ATS, 22 de Noviembre de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. El procurador don Antonio Miguel Araque Almendros, en representación de la mercantil Refrescos Envasados del Sur, S.L., presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 28 de septiembre de 2022 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó en parte el recurso nº 771/2019, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- de 9 de abril de 2019, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011 y 2012, por importe total de 5.250.584,06 euros.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas: (i) los artículos 179 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT); (ii) el artículo 211.3 LGT; (iii) el artículo 24. 1 y 2 de la Constitución Española (CE) y el artículo 2 del Protocolo número 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (CEDH).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Subraya que tales normas forman parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia al apreciar la concurrencia del supuesto contemplado en las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la LJCA, y la presunción contenida en su artículo 88.3.a).

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La sala de instancia tuvo por preparado el recurso en auto de 2 de marzo de 2023, emplazando a las partes, habiendo comparecido tanto la mercantil Refrescos Envasados del Sur, S.L. -recurrente- como la Administración General del Estado -recurrida, que se opone a la admisión del recurso- ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de treinta días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, Magistrado de la Sala.

Derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad por un tribunal superior en virtud del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales .

1. Por razones sistemáticas, debemos analizar, en primer lugar, la pretensión que la mercantil recurrente realiza en su escrito, en que considera que procede la admisión del recurso de casación en aplicación del artículo 6.2 CEDH, conforme a la garantía prevista en el artículo 2.1 del Protocolo n.º 7 al CEDH [Convenio nº 117 del Consejo de Europa, hecho en Estrasburgo el 22 de noviembre de 1984 (BOE de 15 de octubre de 2009)].

   1.1. El citado artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH dispone:

   "1. Toda persona declarada culpable de una infracción penal por un tribunal tendrá derecho a hacer que la declaración de culpabilidad o la condena sea examinada por un órgano jurisdiccional superior. El ejercicio de ese derecho, incluidos los motivos por los que podrá ejercerse, se regularán por la ley.

2. Este derecho podrá ser objeto de excepciones para infracciones penales de menor gravedad según las define la ley, o cuando el interesado haya sido juzgado en primera instancia por el más alto órgano jurisdiccional o haya sido declarado culpable y condenado a resultas de un recurso contra su absolución".

2. La aplicación al caso de este derecho a la doble revisión judicial indicada pretensión ha recibido respuesta, a partir de la sentencia del TEDH, de 30 de junio de 2020, en el asunto Saquetti c. España , en las sentencias del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de noviembre [casación 8156/2020 (ES:TS:2021:4550) y 8158/2020 (ES:TS:2021:4551)] y 20 de diciembre de 2021 (casación 8159/2020, ES:TS:2021:4883), cuya doctrina es preciso recordar ahora. De forma sintética y a los efectos que ahora interesan, las sentencias indican lo que se expondrá a continuación, debiendo aclararse que las referencias a los fundamentos jurídicos corresponden a la citada primer lugar, la sentencia de 25 de noviembre de 2021 (casación 8156/2020):

   2.1. De un lado, se advierte que los Textos internacionales y, en particular, el CEDH, no hacen referencia expresa a la existencia de un derecho a una doble instancia en el sentido genuino que dicha institución tiene en nuestro Derecho procesal, sino, más propiamente, a un derecho al reexamen jurisdiccional de la declaración de culpabilidad o condena de las infracciones penales por un tribunal superior (FJ 3º.1) que es el que se encuentra consagrado en el artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH.

   2.2. De la jurisprudencia del TEDH se desprende que el derecho al reexamen resulta aplicable a las infracciones penales y, también, a las infracciones que la legislación interna de los Estados califica como administrativas pero que, en atención a determinados criterios desarrollados jurisprudencialmente, deben tener, a estos efectos y habida cuenta de su naturaleza intrínseca, la consideración de penales (FJ 3º.1).

