la subsiguiente adjudicación de bienes a los comuneros, en los que se pueden plantear situaciones como las que ha dado lugar a este recurso".

6. Por lo expuesto, reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezca si, en caso de continuar la actividad económica, se considera que la extinción del condominio y adjudicación de las participaciones indivisas en favor de los comuneros es una entrega de bienes sujeta al IVA y exenta -conforme a los artículos 8.Uno y 20.Uno.22º LIVA- y, por otro lado, en caso de cesión de bienes inmuebles arrendados si se produce un supuesto de no sujeción por la transmisión de un patrimonio empresarial - ex artículo 7.1 de la misma Ley- o si queda excluido de ella al ser mera cesión de bienes.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 13 de abril de 2023, habiendo comparecido el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado -como parte recurrente-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho, como parte recurrida, la procuradora D.ª Blanca Murillo de la Cuadra, en representación de D. Jesús Carlos, D. Juan Carlos y D. Juan Antonio.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En dicho escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El escrito de preparación fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA] (ii) fija una doctrina gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA] y (iii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 8 de abril de 2014, a los hoy recurridos les notificó la Delegación de Granada de la AEAT el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, con propuesta de liquidación, respecto del tercer trimestre del IVA del año 2010.

2º.- Acuerdo de liquidación.

La liquidación fue notificada el día 13 de julio de 2014, con regularización de las cuotas deducibles en el concepto de "regularización de inversiones".

3º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

Disconformes con la citada liquidación, los interesados interpusieron reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional [TEAR].

4º.- Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

Contra la resolución del TEAR los interesados interpusieron recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- el 27 de enero de 2017. El 17 de septiembre de 2020 el TEAC desestimó la reclamación.

5º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Los interesados interpusieron recurso contra la mencionada resolución, nº 1169/2020, ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. La Sala estimó el recurso en sentencia dictada el 22 de febrero de 2023.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, con el siguiente tenor literal:

"Sin embargo, en el presente caso, en el que se habría producido la adjudicación de elementos del patrimonio empresarial o profesional de una comunidad de bienes, MPP, con motivo de su disolución, habiendo sido adquiridos previamente tales elementos por la comunidad con repercusión y deducción de las cuotas repercutidas por la entidad en liquidación que los transmitió a los condóminos, los recurrentes, la actividad empresarial desarrollada por la comunidad de bienes no se extinguió sino que siguió siendo desarrollada por los comuneros, que al extinguir la comunidad mantuvieron el arrendamiento de los bienes a la mencionada mercantil Midluc Consulting, S. L., circunstancia que diferencia el supuesto del que dio lugar a aquellas declaraciones del Tribunal Supremo, mostrando la no concurrencia en el caso de la razón que las presidían, relacionadas con la necesidad de evitar la ausencia de gravamen del consumidor final adquirente de bienes dentro de la actividad de la empresa, razón que, por lo tanto, no puede justificar tampoco la consideración de la operación cuestionada como de entrega de bienes de acuerdo con lo establecido por el mencionado precepto (artículo 8.Dos.2 de la Ley 3711992), vedando al mismo tiempo la regularización practicada".

QUINTO.- Sobre la alegación de la no sujeción de la operación por tratarse de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la comunidad.

[...]

No puede entenderse pues que aquella "... mera cesión de bienes..." a que se refiere la Ley, pueda identificarse con la individualización de bienes derivada de aquella extinción de la comunidad, que se trata en el caso.

En definitiva, la solución ahora ofrecida al asunto es coherente con el mantenimiento de la actividad empresarial por parte de los recurrentes, como adecuada a continuidad de la plena afección de los bienes a la actividad a la que se encontraban adscritos, sin la intervención de aquel inexistente evento que indebidamente motivó la regularización."

La sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar los siguientes artículos de la LIVA. Artículo 4, que dispone:

   "Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

   Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

   1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

   2. Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

2. Artículo 5, que señala:

   "Concepto de empresario o profesional. Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

   1. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

      No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

   2. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

   3. Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

      En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".

3. Artículo 8, que establece:

   "Concepto de entrega de bienes. Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

   A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

   Dos. También se considerarán entregas de bienes:

   1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

   2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación".

4. Artículo 20, que señala:

   "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: [...]

   22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación".

5. Artículo 7.1º, que establece:

   "No estarán sujetas al impuesto:

   1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

   Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

   1. La mera cesión de bienes o de derechos.

   2. Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes [...]".

Cuestiones en las que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1 Determinar si las adjudicaciones de bienes -o cuotas de participación en ellos-, realizadas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, constituyen una entrega de bienes sujeta al IVA, aunque la actividad económica que realizaba la comunidad, en este caso el arrendamiento, se siga desarrollando por los comuneros, al continuar el arrendamiento tras la extinción y disolución de la comunidad.

1.2 Aclarar si, en los casos de disolución de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento y cuando el objeto de las adjudicaciones son exclusivamente los bienes inmuebles arrendados, tales bienes son suficientes por sí mismos para constituir una unidad económica autónoma, susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial, a efectos de aplicar la no sujeción de las transmisiones de bienes que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, prevista en el artículo 7.1º de la LIVA , o bien si sobre ellos recae la exclusión, establecida en la letra c) del mismo artículo 7.1º, para las transmisiones que tengan por objeto la mera cesión de bienes.

Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Estas cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] y afectan a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE). Además, la doctrina fijada por la Sala de instancia puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], daño patrimonial cuantitativo o cualitativo de otra índole.

2. Ciertamente, sobre el régimen fiscal en IVA de la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación e individualización de las correspondientes cuotas con bienes determinados se ha pronunciado este Tribunal Supremo en la Sentencia de 7 de marzo de 2018 (rec. nº 1536/2017):

""[...] la noción de entrega de bienes de los artículos 2.1.a) y 14.1 Directiva IVA es un concepto autónomo del Derecho comunitario, que debe recibir una interpretación uniforme en toda la Unión. No se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien.

[...] [E]stá sujeta al IVA la asignación a los comuneros de concretas cuotas de participación sobre los bienes resultantes de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que era sujeto pasivo del lVA, bienes cuya adquisición dio lugar en su momento a la deducción de las cuotas soportadas [...]. La adjudicación de cuotas sobre bienes concretos, singularizando la participación ideal que se tenía en la propiedad de todos ellos cuando integraban una comunidad de bienes de la que se formaba parte, constituye una "entrega de bienes", hecho imponible del lVA, si, como es el caso, la comunidad de bienes disuelta y liquidada era sujeto pasivo del mismo y en el momento de la adquisición de aquéllos se dedujo, como nadie ha discutido, las cuotas repercutidas por el mencionado tributo".

No obstante, dicha doctrina se produjo en un supuesto de extinción de la comunidad de bienes con ocasión de la finalización de la actividad económica desarrollada por la comunidad y esta circunstancia es relevante, según la Sala de instancia y, en consecuencia, no la aplica en el caso de continuación de la actividad económica por los adjudicatarios.

Dado que no hay una expresión explícita de la ley en el sentido propugnado por la sentencia recurrida, se hace aconsejable un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la cuestión para bien reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ver auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS:2017:4230A)] o bien para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ver auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS:2017:2189A].

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son los artículos 4, 5, 8.Uno y Dos.2º, 20.Uno.22º y 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,