   2.3. Estos criterios que el TEDH ha desarrollado en su jurisprudencia -comúnmente denominados "criterios Engel" [sentencia de 8 de junio de 1976, Engel y otros c. Países Bajos (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071)]- y que deben tenerse en consideración para discernir si una infracción administrativa tiene o no naturaleza penal son tres (FJ. 3º.2):

   1. )Criterio de la legalidad interna. Se basa en la tipificación formal que la legislación interna del Estado en cuestión atribuye a la infracción, es decir, si conforme a la técnica jurídica de dicho Estado la infracción pertenece al Derecho penal, al Derecho administrativo o a los dos a la vez. Este criterio, sin embargo, se considera solamente un punto de partida, por lo que no impide, si del resto de criterios se infiere lo contrario, que una infracción internamente considerada administrativa deba reputarse de naturaleza penal (FJ 3º.2.A y FJ 3º.3.A).

   2. )Criterio de la naturaleza de la infracción. Éste pretende indagar la naturaleza intrínseca de la infracción y, según el desarrollo que ha realizado la jurisprudencia del TEDH, exige analizar tres circunstancias (FJ 3º.3.B):

      (i) Las personas sometidas a la norma sancionadora, es decir, la configuración del ámbito subjetivo a los efectos de delimitar la naturaleza de la infracción. De este modo, resulta determinante de la naturaleza penal de la infracción una configuración que pueda afectar a los ciudadanos en general que se encuentren en una determinada situación tipificada en la norma.

      (ii) Los intereses protegidos con la tipificación de la infracción, es decir, los bienes jurídicos que se pretenden proteger, de manera que sean de carácter general y no obedezcan a la protección particular de bienes específicos que las Administraciones están obligados a tutelar.

      (iii) La existencia de un objetivo de disuasión y represión, que resulta una consecuencia de los anteriores, puesto que, si la infracción afecta a la generalidad de los ciudadanos y pretende la salvaguarda de intereses generales, el objetivo de la norma es el de disuasión y represión, con independencia de que, además del carácter disuasorio, la infracción comporte una obligación de resarcimiento patrimonial.

   3. )Criterio de la gravedad de la sanción. El último criterio se basa en la entidad de la sanción que la norma prevé para la infracción, que tiene una necesaria conexión con la salvedad del preceptivo derecho al reexamen, previsto en el apartado 2º del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, en los supuestos de "infracciones penales de menor gravedad según las define la ley". A pesar de que, como se advierte en la sentencia Saquetti, sobre este criterio ha existido cierto grado de indeterminación en la jurisprudencia del TEDH, cabe concluir que tanto la ponderación de la gravedad de la sanción como criterio de la naturaleza de la infracción, como la determinación de si nos encontramos ante una "infracción de menor gravedad", deben decidirse a la luz de las circunstancias de cada caso. Y, en consecuencia, si bien será necesario que la medida controvertida alcance cierto umbral de gravedad, corresponderá a las autoridades nacionales examinar su proporcionalidad y las consecuencias especialmente graves a la luz de la situación personal del demandante. Finalmente, se señala que de la jurisprudencia del TEDH se desprende que las dificultades para realizar la ponderación que exige este tercer criterio hacen que el mismo no resulte determinante para conferir naturaleza penal a la infracción en cuestión, de modo que ha de vincularse con el criterio de la naturaleza intrínseca de la infracción (FJ. 3º.3.C).

      2.4. Siendo aplicable el derecho al reexamen a aquellas infracciones administrativas que, conforme a los anteriores criterios, deban tener la consideración de penales, se analiza a continuación si el actual recurso de casación configurado en nuestro ordenamiento jurídico sirve para dar plena satisfacción al citado derecho. Para ello, se estudia, en primer lugar, qué exigencias se derivan del derecho de reexamen conforme la jurisprudencia del TEDH (FJ 5º) y, a continuación, se contrasta si la regulación legal del recurso de casación da cumplimiento a las anteriores exigencias, concluyendo afirmativamente. Resulta relevante, en particular, resaltar las siguientes consideraciones de la sentencia (FJ 6º.3):

      (i) El hecho de que la legislación interna condicione la admisibilidad del recurso de casación al cumplimiento de determinados requisitos formales, al conocimiento restringido de cuestiones de derecho -excluyendo las de hecho- y a la concurrencia del interés casacional objetivo, no supone una vulneración del derecho al reexamen del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH. Y, por consiguiente, la inadmisión del recurso por el incumplimiento de dichos requisitos legalmente exigidos no supone, per se, la vulneración del derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad.

      (ii) En particular, ha de significarse que dicho derecho no impone que en el recurso de casación deban poder suscitarse cuestiones de mero hecho, esto es, una revisión de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

      (iii) Y, en lo referente al requisito de la concurrencia del interés casacional objetivo, dado el carácter no tasado de los supuestos legalmente previstos y la necesidad del reexamen que impone la garantía del artículo 2, debe entenderse que dicho reexamen ha de quedar integrado dentro de los supuestos de interés casacional cuando se satisfagan determinadas condiciones. En particular, se ha indicado que en aquellos supuestos en los que se ha dictado una sentencia por tribunales del orden contencioso-administrativo, en única instancia, confirmando resoluciones administrativas sancionadoras por infracciones con naturaleza penal, el derecho al reexamen comporta efectuar una interpretación en favor del interés casacional objetivo a los efectos de la admisión del recurso, siempre y cuando la finalidad del reexamen esté justificada en una pretendida y razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso y que hayan sido vulneradas en esa sentencia de instancia, interpretación que, como ya se ha señalado, no puede afectar a una mera cuestión de hecho puesto que queda excluida de manera categórica de nuestro actual sistema.

      2.5. Tras las anteriores consideraciones, se responde a la cuestión casacional planteada en dichos litigios en los siguientes términos:

      "A los efectos de dar respuesta a la cuestión casacional que se suscita en el presente recurso, de acuerdo con los anteriores razonamientos y en respuesta a la cuestión en la que el auto de admisión apreció interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, ha de entenderse que la exigencia de revisión por un tribunal superior de la sentencia confirmatoria de una resolución administrativa por la que se impone una sanción de naturaleza penal, a que se refiere el artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, en la interpretación dada por la sentencia del TEDH, de 30 de junio de 2020, en el asunto Saquetti c. España, puede hacerse efectiva mediante la interposición de recurso de casación, para cuya admisión habrá de valorarse si en el escrito de preparación se justifica la naturaleza penal de la infracción que ha sido objeto de sanción en los términos establecidos por el TEDH y el fundamento de las infracciones imputadas a la sentencia recurrida al confirmar la resolución administrativa sancionadora".

3. Recapitulando lo dicho hasta el momento, el recurso de casación vigente permite dar satisfacción al derecho al reexamen consagrado en el artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH en aquellos casos en los que se haya confirmado judicialmente -en única instancia- una resolución administrativa sancionadora con origen en una infracción con naturaleza penal . No obstante, dicho derecho no impone, en todo caso, la admisión del recurso de casación. Para que opere dicha garantía es preciso:

   3.1. Que se trate de una infracción con naturaleza penal conforme a los "criterios Engel"; que no operen las excepciones del artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 del CEDH; y que el escrito de preparación del recurso de casación contenga un razonamiento específico sobre dichos extremos que permitan valorar su concurrencia.

   3.2. Que se satisfagan el resto de requisitos específicos que la legislación y la jurisprudencia imponen para la admisión del recurso de casación, debiendo adoptar esta Sección, a tales efectos, una interpretación en favor del interés casacional objetivo siempre y cuando la finalidad del pretendido reexamen esté justificada en una razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso por parte de la sentencia de instancia, interpretación que no puede afectar a una mera cuestión de hecho, que se excluye de manera categórica de nuestro actual sistema.

4. En el auto de 15 de junio de 2022, dictado en el recurso de casación nº 4702/2021 (ES:TS:2022:9395A), esta Sección entendió que la admisión colmaba las exigencias del derecho a una doble instancia de revisión jurisdiccional de las sanciones administrativas graves en los términos exigidos en la sentencia del TEDH de 30 de junio de 2020 (caso Saquetti Iglesias c. España ), según la interpretación dada por las referidas sentencias del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de noviembre y 20 de diciembre de 2021, siendo éste un argumento que, aunque no fue determinante, fortalece la justificación de interés casacional en su razonamiento Jurídico Quinto.

   La misma justificación contiene, entre otros, el auto de 29 de septiembre de 2022 (RCA/2691/2022, ES:TS:2022:13934A), en el que se recuerda que en la mencionada sentencia de 25 de noviembre de 2021 se aseveró que la existencia de una infracción de naturaleza penal no comporta, sin más, la admisión del recurso de casación "[...] pero sí comporta hacer una interpretación en favor del interés casacional objetivo a los efectos de la admisión del recurso, siempre y cuando la finalidad del reexamen esté justificada en una pretendida y razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso y que hayan sido vulneradas en esa sentencia de instancia".

   También en el auto de 15 de junio de 2022 (rec. nº 5250/2021, ES:TS:2022:9379A) se toma en consideración el hecho de que no sea posible descartar la naturaleza penal de la infracción y de que no conste la concurrencia de las excepciones del artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, por lo que se estima oportuno continuar el examen del resto de requisitos de admisibilidad del recurso, concluyéndose que lo determinante era que la parte recurrente hubiera cumplido la exigencia de justificar una pretendida y razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso por parte de la sentencia de instancia.

Sobre la naturaleza penal de la infracción.

1. Como se ha indicado previamente, el derecho al reexamen no exige, siempre y en todo caso, a ultranza , la admisión del recurso, siendo posible y procedente, cuando no se cumplen los requisitos legalmente previstos, su inadmisión. Y por esta razón resulta fundamental, en el trance de la admisión del recurso, se requiere que el escrito de preparación contenga una justificación adecuada y suficiente sobre la naturaleza penal de la infracción de la que trae causa el litigio y sobre la no concurrencia de las excepciones del artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 del CEDH.

2. Pues bien, en el presente caso, el escrito de preparación contiene esta exigible justificación, que requiere analizar si la infracción sobre la que versa el presente litigio tiene o no naturaleza penal a los efectos del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH y podemos adelantar que, de la información obrante en los autos, no es descartable la naturaleza penal de la infracción controvertida por los motivos que se indicarán a continuación.

   2.1. En primer lugar, se trata de la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación. La ley nacional la tipifica como sanción administrativa (criterio de la legalidad interna), dato que, como se ha indicado, no excluye la eventual naturaleza penal que derive del resto de criterios.

   2.2. Si se atiende a la naturaleza de la infracción, es posible constatar que se cumplen las tres circunstancias expuestas. De una parte, el ámbito subjetivo de la norma sancionadora no se corresponde con una relación de sujeción especial sino, al contrario, tiene una configuración general de modo que todos los ciudadanos son destinatarios potenciales. El hecho de que se reduzca a casos de impago de la deuda tributaria no obsta a la anterior conclusión puesto que, como indicamos en nuestra sentencia de 25 de noviembre de 2021, si el TEDH ya rechazó, a efectos de la naturaleza penal de las infracciones, considerar a los contribuyentes del IVA como un "grupo limitado con estatus especial" [ STEDH de 23 de noviembre de 2006 ( Jussila c. Finlandia), antes mencionada], con mayor fuerza ha de considerarse general el ámbito subjetivo de esta infracción que no distingue el concepto tributario al que se refiere la falta de pago; en segundo lugar, los intereses jurídicos que se pretenden proteger son también de carácter general; y, finalmente, se trata de una norma con una finalidad disuasoria y represiva.

   2.3. En torno al criterio de la entidad de la sanción, la cifra impuesta (911.394,32 euros) puede reputarse una cantidad objetivamente grave.

3. De lo expuesto se infiere que no es posible descartar la naturaleza penal de la infracción, ni consta la concurrencia de las excepciones del artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, por lo que resulta oportuno continuar el examen del resto de requisitos de admisibilidad del recurso.

4. Así, se impone una interpretación en favor del interés casacional objetivo a efectos de la admisión del recurso, siempre que la finalidad del reexamen esté justificada en una pretendida y razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso y que hayan sido vulneradas en la sentencia de instancia.

5. En consecuencia, al haberse justificado en debida forma en el escrito de preparación y considerarse acreditado el carácter penal de las infracciones de que dimana esta litis, procede considerar procedente el derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad en virtud del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.

Cuestión en la que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el Razonamiento Jurídico Tercero de la presente resolución.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son: los artículos 178, 179.2.d) y 191 LGT.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,